III SA/Gl 1099/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) oraz na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł i za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...] r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7D za II kwartał 2013 r., w której wykazała należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. , Wydział X Gospodarczy, ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika [...] Sp. z o.o. i wyznaczył syndyka. W dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7D za III kwartał 2013 r., w której wykazała należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł. W dniach [...]r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7D za III kwartał 2013 r., wykazując w nich należne zobowiązania podlegające wpłacie w kwotach odpowiednio: [...]zł oraz kwoty do zapłaty w tych samych wysokościach. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o analizy kart kontowych ustalił, że Spółka nie uiściła w ustawowym terminie zaliczek miesięcznych na podatek od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. oraz ustalono, iż powstała zaległość podatkowa w kwotach: za miesiąc lipiec 2013 r. - [...]zł, za miesiąc sierpień 2013 r. - [...]zł. W następstwie czego w oparciu o przepisy art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 53a O.p. wydał decyzję z dnia [...] r., znak: [...], w której określił Spółce wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7D, tj. na dzień [...]., od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2013 r. Od decyzji tej Syndyk masy upadłości Spółki wniósł odwołanie pismem z dnia [...]r., w którym zażądał jej uchylenia i zarzucił naruszenie art. 144 i art. 236 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. 2010, poz. 1112) . W jego ocenie, przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze jako normy lex specialis mają pierwszeństwo przed przepisami prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i organ skarbowy powinien w pierwszej kolejności stosować przepisy prawa upadłościowego, a w sytuacji, gdy normy prawa podatkowego pozostają w kolizji z normami prawa upadłościowego, tym drugim dać pierwszeństwo. Prowadzenie postępowania przeciwko syndykowi masy upadłości o należność spółki powstałą przed ogłoszeniem upadłości stanowi naruszenie norm przewidzianych w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wyliczono odsetki, gdyż urząd skarbowy wyliczył je od dnia [...]r. pomijając fakt, że w dniu [...]r. wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego odwołał się do art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacenia zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Z kolei, treść art. 53a § 1 O.p. wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik obowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, w terminie do dnia 25 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W przypadku natomiast, gdy ustawa przewiduje zaliczki na podatek, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość odsetek, co jednoznacznie wynika z treści art. 53a O.p. Odnosząc się do zarzutów Syndyka, odnośnie naruszenia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który nie pozwala na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego przeciwko syndykowi o wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości, a dotyczącą masy upadłości, należy wskazać, że użyte w art. 144 ust. 1 ustawy wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną z znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Zatem przepis ten, jako że określa status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości, nie został w sprawie naruszony. Ogłoszenie tzw. upadłości likwidacyjnej powoduje -zgodnie z art. 75 Prawa upadłościowego i naprawczego, że upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, a art. 144 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, zaś w ustępie drugim przewidziano, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Oznacza to, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego, stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych, a wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk ( wyrok NSA z dnia 15.10.2009r., sygn. akt I FSK 1033/08). Kolejnym skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jest również to, jak stanowi art. 236 ustawy, że wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Na tle obowiązującego już uprzednio art. 150 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe – (Dz. U. z 1991r. r 118, poz. 512 ze zm.), Sąd Najwyższy w zachowującym aktualność na gruncie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, orzeczeniu z dnia 28 października 1937r. (sygn. I C 179/37 - OSP 1938, nr 1, poz. 57) orzekł, że szczególne przepisy prawa upadłościowego przewidują odrębny tryb zaspokojenia wierzytelności z funduszów masy i w zasadzie nie przewidują możliwości ich zaspokojenia w trybie ogólnym postępowania sądowego. Należy w tym kontekście zauważyć, iż art. 145 tej ustawy stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Jednakże jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999r., sygn. akt I SA/WR 659/97 wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego (będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego) zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odrzucając zarzut naruszenia art. 144 i art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...]r. "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. wniósł skargę na powyższą decyzję domagając się je uchylenia oraz zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a contrario art. 144 i art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swe stanowisko w sprawie oraz podjął polemikę z przywołanymi przez organ orzeczeniami sądów, prezentując odmienny pogląd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną ze wskazanych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny znaczenia art. 144 i art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego dla dopuszczalności określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w zasadzie określenia odsetek od zaliczki na ten podatek. Zgodnie z art. 75 Prawa upadłościowego i naprawczego ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, obejmującej likwidację majątku upadłego, powoduje, że upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W ustępie drugim cytowanego przepisu wskazano, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym, co oznacza, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym, procesowym, tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, którego dotyczy spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego, a to stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie już stwierdzano także (wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1033/08, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 929/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Wyłączną zatem legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Natomiast zgodnie z art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Na tle obowiązującego uprzednio art. 150 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe ( Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.,) Sąd Najwyższy w zachowującym aktualność na gruncie art. 236 powołanej ustawy, orzeczeniu z dnia 28 października 1937 r. (sygn. I C 179/37 - OSP 1938, Nr 1, poz. 57) orzekł, że szczególne przepisy prawa upadłościowego przewidują odrębny tryb zaspokojenia wierzytelności z funduszów masy i w zasadzie nie przewidują możliwości ich zaspokojenia w trybie ogólnym postępowania sądowego. W tym kontekście podkreślić trzeba, że art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Jednakże wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego, będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego, zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości ( wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97 ). Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Powyższe wywody mają w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a to w kontekście ustalenia, że Spółka nie uiściła w ustawowym terminie zaliczek miesięcznych na podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r., a w konsekwencji powstała konieczność określenia odsetek za zwłokę w oparciu o art. 103 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 53a O.p. Na podstawie art. 103 ust. 2a podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Natomiast na podstawie art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, a przepis ten stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że ustalenie wielkości należnych odsetek wymaga decyzji organu podatkowego, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, spełniającym dwie funkcje: ochronną i porządkującą, oraz funkcję instrumentalną (B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne, Warszawa 1996, s. 18 i nast.), zaś rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w tym z tytułu odsetek, w wysokości innej od wykazanej w deklaracji, wymaga udokumentowania ich odrębną decyzją podatkową, wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika, jakim jest syndyk. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie ustali wartości odsetek, nie będzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Nie można przyjąć takiego rozwiązania, które logicznie wynikałoby ze stanowiska strony skarżącej, iż to sędzia - komisarz, w ramach postępowania prowadzonego w celu ustalenia wierzytelności na liście, mógłby odnośnie wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego oprzeć się np. jedynie na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej ( powołany wyżej wyrok NSA, sygn. akt I SA/Wr 659/97). Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jakoby postępowanie administracyjne zmierzające do określenia w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości nie dotyczyło masy upadłości, o której mowa w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż w myśl art. 61 tej ustawy masa upadłości powstaje dopiero z dniem ogłoszenia upadłości. W tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, zgodnie z którym postępowaniem dotyczącym masy upadłości jest postępowanie, którego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej ( wyrok SN z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III CSK 244/08, publ.: LEX nr 523687). Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (wyrok z 14 września 2003 r., uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7-8, p. 94, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, OSNC 2007/1/3). Nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości, a to wskazane w art. 63-67 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec treści powyższych rozważań trzeba stwierdzić, iż postępowanie wszczęte po ogłoszeniu upadłości w celu określenia w drodze decyzji wartości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę lub też określenia wysokości należnych odsetek wynikających z art. 53a O.p. mieści się w definicji postępowania dotyczącego masy upadłości choćby dlatego, że może mieć wpływ na stan składników tę masę tworzących. O poprawności powyższego stanowiska świadczy treść art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w którym ustawodawca nie wskazał, że chodzi o postępowanie mające za przedmiot masę upadłości, powstającą z dniem ogłoszenia upadłości, a jest mowa jedynie o "postępowaniu dotyczącym masy upadłości", które to określenie należy rozumieć jako postępowanie dotyczące składników wchodzących w skład masy upadłości, składników tę masę tworzących, które istnieją przed powstaniem masy upadłości. Odnosząc się do argumentacji zawartej w treści skargi należy podzielić pogląd tam prezentowany, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis wobec przepisów o charakterze ogólnym, co jednak w ocenie sądu nie niweczy powyższych wywodów. Jeśli chodzi o powołany przez organy wyrok NSA z 9 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 659/97 to mimo odmiennego stanu prawnego i faktycznego opisanego w tym orzeczeniu odnosi się on do podstawowych mechanizmów w zakresie prawa upadłościowego, opisując rolę sędziego – komisarza oraz proces zgłaszania wierzytelności. Mechanizm ten co do zasady ma zastosowanie również pod rządami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zatem odwołanie się w opisanym zakresie do tegoż orzeczenia jest zasadne, tym bardziej, iż powołane w powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza przytoczone zasady. Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze, iż za odsetki za zwłokę w płatności podatku od towarów i usług powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości w opisanym stanie faktycznym podlegają niejako automatycznemu zaspokojeniu masy upadłości, zaś odsetki powstałe po tej dacie zostaną uregulowane na bieżąco przez syndyka, gdyż w stanie faktycznym sprawy odsetki są zobowiązaniem wtórnym w stosunku do ustaleń Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2013 r. oraz nie uiszczenia w ustawowym terminie zaliczek miesięcznych. Z kolejności powyższych zdarzeń wynikała konieczność ustalenia wartości należnych odsetek w formie decyzji. Na marginesie należy podkreślić, iż do dnia wydania orzeczenia w sprawie syndyk nie poinformował by zależności z tytułu odsetek zostały przez niego zaspokojone. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.