III SA/Gl 1101/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" G. P., M.P. Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniach [...]-[...] oraz [...] 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w "A" s.j. G. P., M.P. w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. W jej wyniku ustalono, iż spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez. "B" A. S. z B. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktura ta dokumentowała sprzedaż miału węglowego. Natomiast na podstawie pisma Nr [...] z [...] 2005 r. nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, że rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług A.S. dokonała w dniu [...] 2004 r. Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) faktury VAT wystawione przez. "B" należy uznać za wystawione przez podmiot nieuprawniony i jako takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Uwzględniając w deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc podatek naliczony wynikający z tejże faktury podatnik doprowadził do sytuacji, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, zamiast kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Opierając się następnie treścią art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] r. dwie decyzje: nr [...] określił zobowiązanie podatkowe "A" s.j. G. P., M.P. w W. za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł, nr [...] ustalił kwotę dodatkowego zobowiązani podatnika w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc w wysokości [...] zł. Pierwsza z tych decyzji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...], a druga - będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...]. W skardze na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W jej uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z brzmienia art. 109 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest zachowanie podatnika, które doprowadziło do nierzetelności w deklaracji podatkowej. Taka regulacja jest niezgodna z postanowieniami VI Dyrektywy, która nie przewiduje wprowadzenia do porządku prawnego państw członkowskich takiego przedmiotu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Możliwość stosowania sankcji administracyjnej w związku z zaistnieniem sytuacji, jakie wynikają z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT byłaby dopuszczalna tylko w przypadku zastosowania przez Polskę określonej procedury z uzyskaniem zgody Rady Europy włącznie, której to procedury Polska nie przeprowadziła. Sprzeczność pomiędzy prawem krajowym, a wspólnotowym powinna prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził w niej, że rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 maca 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług są kontynuacją analogicznych rozwiązań, które wcześniej funkcjonowały w ramach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Wskazał jednocześnie, że w uchwale 7 sędziów z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym po 1 maja 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Skoro zatem, jak skonstatował to organ odwoławczy, nie zostało zakwestionowane stosowanie przepisów sankcyjnych nowej ustawy w stosunku do okresów sprzed 1 maja 2004 r., to nie ma podstaw do podważania ich stosowania w stosunku do zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż podstawą prawną ustalenia w stosunku do strony skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. był przepis art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z regulacji tej wynika, że warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania jest stwierdzenie, że podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w zawyżonej wysokości. Istnienie tej przesłanki zostało ustalone w toku postępowania, w którym poddano weryfikacji zeznanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Nr [...] określającą wysokość tego zobowiązania. U jej podstaw legło ustalenie, iż w deklaracji VAT -7 za tenże miesiąc 2004 r. strona skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż nie będący zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Tym samym doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 15 marca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 615/06 uchylił decyzje organów obu instancji. W wyroku tym Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych jakoby podatnik utracił prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. W rezultacie kwestia czy w deklaracji w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc pozostaje otwarta i podlega ponownemu rozstrzygnięciu przez organy podatkowe. Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy musiało być uchylenie przez Sąd zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. bowiem u podstaw jej wydania legło takie samo ustalenie, jak w przypadku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc 2004 r. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądził na rzecz strony skarżącej z mocy art. 200 tej ustawy koszty postępowania sądowego. Sąd nie podzielił natomiast poglądu strony skarżącej, iż orzekanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest możliwe z uwagi na niezgodność stosownych regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd przedstawiony już w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1118/06 oraz z dnia 4 czerwca 2007r. o sygn. akt III S.A./Gl 307/07 z następującym uzasadnieniem: Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 ustawy o VAT. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku. W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele; 1/ uproszczenia procedury naliczania podatku, 2/ zapobieżenie uchylaniu się lub 3/ unikaniu opodatkowania. Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym. Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy. Reasumując powyżej przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.