III SA/Gl 108/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo(spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika – M.L. - dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – odtąd O.p.). W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił iż M.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. W ocenie strony, biegły sądowy, wykonujący opinie na podstawie postanowień organów procesowych (sądów, prokuratury, organów dochodzeniowo-śledczych), lecz nie zawierający z tymi organami prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną działalności biegłych sądowych stanowią przepisy prawa materialnego i procesowego, które sytuują go w roli zależnej od organu procesowego, a jednocześnie przesądzają o publicznoprawnym charakterze stosunku prawnego wiążącego obie te strony. Jest to stosunek procesowy, a nie stosunek cywilnoprawny. Na poparcie tej tezy przytoczył szereg przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu postępowania cywilnego określających prawa i obowiązki biegłego w postępowaniach cywilnych i karnych. W dalszej kolejności wnioskodawca stwierdził, iż istota wątpliwości wynika z niejednoznacznej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z treścią którego czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. . Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie podatnik wniósł o zmianę przedstawionej przez organ podatkowy interpretacji. Wskazał, że w przypadku wykonywania czynności biegłego, takich jak opinie, to zlecający ponosi odpowiedzialność za wykonane zlecenie, określa warunki wykonania zlecenia i wysokość wynagrodzenia. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż odpowiedzialność za wykonanie usługi leży po stronie biegłego. Podkreślił, że biegły nie odpowiada za wykonaną opinię wobec osób trzecich, np. oskarżonych. Osoby te nie mogą pozwać biegłego, odpowiedzialność za powstałe szkody ponosi Skarb Państwa. Realizując swoje zadania biegły podlega kierownictwu i ma obowiązek stosować się do wskazówek organu procesowego. Przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, w którym wyrażono pogląd, iż wydawanie przez biegłego sądowego opinii nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, podzielając przedstawioną przez niego argumentację. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. W całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 761/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznał, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji było wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działała na szkodę podatnika i nie było to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Jednak skargę uznał za uzasadnioną. Za niesporne uznał to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 i stwierdzając że, "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca nie wyjaśnił za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". Rozważając kwestię więzów kreujących relacje biegły - organ procesowy co do warunków wykonywania opinii, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należało dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. W zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano. Dalej stwierdził, iż organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) posłużyły się - co do zasady - wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawiła, że przedmiotowa interpretacja wymknęła się spod kontroli Sądu. Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego (gdyż Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ podatkowy), należało wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa i nakazał organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien był także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem, stwierdzając, iż zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ponadto w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dalej wskazał, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) określa art. 2, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze oraz import towarów. Natomiast z wmyśl art. 28a VI Dyrektywy zakres ten poszerzono o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Wreszcie art. 6 Dyrektywy stwierdza, że przez świadczenie usług rozumie się każdą transakcję nie będącą dostawą towarów w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy. Następnie po wyjaśnieniu zasad rządzących interpretacją przepisów prawa, w tym zasad dotyczących interpretacji językowej, funkcjonalnej podkreślił, iż według brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 ustawy o podarku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 756) wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Pkt 3 tego artykułu ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi węzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W ocenie organu wynika z tego, iż wykonywane przez biegłego sądowego opinie na zlecenie sądu, a ściślej przychody z tego tytułu, kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa jest w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku biegłych sądowych nie jest spełniony warunek statuowany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. warunek odpowiedzialności zlecającego (Sądu lub innych organów procesowych) wobec osób trzecich. Tym samym organ ten uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przez organ I instancji tego przepisu ustawy o VAT z 2004 r. Organ ten nie zgodził się także z zarzutem nie ustosunkowania się do wszystkich argumentów faktycznych i prawnych wniosku, stwierdzając, że: "Fakt, iż w zaskarżony postanowieniu nie odniesiono się wprost do wszystkich podnoszonych przez Stronę argumentów pozostaje bez wpływu na prawidłowość przyjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu strony, iż organ I instancji za podstawę wydanego postanowienia przyjął stanowisko Ministerstwa Finansów wrażone w piśmie z [...]r. Odnosząc się do kwestii uregulowania pozycji biegłego sądowego w przepisach regulujących procedury karną i