III SA/Gl 1106/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ; dalej powoływana jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Gminę M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej sposobu naliczania podatku od towarów i usług od opłat pobieranych przez Gminę M. za użytkowanie wieczyste. W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że wnioskiem z dnia [...] r. Burmistrz Gminy M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej doliczania do kolejnych opłat rocznych podatku VAT w wysokości 22% w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie przed 1 maja 2004. We wniosku tym wnioskodawca stanął na stanowisku, iż koszty podatku powinien ponosić korzystający z gruntu, czyli użytkownik wieczysty, jako ostateczny konsument. Postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał stanowisko Gminy M. za nieprawidłowe, wskazując, iż kwota pobieranej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego jest kwotą brutto, tj. kwotą zawierającą w sobie podatek od towarów i usług. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem przez wnioskodawcę - Gminę M. – do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyniku rozpatrzenia tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał – w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 O.p. – decyzję z dnia [...]r. , nr [...], którą uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.; powoływana dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), jest natomiast, w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. świadczeniem usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 tejże ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 . Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. "Kwotę należną z tytułu sprzedaży stanowiącą podstawę opodatkowania, ustalają strony zawartej umowy. Przy ustalaniu wysokości opłat ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, tj. czy opłaty mają być kwotami czy . Kwestia ta powinna być uregulowana w umowach zawartych z użytkownikami wieczystymi, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści". Jak podkreślił organ odwoławczy unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, terminy płatności tych opłat wynikają z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn.zm.), a nie z przepisów podatkowych. W związku z tym kwestia możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego, w ocenie tego organu, nie należy do kompetencji organów podatkowych, a zatem organ ten stwierdził brak podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 14a O.p. i stwierdził tym samym konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Następnie organ I instancji (Naczelnik Urzędu skarbowego w M.) postanowieniem z dnia [...]r., nr: [...], na podstawie art. 165a w zw. z art. 14a § 1 O.p., postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku Gminy M. z dnia [...]r. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ I instancji powtórzył argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K. przytoczoną wyżej, a zawartą w decyzji tego organu z dnia [...]r. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia wniesionego przez Gminę M.. W zażaleniu tym Burmistrz Gminy M. wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i orzeczenie o opodatkowaniu podatkiem VAT użytkowników wieczystych, którzy zawarli umowy przed 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu swego zażalenia Burmistrz M. stwierdził, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły merytorycznie sprawy jego wniosku, a jego zdaniem powinny orzec o obciążeniu tym podatkiem wieczystego użytkownika, ponieważ przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gwarantują gminie określony dochód, "który jednak przy potraktowaniu należnej opłaty jako kwoty brutto pozbawia gminę znacznej części tego dochodu. Faktem jest, że większość zawartych umów to umowy zawarte przed datą 1 maja 2004 r. tj. kiedy ustanawiane opłaty nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Tym samym obciążenie gminy podatkiem VAT z tytułu wieczystego użytkowania przemawia na niekorzyść gminy (...)." Po rozpatrzeniu tego zażalenia organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał postanowienie nr: [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14a O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia [...] r., podkreślając ponadto, że Naczelnik US w M. zasadnie uznał, że to strony – w zawartych umowach cywilnoprawnych – winny same określić, czy kwota opłaty z tytułu użytkowania wieczystego jest kwotą "brutto" (czyli zawierająca już stosowny podatek), czy też kwotą "netto", co oznacza, że do kwoty tej należy powyższy podatek doliczyć. Ponieważ kwestia będąca przedmiotem wniosku Burmistrza M. nie została uregulowana przepisami ustawy o VAT z 2004 r., w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie będącej przedmiotem tego wniosku. Na to postanowienie organu odwoławczego Gmina M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia kto powinien ponosić koszty podatku VAT – gmina czy wieczysty użytkownik, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze