III SA/Gl 1093/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2023 r. nr 2401-IOA.4105.32.2023.KL w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 października 2022 r. Nr 2401-IOA.492.89.2023.KL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, II instancji, DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z 14 czerwca 2023r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: skarżąca, Spółka) samochodu osobowego marki AUDI [...]) o numerze VIN: [...] z silnikiem o pojemności 5204 cm3 rok produkcji 2008 w kwocie 11 310,00 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: OP). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 maja 2020r. strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację [...]. dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI [...]) o numerze nadwozia: [...] z silnikiem o pojemności 5204 cm3 rok produkcji 2008 (karta akt administracyjnych 33-36). W wyżej wymienionej deklaracji w polu "stan techniczny" strona skarżąca zaznaczyła pozycję "nieuszkodzony" oraz "uszkodzony bez opinii biegłego", rodzaj skrzyni biegów "automatyczna", przebieg "155 000 km". Datę powstania obowiązku podatkowego wskazała na 8 maja 2020r., podstawę opodatkowania zadeklarowała na kwotę 21 026,00 zł, co przy stawce akcyzy 18,6% dało do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie 3 911,00 zł. Do złożonej deklaracji AKC-U/S strona skarżąca dołączyła następujące kserokopie dokumentów: - rachunek nr [...] z 22 sierpnia 2019r., - fakturę nr [...] z 5 czerwca 2019r., - potwierdzenie przelewu za fakturę zakupu przedmiotowego samochodu, - potwierdzenie przelewu za opłaty związane z odprawą celną przedmiotowego samochodu w Niemczech, - certyfikat eksportowy, - dowód odprawy celnej w B. nr [...], - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem nr [...], - dokumentację zdjęciową x 4, - zawiadomienie z 27 maja 2020r. o popełnieniu czynu zabronionego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS w R., organ I instancji) działając w trybie art. 272 pkt 3 OP dokonał analizy złożonej przez skarżącą deklaracji uproszczonej AKC-U/S, a następnie pismem z 10 czerwca 2020 r. zwrócił się o skorygowanie złożonej deklaracji [...] poprzez zmianę wysokości podstawy opodatkowania i dopłaty podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca odmówiła złożenia korekty deklaracji AKC-U/S i zmiany podstawy opodatkowania oraz wyjaśniła, że: "w/w pojazd został zakupiony za kwotę 505.000JPY x kurs 0,039551=19973,OOzł+cło 1887zł + transport 1500,00 zł = 23360zł. Ponadto po badaniu technicznym w stacji diagnostycznej na terenie naszego kraju, stwierdzono, że rocznik pojazdu odbiega od fakturowego roku produkcji (fv rok prod. 2010r, badanie tech 2008)" (karta akt administracyjnych 3-4). Na potwierdzenie faktycznego stanu technicznego samochodu skarżąca przedstawiła dokumentację fotograficzną, w ilości 15 sztuk wraz z listą wad samochodu i wyceną kosztów naprawy (wycena została wykonana przez Skarżącą na podstawie przybliżonych kosztów naprawy): " 3. Sterownik silnika do wymiany 5300 PLN 4. Skrzynia biegów do wymiany (skrzynia +robocizna) 8100 PLN 5. Reflektory przednie do wymiany + nawigacja i compact CD 12278 PLN 6.7.22. Opony do wymiany 2292 PLN 8.24. Tarcze i klocki hamulcowe tylne do wymiany 1200 PLN 9. Tylni zderzak do lakierowania 900 PLN 10.23. Felgi do lakierowania 2000 PLN 11. Fotel kierowcy do naprawy tapicerskiej 1000 PLN 12.14 Kanapa tylna do naprawy tapicerskiej 1000 PLN 13. Grzyb na tapicerce podłogi tylnej 600 PLN 15. Pasy bezpieczeństwa do wymiany 600 PLN 16.17.18.19. Listwy aluminiowe do polerowania 900 PLN 20. Przyciski START/STOP do wymiany 800 PLN 21. Obudowa przycisków do regeneracji 400 PLN Razem 37370 PLN" (karta akt administracyjnych 5-19). Na podstawie przedłożonych dokumentów NUS w R. ustalił, że za przedmiotowy samochód skarżąca zapłaciła kwotę 505 000.00 JPY na podstawie faktury nr [...] z 5 czerwca 2019r. wystawionej przez firmę C Co., LTD. Wartość celna wynikająca z dokumentów odprawy celnej w Niemczech wynosi 4 194,00 EUR + cło 419,40 EUR. Po przeliczeniu kwoty według kursu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. 8 maja 2020r.) podstawa opodatkowania wyniosła 21 026,00 zł i taka też kwota została zadeklarowana w złożonej przez skarżącą deklaracji. W związku z faktem, że skarżąca odmówiła złożenia korekty deklaracji AKC-U/S a także z powodu tego, że NUS w R. nie znalazł przyczyn rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu organ pierwszoinstancyjny uznał za zasadne zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto, organ I instancji przeanalizował japoński rynek samochodowy, natomiast nie znalazł żadnej oferty sprzedaży tego typu samochodu. NUS w R. dokonał ponownej wyceny przedmiotowego samochodu w systemie Eurotax (wycena z 19 kwietnia 2023r., nr [...]) uwzględniając zgłoszone usterki samochodu (karta akt administracyjnych 81-83). Zastosował opcję wyceny dla pojazdu w stanie przeciętnym, który zgodnie z informacjami zawartymi w systemie Eurotax określany jest jako stan, gdzie w nadwoziu występują widoczne lekkie wgniecenia, ślady przeprowadzonych napraw lub korozji; wnętrze - widoczne ślady zużycia tapicerki i elementów wyposażenia, drobne ubytki; układ napędowy - ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji oraz wymiana oleju; ogólny stan techniczny - konieczność wymiany elementów zawieszenia oraz płynów eksploatacyjnych; historia użytkowania - pojazd po naprawach z całkowitym przywróceniem do pełnej sprawności technicznej. Po wprowadzeniu wszystkich korekt do systemu Eurotax NUS w R. ustalił, że średnia wartość rynkowa samochodu marki AUDI [...]) rocznik 2008, pojemność silnika 5204 cm3 moc kW/KM 331/450, w stanie przeciętnym na dzień 8 maja 2020r. wynosi brutto 88 700,00 zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) daje wartość netto 60 804,00 zł i od takiej podstawy opodatkowania organ pierwszoinstancyjny naliczył należny podatek akcyzowy w wysokości 11 310,00 zł. Wobec zaistniałej rozbieżności między deklaracją skarżącej a średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu NUS w R. wszczął postępowanie (karta akt administracyjnych 111-116) w celu określenia prawidłowej kwoty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI [...]) o numerze nadwozia: [...] z silnikiem o pojemności 5204 cm3 rok produkcji 2008 oraz dodatkowo pismem z 12 maja 2023r. wezwał skarżącą do wyjaśnienia i udokumentowania gdzie znajdował się przedmiotowy samochód między datą dokonania odprawy celnej (20 sierpnia 2019r.) a datą dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (8 maja 2020r.). W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 23 maja 2023r.- drogą mailową - skarżąca wyjaśniła (karta akt administracyjnych 128-130): "W związku z pismem z dnia 12.05.2023 o nr sprawy: [...] wyjaśniam, iż pojazd marki Audi [...] o nr vin [...] po odprawie celnej został przewieziony do serwisu K, D., celem naprawy komputera sterowania silnikiem. Naprawa pomimo naszych interwencji telefonicznych przeciągnęła się do następnego roku.(...). W związku z tym czas przekroczenia granicy i sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski przedłużył się do miesiąca maja 2020 roku." Następnie organ I instancji wystąpił z prośbą do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w G. o przekazanie uwierzytelnionych dokumentów, na podstawie których przedmiotowy samochód został zarejestrowany w kraju. W odpowiedzi na powyższą prośbę otrzymał komplet dokumentów wraz z fakturą VAT nr [...] z 25 marca 2021r. potwierdzającą sprzedaż samochodu marki AUDI [...]) o numerze VIN: [...] kolejnemu nabywcy. W przesłanych z Urzędu Miasta dokumentach znalazło się również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym dla ww. samochodu marki AUDI [...]). Badanie techniczne zostało wykonane przez diagnostę w G., 9 maja 2020r. z wynikiem pozytywnym. Nie stwierdzono żadnych usterek w diagnozowanym samochodzie. Zgodnie z art. 200 OP, NUS w R. powiadomił skarżącą o zakończeniu postępowania oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy a także wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia. Z powyższej możliwości strona nie skorzystała. W związku z powyższym decyzją z 14 czerwca 2023r. nr [...] NUS w R. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI [...]) o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 5204 cm3 w kwocie 11 310,00 zł. (karta akt administracyjnych 137-146) Jednocześnie organ poinformował, iż w związku ze złożeniem przez skarżącą uproszczonej deklaracji AKC-U/S w dniu 27 maja 2020r. i zapłatą podatku w zadeklarowanej wysokości 3 911,00 zł powstała różnica między podatkiem zapłaconym a należnym stanowi zaległość podatkową i wynosi 7 399,00 zł (11 310,00 zł - 3 911,00 zł = 7 399,00 zł). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż podstawa opodatkowania pojazdu (21 026,00 zł) zadeklarowana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej znacznie odbiega od jego wartości rynkowej (60 804,00 zł). W związku z czym organ, na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, określił wartość przedmiotowego samochodu w oparciu o informacje zawarte w systemie wyceny samochodów Eurotax z zastosowaniem opcji wyceny stan przeciętny pojazdu. Za wartość bazową brutto samochodu marki AUDI [...]) o nr VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 5204 cm3 przyjęto wartość wskazaną w oparciu o ww. system wyceny wartości pojazdów na dzień 8 maja 2020r., w którym uwzględniono: - notowanie Eurotax (baza danych 2020.05): 110 000,00 zł - korektę na miesiąc pierwszej rejestracji: (-) 1 995,00 zł - korektę na rok produkcji: (-) 16 027,00 zł - wartość korekt*: (-) 3 240,00 zł Średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem ww. korekt i zaokrągleniu ustalono na kwotę 88 700,00 zł (brutto). Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u: 88 700,00 zł: 1,23 = 72 113,82 zł Wartość pojazdu po odliczeniu akcyzy: 72 113,82 zł: 1, 186 = 60 804,00 zł Stan techniczny dla wycenianego pojazdu został określony jako "przeciętny" co daje korektę wartości w wysokości (-) 3 240,00 zł. W świetle przedstawionych informacji organ pierwszoinstancyjny obliczył iż, przy podstawie opodatkowania - 60 804,00 zł, stawce akcyzy - 18,6% należna wysokość podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki AUDI [...]) o nr VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 5204 cm3 powinna wynosić 11 310,00 zł. Natomiast w związku z tym, że kwota 3 911,00 zł została przez skarżącą uiszczona (zgodnie z deklaracją AKC-U/S z 27 maja 2020r.) ww. kwota podatku została pomniejszona o wcześniej uiszczoną, tj. 11 310,00 zł - 3 911,00 zł = 7 399,00 zł. Pismem z 26 czerwca 2023r. za pośrednictwem pełnomocnika, skarżąca wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji (karta akt administracyjnych 150-156) przedstawiając zarzuty naruszenia: "- art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a."; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 OP." W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowy przepis prawa (art. 104 ust. 1 pkt 2 OP), gdyż w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania nie powinna zostać ustalona na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu, tylko na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., określającym sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o wartość celną samochodu powiększoną o należne cło, z uwzględnieniem należnych prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeśli nie zostały uwzględnione w cenie. Dalej podniosła, że pomimo złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, przedkładając stosowną dokumentację potwierdzającą usterki samochodu marki AUDI [...]) organ niewłaściwie zastosował art. 104 ust. 9 u.p.a., określając tym samym średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem opcji "stan przeciętny samochodu", w sytuacji gdzie niektóre z przedstawionych usterek samochodu nie były uszkodzeniami eksploatacyjnymi a wręcz uniemożliwiały dopuszczenie samochodu do użytkowania w Polsce. W dalszej części uzasadnienia odwołania skarżąca wskazała, że organ prowadzący postępowanie nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby podważać wiarygodność przedstawionej przez skarżącą faktury zakupu oraz dokumentacji fotograficznej dokumentującej wady przedmiotowego samochodu, a pomimo tego uznał, że sprowadzony z Japonii samochód nie był uszkodzony, a jego stan techniczny ocenił jako "przeciętny" i na tej podstawie NUS w R. naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, niewyjaśnione wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki, wobec czego naruszono art. 2a OP oraz art. 121 § 1 u.p.a. Skarżąca zarzuciła także organowi, że ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu bazuje na dwóch różnych wycenach z systemu Eurotax, przy czym wydając zaskarżoną decyzję organ oparł ją na wycenie z wyższą kwotą brutto, jednocześnie nie podając przesłanek, którymi się kierował przy jej wyborze. Skarżąca wyjaśniła także wątpliwości jakie powziął organ w związku z tak szybką naprawą poważnych uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie, których naprawa nastąpiła w ciągu jednego dnia od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego i umożliwiła przeprowadzenie badania technicznego już 9 maja 2020r. z wynikiem pozytywnym, stwierdzając, że możliwa była sprawna naprawa, gdyż: "Spółka prowadzi regularną działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów, posiada odpowiednie zaplecze w postaci warsztatu, zatrudnionego personelu, zapasu narzędzi, części oraz wieloletniego doświadczenia." W podsumowaniu odwołania skarżąca wskazała na zbyt pochopne wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz zaniechanie zebrania środków dowodowych niezbędnych do pełnego i niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci wniosku do japońskiej administracji podatkowej, w celu uzyskania wyjaśnień i dokumentów od podmiotu, od którego skarżąca nabyła przedmiotowy samochód (dane tego podmiotu znajdują się w aktach postępowania na fakturze zakupowej), czy cena sprzedaży wynikająca z wystawionej faktury odzwierciedla rzeczywistą wartość rynkową samochodu oraz czy posiadał on wady wskazane przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca zażądała uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 czerwca 2023r. nr [...]. Nie znajdując podstaw do uchylenia w trybie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji, NUS w R. zgodnie z postanowieniami art. 227 § 1 powołanej wyżej ustawy przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Organ II instancji po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym przychylił się po części do żądania skarżącej dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ale także przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. DIAS, mając przede wszystkim na uwadze wyrok sądu WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2022r., sygn. akt III SA/GI 478/22 dotyczący analogicznej sprawy, uznał, że w niniejszej sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można określić prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu bez dodatkowych ustaleń, chociażby z tego względu, że skarżąca nie wskazała w sposób jednoznaczny w złożonej przez siebie deklaracji jaki jest stan techniczny przedmiotowego samochodu, przedstawiła dwa razy wycenę dotyczącą naprawy przedmiotowego samochodu wykonaną jedynie przez siebie, nie posiłkując się przy tym innym wiarygodnym dowodem, np. w postaci opinii rzeczoznawcy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających naprawę nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu (faktury za zakup części, koszt robocizny). Organ I instancji także powinien wyjaśnić tę kwestię - czego podczas