cywilną przytoczył stosowne przepisy normujące udział biegłego w postępowaniu karnym lub cywilnym i wyjaśnił, iż biegłych powołuje się wówczas, gdy stwierdzenie istotnych dla sprawy okoliczności wymaga wiadomości specjalnych. W myśl art. 288 Kodeksu cywilnego biegły może żądać wynagrodzenia za swoją pracę oraz stawiennictwo w sądzie, a w przypadku, gdy stawki są określone urzędowo, wynagrodzenie przyznaje się na podstawie tych stawek. Podobną regulację zawierają przepisy Kodeksu postępowania karnego. Z tych regulacji, w ocenie organu odwoławczego nie wynika podporządkowanie biegłych organowi orzekającemu, a wydawanie przez nich opinii spełnia wszelkie kryteria niezależności. Nie zmienia tej sytuacji dopuszczalność oceniania przez sąd przedstawionych mu opinii, żądania opinii uzupełniających lub nowych opinii sporządzanych przez innych biegłych. Zauważył, iż niewątpliwie źródłem czynności wykonywanych osobiście przez biegłego sądowego nie jest stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu, prokuratury) wykonania przez wskazana w takim zleceniu osobę określonych czynności. W konkluzji stwierdził, iż biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15. Ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Od postanowienia organu odwoławczego M.L. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się uchylenia postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie prawa. Natomiast w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa, a strony nie łączy prawnie skuteczna umowa cywilnoprawna. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (np. wyroki SN sygn. I CZ 39/74, III CZP 76/74). Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (np. wyrok SN sygn. CR 384/58, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Uw 9/88/2).Skarżący sformułował pogląd, że nietrafną jest teza głosząca, iż w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy ( ... ), gdzie takim obowiązkiem podatkowym (VAT) obłożono i osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. W jej ocenie, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 ustawy o VAT) rozwiązać można tylko na jeden sposób - mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków). Zaznaczył, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach SK 2/02, K 33/03, SK 40/04, K 7/00, iż obrót gospodarczy nie jest już urządzany administracyjno-prawnie, lecz cywilnoprawnie. Z tych uregulowań wynika, iż prowadzeni przez biegłego działalności opiniodawczej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że wyznaczając krąg podatników w art. 15 w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tego przepisu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2-8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. A w art. 13 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym mowa jest właśnie o biegłych wykonujących ekspertyzy na potrzeby postępowania sądowego, dochodzeniowo - śledczego. Następnie skarżący dokonał szczegółowej analizy kwestii "prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego". Stwierdzono, że są nimi uregulowania w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania karnego, Kodeksie postępowania cywilnego), Dekrecie o należności świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Analizując szczegółowe uregulowania dotyczące biegłych występujące w niniejszych przepisach stwierdzono, skutki procesowe - wobec osób trzecich - rodzi nie samo wydanie opinii, lecz decyzja procesowa (organu procesowego), uznająca opinię lub jej nie uznająca - już choćby z tego powodu biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wreszcie skarżący stwierdził, w kontekście normy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., że kwestia "odpowiedzialności wobec osób trzecich" to zmiana natury normatywnej, zaś kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, a więc ( ... ) należy ją traktować na sposób opisany w prawie cywilnym. Na uzasadnienie tej części rozważań przytoczono i omówiono obowiązujące ustawodawstwo i orzecznictwo oraz stanowisko doktryny dotyczącego powyższego zagadnienia. Podsumowując rozważane uregulowania normatywne, poddane analizie z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni (gramatycznej, logicznej, systemowej i celowościowej), wyniki studiów literatury przedmiotu i orzecznictwa, stwierdzono, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek jaki czyni z opinii. W piśmie z dnia [...]r. złożonym na rozprawie skarżący zarzucił, iż ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. K 50/05, a ni w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 nie zanegowano faktu niedopuszczalności zawierania umów pomiędzy biegłym i organem procesowym o sporządzenie opinii i nie wykazano braku podstaw do stosowania wobec biegłych regulacji zawartej art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto opodatkowanie go podatkiem od towarów i usług narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, skoro skarżący wykonując opinię indywidualnie na zlecenie sądu jest podatnikiem , natomiast wykonując tę ekspertyzę w ramach instytucji, kŧórej ją zlecono otrzymuje wynagrodzenie według takich samych stawek już nie pomniejszone o podatek VAT. Na koniec zażądał wyjaśnienia dlaczego cała kwota wynagrodzenia łącznie z podatkiem stanowi jego dochód będący podstawą obciążenia go podatkiem dochodowym, chociaż faktycznie otrzymuje wynagrodzenie pomniejszone już o VAT. Zatem opodatkowana jest także ta część wynagrodzenia, kŧórej faktycznie nie otrzymuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym nie zgodził się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż inna jest sytuacja prawna pracownika wykonującego opinię w ramach stosunku pracy, a inna biegłego, który opinie wydaje na bezpośrednie zlecenie organu procesowego. Podtrzymał swoje wcześniej wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko. Natomiast rozważając kwestię opodatkowania wynagrodzenia biegłego podatkiem dochodowym stwierdził, iż o wyjaśnienie tej materii skarżący winien zwrócić się w trybie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie w świetle art. 153 ostatnio powołanej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.). Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). W świetle tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Wskazane wyżej regulacje krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej powoływana jako VI Dyrektywa). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Różnice pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawniają się na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności biegłych sądowych sporządzających opinie na rzecz organów procesowych i podjął w tej materii uchwałę z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (dostępnej na stronie internetowej: https://cbois.nsa.gov.pl) w uzasadnieniu której stwierdził, iż choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Podkreślić także trzeba, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącza niektóre czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tejże ustawy. To na tle wykładni tego przepisu, jak podkreślił Sąd we wskazanej wyżej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., powstały istotne wątpliwości sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie Sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r., określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; ), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Przepis ten w doktrynie był od początku jego obowiązywania krytykowany ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz. Kraków - Zakamycze 2004, s. 274-280). Godzi się w tym miejscu przypomnieć, iż był on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w dniu 3 listopada 2005 r. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich przepis ten naruszał zasadę przyzwoitej legislacji, a tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W skardze odwołano się m.in. do przykładu biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd, które według organów podatkowych obciążone zostały podatkiem od towarów i usług. Tego stanowiska nie podzielił Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 50/05) o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 107, poz. 687; OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się przede wszystkim do podnoszonych przez wnioskodawców, argumentów wskazujących na sprzeczność regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. ze wskazywanymi wzorcami konstytucyjnymi. Odniesiono się również do twierdzeń o istnieniu podstaw do objęcia czynności podejmowanych na zlecenie sądu przez biegłych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowaną we w uzasadnieniu wskazanego wyroku na użytek rozpatrywanej sprawy. Należy zauważyć ważne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. Skład orzekający w tej sprawie podziela wywody zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08): "Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania (...); po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich." Nadto, jak podniósł NSA w przedmiotowej uchwale, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stąd też w oparciu o omawiany przepis, w ocenie Sądu, z grona podatników podatku od towarów i usług wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. "Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku." Podsumowując stwierdził, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Charakteryzując czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy stwierdzić, iż dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Jednocześnie za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por.: Kodeks postępowania cywilnego – Komentarz. T.I. Red. K. Piasecki. Warszawa 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk: Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Warszawa 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I. Red. P. Hofmański. Warszawa 2004, s. 830-838 ). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Wskazane regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Należy równocześnie nadmienić, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego w Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Przed objęciem swojej funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 tego rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść sporządzanej przez biegłego opinii. Natomiast sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Wreszcie na koniec wskazać przyjdzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. – sygn. akt I FPS 3/08), wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że: "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego." Odnosząc się do kwestii podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...]r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż kwestia wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej opodatkowania tym podatkiem dochodów biegłego sądowego wydającego opinię na zlecenie organu procesowego wykracza poza granice niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania wynagrodzenia podatkiem od towarów i usług. Również nie zasługuje na uwzględnienie argument o naruszeniu Konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W przypadku zlecenia przez organ procesowy wydania opinii instytutowi naukowemu, placówce badawczej, osobie prawnej, status biegłego sądowego ma ta jednostka, której zlecono wydanie opinii, a nie osoba, która faktycznie tę opinie wykona. Opinie w imieniu placówki podpisuje jej kierownik i ewentualnie osoba, która faktycznie ją sporządziła. Organ procesowy wynagrodzenie wypłaca tej instytucji, a nie jej pracownikowi. Wewnętrzną sprawą tej placówki jest to, w jaki sposób zleci swojemu pracownikowi sporządzenie opinii i w jakiej wysokości wynagrodzi go za czynności związane z wydaniem opinii. Tego wynagrodzenia nie przyznaje i nie wypłaca tej osobie organ procesowy zlecający wykonanie opinii. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.