Burmistrz M. powtórzył swoje argumenty, wskazane wyżej, a przytoczone we wniosku o interpretacje i zażaleniach składanych od rozstrzygnięć organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 O. p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 O.p.). Udzielenie interpretacji przez organ podatkowy następuje w drodze postanowienia, zaskarżalnego zażaleniem, które stosownie do przepisu § 3 art. 14a O. p. winno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez upoważniony do tego podmiot, wymieniony w art. 14a § 1 O. p., może być zmienione lub uchylone na wniosek podatnika lub z urzędu. W pierwszym przypadku następuje to gdy organ odwoławczy uzna zasadność zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1) O. p.). Zmiana lub uchylenie postanowienia z urzędu ma miejsce gdy narusza ono w sposób rażący prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości albo też, gdy jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów prawa (art. 14b § 5 pkt 2 O. p.). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: H. Litwińczuk, P. Karwat: Urzędowa wykładnia prawa podatkowego na wniosek podatnika. PP 2002, nr 9 i nr 10; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz. Warszawa 2007) instytucja pisemnej interpretacji niektórych organów podatkowych o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jest znana na świecie od dawna (advance rulings). W polskim systemie prawnym instytucja ta stanowi nową instytucje prawną, obowiązującą od 1 stycznia 2005 r., wprowadzoną nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1808). Istota tej interpretacji polega na tym, iż stanowi ona ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Interpretacja – pomimo nadania jej przez ustawodawcę formy postanowienia – nie kształtuje jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wnioskodawcy. Dlatego też w istocie rzeczy ma ona charakter czynności materialno-technicznej. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, ale jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do postanowienia WSA z dnia 15 listopada 2005 r. III SA/Wa 2416/05 – POP 2006 nr 5, poz.409; B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 – OSP 2006, nr 6, poz. 67). Stosownie do art. 165a O. p. gdy żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa jest w art. 165 O. p., zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które jest zaskarżalne zażaleniem. Cytowany artykuł ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania jest określona przez ustawodawcę szeroko, a mianowicie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dotyczy to sytuacji gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, np. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie samoob liczania podatkowego. Nie dotyczy to natomiast przypadków, gdy organ podatkowy nie jest właściwy do rozpoznania żądania bądź jest to żądanie podlegające rozpoznaniu w innego rodzaju postępowaniu. W takich przypadkach sposób postępowania organu podatkowego reguluje art. 170 i art.171 O.p.; - jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; - jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu jest to, czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy M. z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej sposobu naliczania podatku od towarów i usług od opłat pobieranych przez gminę za użytkowanie wieczyste gruntów, oddanych w to użytkowanie na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r., są zgodne z prawem. W ocenie Sądu postanowienie organu odwoławczego i poprzedzającej je postanowienie organu I instancji w tej sprawie naruszają prawo materialne i procesowe. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że organy obu instancji wydając swoje postanowienia w oparciu o art. 165a O.p., czyli przepis statuujący możliwość odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, w istocie jednocześnie udzieliły merytorycznej interpretacji, poprzez wyrażenie w uzasadnieniach: zaskarżonego postanowienia i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji, swego poglądu w sprawie, będącej przedmiotem wniosku Gminy M., aczkolwiek poglądu odmiennego od stanowiska wnioskodawcy. W ocenie składu orzekającego Sądu stanowi to naruszenie art. 165a O. p. oraz art. 14a tejże ustawy. Zdaniem Sądu rozstrzygając ponownie wniosek Gminy M. w sprawie pisemnej interpretacji, organy podatkowe winny uwzględnić stanowisko wyrażone w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (nie publi.), która została podjęta przez poszerzony siedmioosobowy skład NSA po rozpoznaniu następującego, budzącego poważne wątpliwości, zagadnienia prawnego: "czy dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004 r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku?". NSA rozstrzygnął tę kwestię stwierdzając, iż: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz.535, ze zm.), ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy". Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Sąd stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za zasadne uwzględnienie skargi, w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy p.p.s.a.