prowadzonego postępowania nie uczynił. Wymagającym wyjaśnienia jest fakt, że przedmiotowy samochód, który w okresie od 20 sierpnia 2019 r. do 7 bądź 8 maja 2020r. znajdował się w niemieckim warsztacie, w celu naprawy komputera sterowania silnikiem, został przywieziony do Polski i zaledwie w jeden dzień naprawiony w warsztacie skarżącej (usterka została usunięta zgodnie z decyzją diagnosty z 9 maja 2020r. dopuszczającą przedmiotowy samochód do ruchu po polskich drogach), podczas gdy w niemieckim warsztacie prace nad usunięciem usterki trwały ponad osiem miesięcy i ostatecznie nie udało się jej rozwiązać. Dodatkowo DIAS wskazał, iż istotną wskazówką dla ustalenia rzeczywistej wartości samochodu marki AUDI [...]) może być prześwietlenie archiwalnej strony aukcyjnej, na której zakupiono przedmiotowy samochód. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS wydał zaskarżoną decyzję o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 czerwca 2023r. nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS m.in. wskazał, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia czy przedmiotowy samochód posiadał takie uszkodzenia jakie zostały przedstawione przez stronę w kosztorysie napraw, tym bardziej, że wycena i dokumentacja zdjęciowa zostały wykonane wyłącznie przez stronę, a z przedstawionej dokumentacji zdjęciowej nie wynika, aby niezbędnym była naprawa sterownika do silnika oraz wymiana skrzyni biegów. Wykonane zdjęcia nie odzwierciedlają faktycznego stanu technicznego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec tego zasadnym byłoby przedstawienie w ramach dodatkowego dowodu - opinii biegłego, która w tym przypadku byłaby najbardziej wiarygodnym dokumentem umożliwiającym prawidłowe określenie średniej wartości rynkowej samochodu marki AUDI [...]). Bowiem organ powinien wydać decyzje w oparciu o dokumenty jasne, przejrzyste, czytelne, uzyskane z wiarygodnego źródła, którym na pewno jest opinia biegłego specjalizującego się w dziedzinie motoryzacji, gdyż tylko "fachowiec" w tej dziedzinie może się wypowiedzieć - na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów - co do kwestii ustalenia uszkodzeń samochodu, a co za tym idzie określenia jego średniej wartości rynkowej. Wobec powyższego organ I instancji powinien rozważyć powołanie biegłego rzeczoznawcy, który ustaliłby wartość pojazdu na podstawie posiadanej dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień, wykonanych wycen bądź oględzin zwłaszcza, że samochód został sprzedany kolejnemu nabywcy 25 marca 2021r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Ponadto zdaniem DIAS organ pierwszoinstancyjny powinien również prześledzić aukcję, na której dokonano zakupu przedmiotowego samochodu i uzyskać z jej archiwalnej strony wszystkie niezbędne informacje mogące mieć wpływ na ustalenie stopnia uszkodzeń samochodu marki AUDI [...]). Organ przeanalizował japoński rynek zakupu i stwierdził, że aktualnie nie ma ofert sprzedaży tego typu samochodu (ta sama marka, model, rok produkcji). Natomiast możliwość odtworzenia już archiwalnej strony aukcyjnej ze sprzedaży tego konkretnego samochodu lub znalezienie innych (już zakończonych) ofert sprzedaży tego typu samochodu może być pewną wskazówką dla organu przy ponownej analizie sprawy, umożliwiającą określenie prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu marki AUDI [...]). Ponadto w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających naprawę niektórych wymienionych przez skarżącą się usterek samochodu. Wprawdzie, w odwołaniu z 26 czerwca 2023r. odwołująca się Spółka wyjaśniła, że posiada zaplecze techniczne, pracowników oraz narzędzia i zapasy części, niemniej jednak nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające, że wskazana w odwołaniu naprawa poważnych usterek (uniemożliwiających uzyskanie pozytywnego wyniku badania diagnostycznego) faktycznie miała miejsce. Dlatego też organ I instancji powinien wyjaśnić kwestię poniesionych kosztów naprawy oraz wezwać stronę do okazania faktur (rachunków) za zakupione części, koszt robocizny - w przypadku korzystania z usług innej firmy, na podstawie, których będzie można określić koszt naprawy przedmiotowego samochodu a tym samym ustalić prawidłową podstawę opodatkowania akcyzą przedmiotowego pojazdu. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 122 OP stanowiąca, iż organ obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia materiału jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Zdaniem DIAS ustalenia stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania (wyr. WSA w Warszawie z 23.8.2006 r., III SA/Wa 905/04, Legalis). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyr. NSA z 29.3.2007 r., II FSK 451/06, Legalis). Ustalony zatem stan faktyczny powinien mieć odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia organu podatkowego muszą być spójne i jednolite. Ponadto zgodnie z treścią art. 210 § 4 OP uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższy przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym, do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Organ pierwszej instancji powinien w szczególności skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w danej sprawie. DIAS zaakcentował, że z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a więc wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci pisma do japońskiej administracji podatkowej w celu uzyskania wyjaśnień i dokumentów potwierdzających rzeczywistą wartość rynkową zakupionego samochodu marki AUDI ([...]) oraz potwierdzenie czy posiadał on wskazane w odwołaniu wady pozostał nierozpatrzony. W decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy ogranicza się jedynie do uzasadnienia przyczyn, na podstawie, których przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 9 października 2023 r.. Nadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu ww. rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - Art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 OP, poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; - Art. 210 § 4 i art. 124 w związku z art. 233 § 2 OP poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, czego skutkiem jest wadliwe wskazanie czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy; - Art. 125 w związku z art. 127 OP poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zamiast przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy, mimo iż nie wskazano powodów uzasadniających podjęcie takiego rozstrzygnięcia; - Art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ww. przepis, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca na wezwanie organu podatkowego wskazała przyczyny uzasadniające zadeklarowaną przez nią podstawę opodatkowania; - art. 104 ust. 11 u.p.a. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 OP poprzez brak stwierdzenia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji i przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikających z określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu mniej korzystnego dla skarżącej szacunku średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów spośród dwóch rozbieżnych szacunków znajdujących się w materiale dowodowym, a przy tym dotyczących pojazdów w zupełnie innym stanie technicznym niż pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Uzasadniając skargę skarżąca m.in. wskazała, iż organ II instancji nie wskazał przyczyn, dla których niemożliwe było zastosowanie art. 229 OP stanowiącego o możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego Organ odwoławczy mógł podjąć rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, czego nie uczynił kierując decyzję do ponownego rozpatrzenia, naruszając tym samym zasadę szybkości i dwuinstancyjności postępowania wynikających z art. 125 i art. 127 OP. Skarżąca twierdzi, że wydanie w postępowaniu odwoławczym, decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 OP możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przy czym wymaga od organu wnikliwej analizy i szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego uzasadnienia jednak zabrakło. Dalej podkreśliła, że organ odwoławczy ma uprawnienia do prowadzenia postępowania dodatkowego w stosunku do postępowania przeprowadzonego w I instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dodatkowego, na podstawie art. 229 OP, byłoby w niniejszej sprawie wystarczające celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej z treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej DIAS, a zwłaszcza z uzasadnienia, wynika że organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił w żaden sposób oraz nie podał z jakich powodów nie może przeprowadzić dodatkowego postępowania dodatkowego, w postaci wystąpienia do japońskiej administracji podatkowej o dodatkowe wyjaśnienia mogące mieć wpływ na określenie rzeczywistej ceny rynkowej zakupionego w Japonii samochodu. Dalej, skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 OP poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, przy tym nie wskazał także w swojej decyzji, które z zarzutów są zasadne, a które nie. Przekazując sprawę do ponownej analizy organowi I instancji nie wskazał konkretnie co organ ten ma wyjaśnić i jakie czynności wykonać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, co może doprowadzić do niepełnego, a tym samym wadliwego zebrania materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny. W ocenie skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że DIAS powinien zastosować regulacje zawarte w art. 229 OP i zamiast zwracać akta organowi I instancji, powinien samemu przeprowadzić postępowanie uzupełniające, które znacznie skróciłoby czas trwania postępowania w niniejszej sprawie. Nadto skarżąca wskazała, że organ odwoławczy mimo, że odniósł się do szeregu zarzutów skarżącej wskazywanych w toku postępowania odwoławczego i co do zasady potwierdził zasadność tych zarzutów to jednak do części zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 OP w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wskazywała m.in., że: organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o dwie różne kwoty określające średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na podstawie analizy przeprowadzonej za pomocą systemu Eurotax, przy czym podstawę opodatkowania określono końcowo w oparciu o wyższą spośród ww. dwóch kwot, tym samym zdaniem strony organ pierwszej instancji nie zastosował się do podstawowych zasad wynikających z OP, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a i art. 121 § 1 OP) oraz swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191OP). W ocenie strony brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu bądź powołanych wtoku postępowania odwoławczego, brak wskazań co do dalszego postępowania organu pierwszej instancji w zakresie części zarzutów spowodować może, że ponownie wydana decyzja pierwszo instancyjna obarczona będzie wadą braku zebrania pełnego materiału dowodowego. Ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania pozwoliłoby na uniknięcie wadliwość kolejnej decyzji pierwszo instancyjnej, a tym samym naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 OP (polegające na braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do opisanych wyżej zarzutów odwołania) uznać należy w ocenie strony za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony organ odwoławczy nie uzasadnił powodów, dla których uznał, iż zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w przedmiotowej sprawie nie mógłby się odbyć w trybie art. 229 ww. ustawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym wymaga wnikliwej analizy i szczegółowego uzasadnienia. Tymczasem organ odwoławczy analizy takiej nie przeprowadza uznając najwyraźniej, iż same opisanie wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej i wymienienie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest wystarczające do zastosowania art. 233 § 2 OP. W opinii skarżącej same opisanie wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej i wymienienie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest wystarczające, a organ odwoławczy miał bezwzględny obowiązek uzasadnienia dlaczego nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia brak. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie strony, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 OP, wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uznając, iż brak było możliwości zastosowania w toku postępowania odwoławczego art. 229 ww. ustawy. Organ naruszył także zasady szybkości postępowania i dwuinstancyjności wynikające z art. 125 i art. 127 OP, gdyż przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w sytuacji, w której brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia (a przynajmniej podstawy takie nie zostały wyjaśnione w treści decyzji), doprowadził do przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego i nie dopełnił obowiązku załatwienia sprawy co do jej istoty na etapie jej rozpoznawania w drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację w sprawie. W opinii DIAS organ I instancji - przy istniejących wątpliwościach co do kwestii czy i jakie przedmiotowy samochód posiadał uszkodzenia, co z kolei mogło rzutować na wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu - nie zebrał kompletnego materiału dowodowego mającego wyeliminować wątpliwości dotyczące stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Decyzja organu I instancji dotknięta była nieprawidłowościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, głównie z tej przyczyny, że organ I instancji nie powołał biegłego rzeczoznawcy w zakresie motoryzacji, który na podstawie przedstawionej dokumentacji fotograficznej przez skarżącą, wycen czy oględzin samochodu wydałby opinię określającą średnią wartość przedmiotowego samochodu na rynku krajowym. Tym samym DIAS objął tożsame stanowisko co w analogicznej sprawie prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z 6 grudnia 2022r., sygn. akt III SA/GI 478/22 jednoznacznie stwierdził, że jeśli niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest posiadanie wiadomości specjalnych, które przekraczają zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne - koniecznym jest powołanie biegłego, tj. osoby dysponującej takimi wiadomościami. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że weryfikowana decyzja podlega uchyleniu w trybie art. 233 § 2 OP, ponieważ poprzedzające ją postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, a materiał dowodowy został zebrany w sposób niepozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niepodważalny. Tym bardziej, że skarżąca przedstawiła dwie różne wyceny naprawy przedmiotowego samochodu, z czego każdy z powyższych kosztorysów został opracowany wyłącznie przez skarżącą. Sama zaś skarżąca nie przedstawiła na potwierdzenie poniesionych kosztów żadnych rachunków dotyczących zakupu niezbędnych części do uszkodzonego samochodu. Nie udało się organowi pierwszoinstancyjnemu odnaleźć innych aukcji sprzedaży podobnych typów samochodów, ani także nie znalazł na fakturze kupna powyższego samochodu żadnej wzmianki o uszkodzeniach samochodu. I o ile skarżąca ma rację, że takiego obowiązku sprzedający nie posiada, to już firma aukcyjna wystawiająca uszkodzony samochód na licytację, powinna takie informacje zawrzeć w dodatkowej dokumentacji na karcie aukcyjnej, której także nie okazano. Skarżąca przedstawiła w toku postępowania zdjęcia i kosztorysy, stworzone przez siebie, z których nie wynika jednoznacznie, że samochód posiadał tak poważne uszkodzenia, które byłyby przesłanką do uznania, że jego stan techniczny jest inny niż wskazany przez organ pierwszoinstancyjny (stan techniczny przeciętny), a co mogłoby rzutować na określenie