III SA/Gl 1084/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2. Spółka (działająca uprzednio pod nazwą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R.) w dniu [...] r. zawarła wieloletni kontrakt z "C" Sp. z o.o. we W. będącą przedstawicielem "D" a.s. 2.1. W dniu [...] r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] (wartość brutto [...] zł w tym podatek VAT w wysokości 22 % [...] zł) dla "C" Sp. z o.o. dokumentującą opłatę z tytułu użytkowania bazy paliw w R. Wskazana faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. i rozliczona w podatku należnym za ten okres. "C" Sp. z o.o. we W. nie odebrała jednak tej faktury ze względu na likwidację firmy. W związku z zawartą w dniu [...] r. ugodą pomiędzy Spółką, a "D" a.s. – mającą zapewnić pewność prawną we wzajemnych stosunkach oraz uniknięcia potencjalnych skutków finansowych i sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w roku obrotowym 2004, 2005 i w trzech kwartałach 2006 - notami księgowymi nr [...] i [...] z [...] r. Spółka obciążyła "D" a.s. stosownymi kwotami wynikającymi z tej ugody. Z tego względu dnia [...] r. Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT nr [...], zmniejszającą należności objęte fakturą VAT nr [...] do 0 zł. Spółka nie uzyskała jednak potwierdzenia odbioru przedmiotowej faktury korygującej, gdyż kontrahent jej nie odebrał. Faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży korekt za sierpień 2005 r. Mimo tego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. 2.2. W dniu [...] r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zestawienie rejestrów za styczeń 2005 r. i korektę deklaracji VAT-7 za ten okres, w której zmniejszono wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyjaśnieniach korekty zaznaczono, że faktura VAT nr [...] została anulowana w związku z ostatecznym zamknięciem stosunków handlowych z "C" Sp. z o.o. we W. oraz powzięciem informacji od "spółki-matki" "D" a.s., że przedmiotowa faktura nie została przyjęta i zaksięgowana. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, w decyzji z dnia [...] r. nr [...], iż zapłacona kwota podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej nie była kwotą podatku nadpłaconego w wysokości wyższej od należnej, co oznaczało, iż nie stanowiła nadpłaty podatku od towarów i usług i odmówił nadpłaty kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł. 3.1. W ramach podstawy prawnej powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej u.p.t.u. z 2004 r.) i stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi i że bez wpływu na to pozostaje fakt, że kontrahent nie odebrał danej faktury, że Spółka posiada zarówno oryginał, jak i jej kopię oraz braku uregulowania należności z niej wynikającej. 3.2. Zdaniem organu Spółka prawidłowo dokonała rozliczenia podatku należnego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, gdyż była zobowiązana do jej wystawienia i wykazania podatku należnego, ponieważ usług została wykonana. 4. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki podnosił, że w zamian za zapłatę odszkodowania Spółka zwolniła częściowo i jednorazowo "C" Sp. z o.o. z obowiązku świadczenia, a organ ocenił odmiennie analogiczną sytuację, tj. nieodebranie przez kontrahenta faktury VAT i korekty do tej faktury, uznając, że faktura funkcjonuje w obrocie prawnym, natomiast faktura korygująca nie funkcjonuje w obrocie prawnym w związku z tym, że Spółka w swojej dokumentacji posiada zarówno jej oryginał, jak i kopię. 5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. 5.1. Organ ten jeszcze raz podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, iż kontrahent nie odebrał przedmiotowej faktury i Spółka posiada zarówno oryginał, jak i jej kopię oraz że nie uregulowano należności wynikającej z faktury. Ponadto organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona, czy też nie. Natomiast w przypadku faktury korygującej koniecznym i niezbędnym warunkiem jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. 6. Po wniesieniu skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 r., III SA/Gl 206/07, oddalił skargę Spółki 7. Rozpatrując skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. 8. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r., III SA/Gl 372/09, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. 9. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 9.1. Organ uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy miało miejsce wykonanie usługi przez podatnika, tzn. czy czynność wykazana w analizowanej fakturze VAT, do której podatnik wystawił fakturę korygującą, była objęta obowiązkiem podatkowym i stanowiła obrót podlegający zgłoszeniu w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. z 2004 r. 9.2. W zaleceniach kierowanych do organu pierwszej instancji organ wskazał, że należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku za styczeń 2005 r., w toku którego organ winien rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że jeśli do wykonania usługi nie doszło faktura VAT nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego mimo treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem organu w takiej sytuacji wystawione dokumenty – będące w posiadaniu Spółki (oryginał i kopia faktury VAT) należało "anulować" – pomimo, iż żaden z przepisów ustawy i przepisów wykonawczych nie zawiera regulacji odnoszącej się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., III SA 1715/99. Reasumując stwierdził, że jeżeli w efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc będzie inna niż wykazana w korekcie deklaracji, zobowiązany będzie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. 10. Pełnomocnik Spółki w skardze z dnia [...] r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07 oraz wyroku tut. Sąd z dnia 8 czerwca 2009 r., III SA/Gl 372/09, 2/ art. 125 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nie wydanie merytorycznej decyzji w przedmiotowej sprawie. 10.1. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie pełnomocnik stwierdził, że decyzja organu odwoławczego z [...] r. została uchylona przez Sąd ze względu na stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, zwanego dalej rozporządzeniem z 2005 r.), stanowiącego podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skutkiem wykonania zaleceń wnikających z tych wyroków powinien być zwrot nadpłaconego podatku. 10.2. Biorąc powyższe pod uwagę uznał, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną zamiast merytorycznej naruszył powołane przepisy postępowania, a ewentualne braki w postępowaniu wyjaśniającym mógł uzupełnić we własnym zakresie lub przy pomocy organu pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. Podniósł, iż wydane rozstrzygnięcie nie realizuje w żadnym stopniu wskazań, co do dalszego postępowania, prowadząc w istocie jedynie do odwleczenia merytorycznego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że takie działanie stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zasadą ogólną szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. 11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie wykazując na konieczność uchylenia decyzji pierwszej instancji ze względu na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tzn. czy doszło do wykonania umowy. Zaznaczył przy tym, że wskazał także na okoliczności, które mogły przemawiać za potwierdzeniem prawidłowości rozliczenia zobowiązania przez Spółkę. 12. Na rozprawie dnia 8 października 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna. 14. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. po uchyleniu wcześniejszej decyzji tego organu przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r. Zauważyć należy, że wyrok ten był jeszcze następstwem ponownego rozpatrzenia sprawy sądowej po wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r. W związku z tym Sąd badając zgodność z prawem decyzji kasacyjnej w tym postępowaniu sądowym w pierwszej kolejności jest związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 8 czerwca 2009 r., zgodnie z art. 153 P.p.s.a., gdyż jak wynika z treści tego przepisu ocena prawna i wskazania wiążą nie tylko organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale także sąd. Poza tym jest też związany w sposób pośredni wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Dopiero w świetle tych przepisów i orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawie należy ocenić, czy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. 15. W wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. NSA w granicach zaskarżenia dokonał jedynie wykładni przepisu materialnego, jakim jest § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., uznając za wyrokiem TK z dnia 17 grudnia 2007 r., U 6/06, że przepis ten wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz że istnieją podstawy do odmowy jego zastosowania również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Natomiast tut. Sąd w wyroku z dnia 8 czerwca 2009 r. wyrażając swoją ocenę prawną powołał się tylko na wykładnię prawa dokonaną NSA i uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. 15.1. Mając na uwadze zakres opisanej wiążącej wykładni prawa i oceny prawnej nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika wyrażonym w skardze, że po stronie organu odwoławczego rodziło to obowiązek wydania decyzji merytorycznej prowadzącej do zwrotu nadpłaconego podatku. Skutkiem tego jest tylko to, że w sprawie nie może być stosowny § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., czyli że zmniejszenie podstawy opodatkowania w danym okresie, a w związku z tym i obniżenie wysokości podatku należnego, wynikające z wystawionej faktury korygującej nie może być uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Takie też stanowisko wyraził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9 uzasadnienia). 15.2. Słusznie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu, że w niniejszej sprawie, gdzie strona wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty, istotne znaczenia ma ustalenie, czy miało miejsce wykonanie określonej usług przez stronę skarżącą, tzn. czy czynność wykazana na wystawionej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. była objęta obowiązkiem podatkowym, czy też nie jak wynika z korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (str. 10 uzasadnienia). W ten sposób rozstrzygnięcie sprawy zależy od poprawności merytorycznej faktury korygującej (brak odpłatnej usługi), a nie od jej poprawności formalnej (brak potwierdzenia odbioru). Poprawność formalna faktury korygującej została potwierdzona wydanymi wyrokami. 16. Jeśli chodzi przepis procesowy art. 233 § 2 O.p., który był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, to należy podkreślić, że może być on zastosowany, gdy spełnione zostaną przesłanki w nim wymienione, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Nie ulega wątpliwości, że stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). 16.1. Zauważyć należy, że organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Sprawa ta została wszczęta wnioskiem strony. 16.2. Podstawą faktyczną wydania decyzji kasacyjnej nie była tylko konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeśli chodzi o to, czy doszło obiektywnie do wykonania odpłatnej usług określonej w fakturze VAT, czyli czy były podstawy do wystawienia konkretnej faktury korygującej. Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, powołując się na stosowne orzecznictwo sądu administracyjnego, że w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i przed wydaniem decyzji w tej sprawie organ pierwszej instancji będzie też zobowiązany przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku za cały styczeń 2005 r., a nie tylko w ramach określonej faktury. Tym samym wskazał, że jeżeli organ pierwszej instancji stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, to będzie zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie (str. 11 in fine i str. 12 uzasadnienia). 16.3. Konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w zakresie nie tylko poprawności materialnej faktury korygującej, ale też prawidłowości całego rozliczenia za dany miesiąc oznacza, że postępowanie dowodowe winno być prowadzone w całości i to w ramach nawet innego postępowania, tj. "wymiarowego" wszczynanego z urzędu. Takie pełne postępowanie dowodowe nie może następować w trybie uzupełnienia z art. 229 O.p. 16.4. W związku z tym nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że przy wydaniu decyzji kasacyjnej naruszono w sprawie przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 125 § 1 O.p. i że organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu przesłanek swojego rozstrzygnięcia. 17. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.