prawidłowej wartości samochodu na rynku krajowym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wszystkie kwestie wymagające wyjaśnienia nakazując uzupełnienie postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kwestię żądania skarżącej o wystąpienie do japońskiej administracji celem uzyskania informacji, które w opinii DIAS można także uzyskać w innym postępowaniu wyjaśniającym (niekoniecznie występować do tak odległej instytucji), organ odwoławczy pozostawia do decyzji organowi I instancji, realizując tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone ( wyrok NSA z 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 OP i art. 233 § 2 OP prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ( wyroki NSA: z 7.10.2010 r., I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z 5.10.2010 r., I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09). Zgodnie bowiem z art. 229 OP organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie i w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15). W opinii DIAS wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji. Dlatego w ocenie DIAS nie jest zasadnym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 125 OP w związku z art. 127 OP poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, I instancji zamiast przeprowadzić postępowanie uzupełniające samemu i wydać decyzję co do istoty sprawy. DIAS podkreślił, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż art. 233 § 2 OP ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stanowisko strony skarżącej wskazujące na obowiązek organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy we własnym zakresie ze względu na zasadę szybkości postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS podkreślił, iż wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasad praworządności (art. 120 OP), prawdy materialnej (art. 122 OP), a przede wszystkim dwuinstancyjności (art. 127 OP), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania, było konieczne i uzasadnione w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie może wyręczać organu I instancji w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ramach kontroli instancyjnej, organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może organ odwoławczy rozstrzygać sprawy co do istoty sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższej instancji nie poparte jest wyczerpującymi ustaleniami i materiałami dowodowymi. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania zostały wyczerpane przesłanki wymienione w art. 233 § 2 OP, a tym samym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było zasadne i konieczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej określana skrótem p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez Sąd, w granicach wyżej określonych kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie organu nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Spór w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji był wystarczający do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI [...]) o numerze nadwozia: [...] z silnikiem o pojemności 5204 cm3 rok produkcji 2008 w kwocie 11 310,00 zł oraz czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego winno nastąpić na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Na wstępie należy przypomnieć, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z u.p.a., wg stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym okresie. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Z kolei art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W ust. 9 art. 104 u.p.a. ustawodawca stwierdził, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z dnia 1 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 1139/15 i I GSK 999/15). Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero wówczas, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji decyzją z 14 czerwca 2023r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI [...]) o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 5204 cm3 w kwocie 11 310,00 zł. Jednocześnie organ poinformował stronę, iż w związku ze złożeniem przez skarżącą uproszczonej deklaracji AKC-U/S w dniu 27 maja 2020r., i zapłatą podatku w zadeklarowanej wysokości 3 911,00 zł powstała różnica między podatkiem zapłaconym a należnym stanowi zaległość podatkową i wynosi 7 399,00 zł (11 310,00 zł - 3 911,00 zł = 7 399,00 zł). Powyższa decyzja NUS w R. została uchylona zaskarżoną decyzją DIAS z 9 października i przekazana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Podstawą działania organu odwoławczego było stwierdzenie, iż konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, jak również dokonanie ponownej oceny całokształtu materiału dowodowego. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przyjął stanowisko za własne wyrażone w wyroku z 6 grudnia 2022r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 478/22, który jednoznacznie stwierdził, że jeśli niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest posiadanie wiadomości specjalnych, które przekraczają zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne - koniecznym jest powołanie biegłego, tj. osoby dysponującej takimi wiadomościami. W konsekwencji przy istniejących wątpliwościach co do uszkodzeń przedmiotowego samochodu, co z kolei mogło rzutować na wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu – decyzja organu I instancji dotknięta była nieprawidłowościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, głównie z tej przyczyny, że organ I instancji nie powołał biegłego rzeczoznawcy w zakresie motoryzacji, który na podstawie przedstawionej dokumentacji fotograficznej przez skarżącą, wycen czy oględzin samochodu wydałby opinię określającą średnią wartość przedmiotowego samochodu na rynku zgodnie z treścią art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 OP, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 197 § 1 OP w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Sąd podzielił stanowisko DIAS że przepis art. 229 OP pozwala organowi odwoławczemu na uzupełnienie postępowania, na żądanie strony lub z urzędu, o dowody i materiały niezbędne w sprawie, przy czym organ odwoławczy może czynności te zlecić organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Jednakże łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 OP prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może prowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego mającego wyeliminować wątpliwości dotyczące stanu faktycznego w niniejszej sprawie w związku z czym odniesienie się do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy i tym samym zaskarżona decyzja DIAS w tym zakresie była prawidłowa. Zdaniem Sądu przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zamiast przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy było uzasadnione ponieważ w zaskarżonej decyzji DIAS w sposób dość szczegółowy opisał z jakich powodów przedmiotowa decyzja została uchylona do ponownego rozpoznania i jakie czynności powinien organ pierwszoinstancyjny przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. rozważenie powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie wydania opinii, ale także inne rozwiązania, mogące przyczynić się do ustalenia prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu na rynku krajowym. Zdaniem Sądu kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą a dotyczący naruszenia art.104 ust. 9 u.p.a. poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania o ww. przepis podczas gdy skarżąca wskazała w swoich wyjaśnieniach przyczyny uzasadniające zadeklarowaną przez skarżącą podstawę opodatkowania jest niezasadny ponieważ pomimo tego, że skarżąca faktycznie odpowiedziała na wezwanie i przedstawiła dokumenty mające uzasadnić różnicę między wartością zadeklarowaną a wskazaną przez organ to jednak okazane przez skarżącą dokumenty nie uzasadniły tak dużej rozbieżności zadeklarowanej wartości samochodu od jego średniej wartości rynkowej. Sąd podzielił stanowisko organu, że na podstawie przedstawionych przez skarżącą zdjęć i kosztorysów a także wyceny z programu Eurotax dokonanej przez organ I instancji nie można było określić w sposób prawidłowy średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W sprawie pojawiły się niewyjaśnione kwestie, których nie można tak jak wnosiła strona skarżąca rozpatrzyć na korzyść podatnika (art. 2a OP). Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż DIAS naruszył art. 104 ust. 11 u.p.a. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 OP poprzez brak stwierdzenia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji i przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikających z określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu mniej korzystnego dla skarżącej szacunku średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów spośród dwóch rozbieżnych szacunków znajdujących się w materiale dowodowym, a przy tym dotyczących pojazdów w zupełnie innym stanie technicznym niż pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą ponieważ podana kwota z wyceny z 9 czerwca 2020r. w wysokości 62.038,00 zł dotyczy kwoty netto (wstępna średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu ustalona na podstawie wyceny z programu Eurotax), a wyszczególniona w dalszej części decyzji kwota 88.700,00 zł jest kwotą brutto, co po odliczeniu podatku akcyzowego i podatku VAT daje kwotę 60.804,00 zł netto i od tej podstawy opodatkowania została wyliczona wysokość należnego podatku akcyzowego. Porównując obie kwoty można dojść do wniosku, że organ wybrał korzystniejszą dla skarżącej podstawę opodatkowania, a więc nie może być mowy jak podnosi skarżąca w skardze o naruszeniu przez organy powyższych przepisów. Końcowo Sąd uznał, że z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji prawidłowym było uchylenie przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zgodnie z art. 233 § 2, OP, ponieważ organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ramach kontroli instancyjnej, organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższej instancji nie poparte jest wyczerpującymi ustaleniami i materiałami dowodowymi. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, a jedynie kasacji decyzji organu pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, zaś stanowisko organu II instancji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji uznał za uprawnione. Dlatego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił.