III SA/Gl 1143/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 czerwca 2024 r. nr SKO.FD/41.4/11/2024/768 w przedmiocie określenia i zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.328 (sześć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2024 r., nr SKO.FD/41.4/11/2024/768 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 5 grudnia 2023 r. nr [...], którą określono T. sp. z o.o. w P. (skarżąca Spółka, strona) – jako organowi prowadzącemu Technikum T. w G., przypadającą do zwrotu kwotę części dotacji udzielonej w 2019 r. w łącznej wysokości 271.040,26 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 13 grudnia 2019 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawym. 1. Skarżąca Spółka była beneficjentem dotacji za rok 2019 r. udzielonej na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta G. z dnia 15 lutego 2018 r. Przyznane środki w łącznej wysokości [...] zł zostały przekazane na Technikum T. w G. 2. W dniach 10 lutego 2022 r., 28 lutego 2022 r., 1 marca 2022 r., 2 marca 2022 r., 4 marca 2022 r., 10 marca 2022 r., 18 marca 2022 r., 4 maja 2022 r. i 29 czerwca 2022 r. upoważnieni pracownicy Wydziału Edukacji Urzędu Miejskiego w G. przeprowadzili kontrolę, której celem było sprawdzenie prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej udzielonej szkole w 2019 r. W wyniku przeprowadzonych czynności organ kontrolujący wszczął z urzędu postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji określającej kwotę dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za 2019 r. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w stosunku do skarżącej Spółki - jako organu prowadzącego Technikum T. w G., o czym poinformował stronę pismem z 15 lutego 2023 r. 3. Po analizie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli i postępowania administracyjnego organ pierwszej instancji, decyzją z 5 grudnia 2023 r. [...], określił przypadającą do zwrotu przez skarżącą Spółkę kwotę części dotacji udzielonej w 2019 r. w łącznej wysokości 271.040,26 zł oraz termin naliczania odsetek od dotacji w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania przez organ dotujący ostatniej transzy dotacji na rok 2019, tj. od 13 grudnia 2019 r. Kwota ta obejmowała zakwestionowane wydatki na: a) zakup e-booków oraz e-materiałów dydaktycznych (multimedialnych materiałów edukacyjnych) dla Szkolnej Biblioteki Cyfrowej (sprzedawca - Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o.- spółka powiązana pośrednio kapitałowo z organem prowadzącym szkoły - T. Sp. z o.o.), dla których zgodnie z zawartą umową przewidziano okres użytku krótszy niż trwający rok szkolny, w formie indywidualnego dostępu internetowego dla uczniów do treści, bez możliwości pobierania i zapisywania ich trwale na dyskach (§3 ust. 2 umowy z 26 sierpnia 2019 r.) na łączną kwotę 168.419,43 zł obejmującą: - fakturę VAT nr [...] z 30 listopada 2019 r. na kwotę 20.611,96 zł (zakup e-booków na okres dostępu od 2 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.: "Język angielski w fotografii", "Język angielski w weterynarii", "Pierwsza pomoc"), - fakturę VAT nr [...] z 31 października 2019 r. na kwotę 133.166,50 zł (zakup e-materiałów dydaktycznych na okres dostępu od 1 października 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.), - fakturę VAT nr [...] z 31 grudnia 2019 r. na kwotę 38.901,52 zł, z czego zakwestionowano kwotę 14.640,97 zł (zakup e-booków na okres od 1 grudnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.: "Pierwsza pomoc", "Historia Fotografii", "Fryzjerstwo i kosmetyka. Język angielski zawodowy" oraz książek w formie papierowej: "Pierwsza pomoc", "Język angielski w fotografii", "Język angielski w weterynarii"), b) zakup multimedialnych materiałów edukacyjnych - "Chemia. Filmy i karty pracy" do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej (sprzedawca - Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o.) z okresem dostępu od 1 października 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. dla 315 uczniów - FV nr [...] z 31.10.2019 r. na kwotę 22.681,32 zł, c) wyjazd uczniów na "zieloną szkołę" (sprzedawca - Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o.) na łączną kwotę 61.500 zł, d) przekroczenie limitów wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania na rzecz Technikum w G. - w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm., dalej u.f.z.o) na łączną kwotę 18.439,51 zł. 4. SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko wyrażone w decyzji z 5 grudnia 2023 r., stwierdziło, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem na zakup e-booków oraz e-materiałów dydaktycznych (multimedialnych materiałów edukacyjnych) dla Szkolnej Biblioteki Cyfrowej dla których zgodnie z zawartą umową przewidziano okres użytku krótszy niż trwający rok szkolny, w formie indywidualnego dostępu internetowego dla uczniów do treści, bez możliwości pobierania i zapisywania ich trwale na dyskach (§ 3 ust. 2 umowy z 26 sierpnia 2019 r.) na łączną kwotę 168.419,43 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca Spółka w trakcie kontroli, jak również w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła historii logowań, czasu korzystania, wyników ćwiczeń, udostępniając jedynie raporty potwierdzające nadanie uprawnień do korzystania z publikacji (uczniom utworzono maile, na które nadano uprawnienia czasowe do korzystania z poszczególnych materiałów zamieszczonych na platformie bez możliwości ich pobierania). Dalej wskazał, że z analizy cen rynku multimedialnych materiałów edukacyjnych na rok szkolny 2019/2020 wynika, że przyjmowano do niej głównie kursy skierowane do osób indywidualnych (na podstawie dostarczonych skanów ze stron internetowych), które chciałyby podnieść swoje kwalifikacje i które zakończone były uzyskaniem certyfikatów, bądź zaświadczeń po ich ukończeniu. Niektóre z kursów umożliwiały również pobieranie materiałów i multimediów. Biorąc pod uwagę fakt, że nie udokumentowano historii logowań, czasu korzystania, czy też wyników ćwiczeń organ podniósł, że nie można określić precyzyjnie, w jakim zakresie przedstawione materiały były użytkowane oraz czy w ogóle były użytkowane przez uczniów szkoły. W konsekwencji SKO stwierdziło, że wydatek na Szkolną Bibliotekę Cyfrową był zbędny, ponieważ Spółka w ogóle nie interesowała się, czy ktokolwiek korzysta z dostępu do publikacji, nie domagała się od kontrahenta przedstawienia danych i informacji w tym zakresie, co oznacza, że środki zostały wydane niepotrzebnie, tj. bez żadnego celu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego zamówienie dostępu do publikacji jedynie na okres obejmujący 7-9 miesięcy nie było zasadne. Dalej SKO wskazało, że w toku postępowania administracyjnego skarżąca Spółka dostarczyła treści e-booków/e-materiałów w formie papierowej: a) "Pierwsza pomoc" zakupionych w łącznej ilości 570 szt. (315 szt. z okresem użytkowania od 2 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. w cenie jednostkowej 30,48 zł netto oraz 255 szt. z okresem użytkowania od 1 grudnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. w tej samej cenie jednostkowej netto jak publikacje z dłuższym okresem użytkowania) na łączną kwotę 18.242,23 zł oraz "Psychologiczne aspekty procesu podejmowania decyzji" w ilości 570 szt. na łączną kwotę brutto 77.520,63 zł, b) "Bezpieczeństwo i higiena pracy", "Kompetencje personalne i społeczne" oraz "Organizacja małych zespołów", które udostępnione zostały stronie w ramach zawartej umowy na prowadzenie szkolnej biblioteki cyfrowej, dla której całkowity koszt wykonania umowy wynosił 2.000 zł netto. W okresie obowiązywania umowy od 1 września 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., usługodawca świadczył usługę "zapewnienia (Użytkownikom) dostępu do materiałów edukacyjnych z zakresu kompetencji personalnych i społecznych, podejmowania działalności gospodarczej, zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz doradztwa zawodowego" (§1 ust 1 umowy). Umowa nie precyzowała dokładnie i nie zawierała spisu udostępnionych publikacji w ramach całkowitego kosztu jej wykonania, więc organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że powyższy zapis należy traktować dosłownie i usługobiorca nie powinien ponosić dodatkowych kosztów w związku z publikacjami wynikającymi z zakresu kompetencji personalnych i społecznych, podejmowania działalności gospodarczej, zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz doradztwa zawodowego zgodnie z treścią zawartej umowy. W § 7 ust. 1 ww. umowy wskazano bowiem, że "Usługobiorca zapłaci Usługodawcy łącznie kwotę 2.000 zł netto za każdą zamówioną na rzecz danej szkoły usługę (...)". Porównując koszt materiałów edukacyjnych udostępnionych w ramach zawartej wyżej umowy na szkolną bibliotekę cyfrową, z kosztem dodatkowo zakupionych publikacji na podstawie ofert kontrahenta Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził niewspółmierny koszt w stosunku do treści wynikających z powyższych publikacji. Organ podkreślił, że część treści zawarta w publikacjach udostępnionych wszystkim uczniom szkoły w ramach zawartej umowy, której koszt całkowity wynosił 2.000 zł netto ("Bezpieczeństwo i higiena pracy", "Kompetencje personalne i społeczne" oraz "Organizacja małych zespołów") powielała się z tematyką dodatkowo zakupionych w ilości 570 szt. publikacji ("Pierwsza pomoc" i "Psychologiczne aspekty procesu podejmowania decyzji") w kwocie łącznej 95.762,86 zł. SKO wskazało, że w sprawie rozliczenia wydatków w związku z zakupem e-booków z dotacji (z terminami dostępu do treści od listopada 2019 r. bądź grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.) istotny jest dodatkowo fakt, że Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o. oferowało również książki w formie papierowej (które również były zakupywane), o tej samej treści, których okres użytkowania był nieporównywalnie dłuższy i mogły służyć dużo większej liczbie uczniów. Organ podkreślił, że wskazane wydatki nie zostały zakwestionowane z uwagi na ich przedmiot, ale ze względu na ich niecelowość i niegospodarność, dlatego też nie mogły one zostać poniesione z dotacji oświatowej. Jako niezgodny z przeznaczeniem organ odwoławczy uznał również zakup multimedialnych materiałów edukacyjnych - Chemia. Filmy i karty pracy do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej (sprzedawca - Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o.) z okresem dostępu od 1 października 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. dla 315 uczniów - FV nr [...] z 31 października 2019 r. na kwotę 22.681,32 zł. Powyższe materiały zostały zakupione indywidualnie na okres nieprzekraczający roku, co jest zdaniem organu nieuzasadnione ekonomicznie (rozpatrując wydatki z uwzględnieniem art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej u.f.p.). Filmy o podobnej tematyce były dostępne bezpłatnie Online ([...]). SKO zauważyło, że skarżąca Spółka zarówno w trakcie kontroli, jak i prowadzonego postępowania nie przedstawiła historii logowań, czasu korzystania, wyników ćwiczeń, udostępniając jedynie raporty potwierdzające nadanie uprawnień do korzystania z publikacji (uczniom utworzono adresy e-mail, na które nadano uprawnienia czasowe do korzystania z poszczególnych materiałów zamieszczonych na platformie bez możliwości pobierania ich). Biorąc pod uwagę fakt, że nie udokumentowano historii logowań, nie można określić precyzyjnie czasu korzystania, czy też wyników ćwiczeń oraz czy i w jakim zakresie przedstawione materiały były użytkowane przez uczniów szkoły, a to oznacza, że wydatek należało zakwalifikować jako niecelowy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że za wyjazd uczniów na "zieloną szkołę" (sprzedawca - Centrum Rozwoju Edukacji E. Sp. z o.o.) zapłacono łączną kwotę 61.500 zł. Natomiast 2 grudnia 2019 r. zawarte zostały przez prezesa Zarządu T. umowy przedmiotem, których była "organizacja wycieczki przedmiotowej realizowanej w celu uzupełnienia programu nauczania w ramach przedmiotów kształcenia zawodowego, tj. wyjazdu uczniów na Zieloną Szkołę do Z.". Wyjazd był zaplanowany od 4 maja 2020 r. do 8 maja 2020 r. natomiast z uwagi na pandemię COVID-19, aneksem nr 1 wskazano nowy termin wyjazdu, tj. od 12 października 2023 r. do 16 października 2023 r., a więc już w kolejnym roku szkolnym. W przypadku wskazanych wyjazdów organ administracji podkreślił, że były one zapłacone zaliczkowo w całości w 2019 r., co wynikało z treści zawartej umowy. Z umowy tej wynikała również możliwość odwołania zarówno przez zleceniodawcę oraz zleceniobiorcę na 2 miesiące przed datą wyjazdów bez ponoszenia kosztów - § 2 umowy), co zdaniem organu jest niezgodne z art. 35 u.f.z.o, ponieważ zaliczka nie stanowi wydatku w rozumieniu tego przepisu. Wydatek bowiem oznacza ostateczną zapłatę za wzajemne świadczenie wykonawcy (zleceniobiorcy), a nie zaliczkę. Zaliczka staje się wydatkiem dopiero w dniu, w którym zostaje zaliczona na poczet wynagrodzenia. Tak więc wydatek poniesiony w 2020 r. nie mógł zostać rozliczony w 2019 r., jako zaliczka. Biorąc pod uwagę, że powyższe zaliczki były rozliczane w całości z dotacji przed realizacją umowy i w momencie przedkładania rozliczenia dotacji nie było pewności, co do jakości realizacji wyjazdu oraz czy będzie zrealizowany, powyższe przeczy idei rozliczania dotacji w takiej sytuacji. Niezależnie od braku możliwości rozliczenia zaliczki jako wydatku organ wskazał, że w czasie pobytu na zielonej szkole nie był realizowany program nauczania. SKO zauważyło ponadto, że strona przekroczyła limit wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania na rzecz Technikum w G. - w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. - na łączną kwotę 18.439,51 zł. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 107 § 3 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej k.p.a.) poprzez sformułowanie treści uzasadnienia decyzji w sposób powierzchowny i pobieżny bez szczegółowego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów stawianych przez odwołującego, a w szczególności bez wyczerpującego wskazania przesłanek prawnych, na mocy których organ nie podzielił argumentów przedstawionych przez odwołującego oraz przez powtórzenie w głównej mierze treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, co spowodowało brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez stronę do motywów decyzji, 2. art. 77 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów oraz brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności, czego organ nie zrealizował, albowiem: - swoją decyzję o braku możliwości rozliczenia z dotacji oświatowej zakupu multimedialnych materiałów dydaktycznych oparł wyłącznie na braku przedstawienia przez skarżącą Spółkę raportów z logowań uczniów do systemu, w którym te materiały były dostępne, z czego to następnie organ kategorycznie wywiódł, że uczniowie nie korzystali z tych materiałów, podczas gdy skarżąca nie dysponowała takimi raportami, organ powinien przeprowadzić dodatkowe dowody potwierdzające swoje przekonanie, np. przesłuchać uczniów na okoliczność faktycznego korzystania z tych materiałów, - ocenił, jako okoliczność istotną dla uznania, że zakupione materiały dydaktyczne nie mogą być rozliczone z dotacji, braku udowodnienia przez stronę daty złożenia zamówienia na dostawę tych materiałów, bez jednoczesnego wskazania w decyzji dlaczego, zdaniem organu, data zamówienia materiałów była istotna w sprawie, - swoje przekonanie o nierynkowej cenie zakupu multimedialnych materiałów dydaktycznych organ oparł wyłącznie na stwierdzeniu, że przedstawiona przez skarżącą Spółkę dokumentacja porównawcza ofert rynkowych podobnych usług była niewystarczająca, bo nie obejmowała porównania usług o identycznej charakterystyce, podczas gdy organ w ogóle nie zweryfikował i nie wykazał czy na rynku były usługi o identycznej charakterystyce, a więc czy była jakakolwiek możliwość porównania usług o bardziej zbliżonej charakterystyce aniżeli ta przedstawiona przez skarżącą, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 44 ust. 3 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ocena zasadności ponoszenia wydatków pochodzących z dotacji oświatowych powinna opierać się także na tym przepisie, podczas gdy z jego treści jak i z treści innych systemowo i funkcjonalnie powiązanych przepisów tejże ustawy wynika, że nie znajduje on zastosowania do ponoszenia wydatków przez szkoły niepubliczne, nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, 2. art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że z treści tego przepisu wynika, iż aby uznać dany wydatek jako możliwy do sfinansowania z dotacji oświatowej należy wykazać, poza związkiem danego wydatku z kształceniem, wychowaniem czy opieką, także osiągnięcie określonych celów kształcenia, brak dokonania zapłaty za usługę z góry, datę złożenia zamówienia na realizację usługi, dowody potwierdzające z jaką częstotliwością uczniowie korzystają z materiałów dydaktycznych, podczas gdy z treści tego przepisu takie dodatkowe wymogi nie wynikają, 3. art. 252 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowania i uznanie, że zapłata za usługę z góry powoduje, że nie doszło do poniesienia wydatku, a w konsekwencji wydatek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy zapłata z góry jest dopuszczalną prawnie formą poniesienia wydatku i nie wpływa na dyskwalifikowanie takiego wydatku jako możliwego do rozliczenia z dotacji oświatowej, a ponadto jeśli zdaniem organu nie doszło do poniesienia wydatku to organ powinien zakwalifikować dotację jako niewykorzystaną, a nie - wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W rozwinięciu zarzutów skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy bardzo powierzchownie odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, zarówno tych dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji sprowadziło się wyłącznie do całkowitego zacytowania treści decyzji organu pierwszej instancji, a uzasadnienie prawne polegało na wpleceniu w treść skopiowanego uzasadnienia organu pierwszej instancji, wniosków które były wnioskami tożsamymi do tych jakie wskazał organ pierwszej instancji, jednak bez wskazania przez organ odwoławczy podstaw prawnych, na których gruncie takie wnioski zostały powzięte. Dalej podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentacji przedstawionej w toku postępowania administracyjnego w zakresie porównania podobnych usług na rynku i nie wskazał, czy daje wiarę przedstawionym dokumentom czy też nie, a jeśli nie, to dlaczego. Jeśli zdaniem organu nie sposób jest czegoś ustalić, to w tym zakresie postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Jeśli zaś organ uważa, że przedstawione dowody wskazują, że Spółka nie dokonała rozpoznania rynku we wskazanym zakresie, to organ powinien to wykazać, a nie wyłącznie deliberować na ten temat, nie wykazując, że na rynku występują usługi o podobnej charakterystyce, do których skarżąca Spółka powinna się odwołać. Formułując w taki sposób uzasadnienie prawne decyzji nie sposób jest odnieść się do jej motywów prawnych. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że brak przedstawienia raportów z intensywnością logowań oznacza, że uczniowie nie korzystali z materiałów. Organ stwierdził, że skoro skarżąca nie prowadziła tego typu raportów, a w konsekwencji nie była w stanie przedłożyć tego rodzaju dowodów, to oznacza, że nie wykazało aby uczniowie z materiałów korzystali. Organ powinien zweryfikować powyższe poprzez przeprowadzenia dowodu z chociażby z zeznań świadków (tj. uczniów korzystających z materiałów), a nie formułować takiego domniemania, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca Spółka wskazała również, że z punktu widzenia szkoły, najistotniejszym zadaniem jest zapewnienie uczniom możliwości korzystania z szerokiego spektrum materiałów dydaktycznych wspierających proces kształcenia, czego efektem ma być wysoki poziom nauczania znajdujący swoje odzwierciedlenie w wysokiej zdawalności egzaminów końcowych w szkole, a nie egzekwowanie czy monitorowanie czasu spędzanego nad tymi materiałami. Ponadto, w okolicznościach, w których Spółka nie posiada własnego działu informatycznego i korzysta z zewnętrznych usług w tym zakresie, jak również nie jest właścicielem serwerów, na których tego rodzaju dane musiały być gromadzone, generowanie tego typu danych wiązałoby się z ponoszeniem dodatkowych kosztów, które wydają się być kosztami zbędnymi albowiem dane tego rodzaju nie są one w żadnym zakresie potrzebne w celu realizacji procesu kształcenia. Jednocześnie szkoła przesłała organowi pierwszej instancji raporty potwierdzające przekazanie szkole dostępów do materiałów edukacyjnych oraz potwierdzające udostępnienie tych materiałów poszczególnym uczniom poprzez uruchomienie indywidualnych kont bibliotecznych. Spółka wskazała, że dla merytorycznej oceny zasadności rozliczenia z dotacji oświatowej materiałów zakupionych w ramach usługi Szkolnej Biblioteki Cyfrowej nie miała żadnego znaczenia prawnego dokładna data złożenia zamówienia. Zamówione usługi zostały uruchomione od dnia wskazanego w treści zamówienia i nikt tego faktu nie kwestionował. W zakresie zakwestionowanych wydatków na przeprowadzenie "Zielonej Szkoły" skarżąca Spółka wyjaśniła, że płaciła za całą usługę z góry, a więc nie opłaciła wyłącznie części wynagrodzenia wynikającego z realizacji umowy jako tzw. zaliczki tym samym doszło do zapłaty całości wynagrodzenia przed realizacją usługi. W ocenie skarżącej nastąpiła błędna kwalifikacja zapłaty z góry jako zaliczki. Ponadto kwalifikacja zapłaty z góry jako zaliczki (w przypadku zapłaty części wynagrodzenia na poczet całości) a uznanie, że doszło do zapłaty całości wynagrodzenia z góry może mieć znaczenie wyłącznie na gruncie podatkowym, ponieważ może wpływać na moment zobowiązania do zapłaty podatku VAT oraz zaliczenia kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu, a więc może wpływać na podatek PIT. Tym samym zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, tj. umowy o przeprowadzenie "Zielonej Szkoły". 6. W odpowiedzi na skargę, SKO w Katowicach podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 7. Wyrokiem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 642/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ocena zasadności wydatków dokonywana jest przez pryzmat art. 35 ust. 1 u.f.z.o i musi bezwzględnie uwzględnić treść art. 44 ust. 3 u.f.p., z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. W związku z powyższym, zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów, że powinno być oczywiste dla Spółki, że wydając niemałe środki na dostęp do biblioteki cyfrowej winna była zainteresować się, czy w ogóle wydatek ten jest potrzebny, a także czy uczniowie są zainteresowani korzystaniem z tego rodzaju dostępu do publikacji. Powinna była m.in. rozważyć, czy kupując te same pozycje papierowe, z których korzystanie jest znacznie dłuższe, niż te same pozycje cyfrowe, nie wydatkowałby środków nieracjonalnie. Strona jednak tego nie wykazała, tym samym jej działanie oceniać należy jako niegospodarność. Sąd zauważył, iż dostęp do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej z założenia był krótszy niż rok, w związku z czym podzielił stanowisko organu, że nie może on stanowić wydatku majątkowego, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.z.o. Ponadto organ zakwestionował wydatki w tym zakresie ze względu na ich niecelowość i niegospodarność, a nie z uwagi na ich przedmiot. Zatem zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, co do tego, że gdyby Spółka dokonała ww. wydatków w sposób racjonalny, adekwatny do potrzeb i możliwego stopnia ich wykorzystania, to wówczas mogłyby zostać poniesione ale z dotacji oświatowej. W ocenie Sądu, wydatki Spółki szczegółowo omówione przez organy nie spełniały normatywnych warunków przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p. lub też podjęcie się takiej oceny nie było możliwe ze względu na wadliwość ich udokumentowania. Sąd podzielił stanowisko organów, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Sąd stwierdził jednocześnie, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, a spór dotyczy kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu organy w sposób wszechstronny omówiły zasadność każdego z zakwestionowanych wydatków. Logicznie i kompleksowo przeanalizowały ich legalność przez pryzmat normatywnych kryteriów związku z kształceniem, wychowaniem i opieką. W tym też zakresie chybione okazały się formułowane przez stronę zarzuty naruszenia zarówno art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. oraz art. 44 ust. 3 u.f.p., jak i przepisów postępowania, tj. art. 77 oraz art. 80 k.p.a. 8. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2025 r. sygn. akt I GSK 546/25 uchylił zaskarżone orzeczenie z 20 listopada 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 35 ust. 1 u.f.z.o poprzez ich niewłaściwe zastosowania i uznanie, że zapłata za usługę z góry powoduje, że nie doszło do poniesienia wydatku, a w konsekwencji wydatek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy zapłata z góry jest dopuszczalną prawnie formą poniesienia wydatku i nie wpływa na dyskwalifikowanie takiego wydatku jako możliwego do rozliczenia z dotacji oświatowej, a ponadto jeśli zdaniem organu nie doszło do poniesienia wydatku, to organ powinien zakwalifikować dotację jako niewykorzystaną, a nie - wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego zakwestionowała także możliwość sfinansowania z dotacji wydatku na wyjazd uczniów na "zieloną szkołę" na łączną kwotę 61.500 zł, a skarżąca podniosła zarzut obejmujący ten wydatek, Sąd I instancji winien był rozważyć także prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co do tego rodzaju wydatku, gdyż mieściło się to w granicach sprawy i miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku ze stwierdzonym naruszeniem, jako przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się uzasadnione. Na wstępie Sąd wskazuje sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 sierpnia 2025 r. sygn. akt I GSK 546/25 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 20 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 642/24 oddalający skargę Spółki. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. W przedmiotowej sprawie NSA wskazał na uchybienia Sądu I instancji w zakresie uzasadnienia wyroku polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji oraz kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia. Wskazał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł lakoniczne stanowisko odnoszące się wyłącznie do wydatku poniesionego na dostęp do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej, całkowicie pomijając kwestię sfinansowanego z dotacji oświatowej za rok 2019 r. wydatku na wyjazd uczniów na "zieloną szkołę". Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd wskazuje, że podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., w świetle którego dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia powyższej okoliczności. Przepisy u.f.p. nie zawierają definicji legalnej terminu "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie i judykaturze przyjmuje się jednak, że z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy beneficjent wydatkuje przekazane mu środki finansowe w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji. Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18). Sprawa niniejsza dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2019. Zgodnie z tym przepisem, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: (...) b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Stosownie do art. 35 ust. 2 u.f.z.o., przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przez organ wydatku na organizację i przeprowadzenie "zielonej szkoły" zauważyć należy, że istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka mogła z dotacji oświatowej za 2019 r. rozliczyć wydatek 61.500 zł zapłacony w całości w 2019 r., w oparciu o faktury zaliczkowe, na poczet organizacji wycieczki, która miała odbyć się w 2020 r. (a finalnie miała miejsce dopiero w 2023 r.), a dalej czy wydatek ten można pogodzić z zasadą roczności budżetu, skoro został on sfinansowany z dotacji udzielonej na rok 2019. W tak zakreślonym sporze kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma wykładnia i zastosowanie przepisu art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego przez organy obu instancji. Według ww. przepisu dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Z przepisu tego wynika, że, po pierwsze, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, czyli zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Po drugie, wydatki muszą być poniesione w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Podkreślić należy, że w tej części przepis mówi o wydatkach poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, a nie zadaniach dotyczących roku budżetowego, na który dotacja została udzielona. Po trzecie, z dalszej części przepisu wynika, że wydatki poniesione w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona finansują zadania niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Innymi słowy zadania, na które przeznaczone są środki z dotacji nie muszą dotyczyć roku budżetowego, w którym dokonany został wydatek. Oznacza to, że wydatki mogą finansować nie tylko zadania dotyczące roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, ale także zadania dotyczące np. roku poprzedniego lub następnego [według treści przepisu: pokrycie wydatków (...), niezależnie od tego, którego roku dotyczą (...) zadania]. Skutkiem natomiast pokrycia wydatków związanych z realizacją zadań dotyczących innego roku niż rok budżetowy, na który dotacja została udzielona, jest przeznaczenie na zadania dotyczące bieżącego roku budżetowego, mniejszej kwoty niż suma wypłaconej w tym roku dotacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 351/24, wyrok WSA w Łodzi z 16 lipca 2024 r. I SA/Łd 293/24). Jak wskazuje ponadto NSA w wyroku 3 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 448/21 "zawarte w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe jest finansowanie z dotacji na 2018 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego. Ustawodawca jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane". Przedstawiona powyżej wykładnia art. 35 ust. 3 u.f.z.o. koresponduje z zawartą w art. 211 ust. 2 u.f.p. zasadą roczności budżetu oraz art. 236 ust. 2 u.f.p, w którym mowa o wydatkach bieżących. Z powyższego wynika, że otrzymana dotacja dotycząca 2019 r. mogła być wydatkowana na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w tym samym roku, czyli w niniejszej sprawie w roku 2019. Bez znaczenia dla możliwości sfinansowania kwestionowanego wydatku jest okoliczność zapłaty w formie zaliczki bowiem zaliczka ta obejmowała zapłatę całości wynagrodzenia, a sam wyjazd doszedł do skutku (czego organ nie kwestionuje). Skoro zatem wydatek na "zieloną szkołę" został poniesiony 20 grudnia 2019 r. (data opłacenia faktury), a ponadto jego wymagalność przypadała na rok 2019 r. (wskazuje na to zawarta umowa), to zdaniem Sądu, mógł on zostać sfinansowany w dotacji za 2019 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżąca Spółka zostałaby w ogóle pozbawiona możliwości rozliczenia kwestionowanego wydatku z dotacji oświatowej, także z dotacji udzielonej za rok 2020, w którym miało zostać zrealizowane działanie. Sąd nie podziela również argumentacji organów, co do kwestii braku realizacji programu nauczania w trakcie pobytu na zielonej szkole. Zwrócić należy uwagę, że przepisy prawa, w tym również ustawa Prawo oświatowe, nie definiują pojęcia "zielona szkoła". Tego typu wyjazdy odbywają się natomiast w oparciu o przepisy dotyczące wycieczek szkolnych określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U. z 2018 r. poz. 1055), a  cele i założenia "zielonej szkoły" wpisują się w cele organizowanego przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, określone w § 2 powołanego rozporządzenia. Podobnie, jak wymienione w § 4 ust 1 wycieczki, "zielona szkoła" jest zorganizowanym wyjazdem nauczycieli z uczniami poza teren szkoły aby realizować określone cele, zadania i program dydaktyczno-wychowawczy, który stanowi dalszy ciąg edukacji szkolnej. Zamiast tradycyjnego planu lekcji realizowany jest wówczas program edukacyjna dostosowany do miejsca pobytu, który nie musi pokrywać się z planem obowiązkowych zajęć edukacyjnych realizowanych na miejscu w szkole.  Skoro zatem wyjazdy organizowane w ramach tzw. "zielonej szkoły", które nie są obowiązkowe ale z założenia mają stanowić formę realizacji programu nauczenia w szkole, będą powiązane, czy wykorzystywane do prowadzenia zajęć lekcyjnych, tj. np. do realizowania programu szkolnego, to wydatki na sfinansowanie takich aktywności można zaklasyfikować, jako powiązane z celami działalności danej placówki. Przy czym realizacja programu nauczania podczas tego typu wyjazdu może przybrać różne formy  jak np. zajęcia interdyscyplinarne, w postaci gier terenowych, projektów, warsztatów.  Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zakwestionowany wyjazd spełniał powyższe wymagania. Pomimo tego, że w wyjeździe brali udział uczniowie trzech różnych klas, to jednak zajęcia odbywały się z podziałem na trzy grupy odpowiednio do kierunku nauczania (Technik Fotografii i Multimediów – 2 grupy, Technik Reklamy- 1 grupa). Plan zajęć obejmował zajęcia edukacyjne z zakresu praktycznych umiejętności zawodowych, z kierunków, w którym kształcą się uczniowie oraz treści realizowanych w szkole programów nauczania przy wykorzystaniu różnych narzędzi nauczania tj. warsztaty, zajęcia z wychowawcami, czy gry terenowe. Natomiast fakt otrzymania przez uczniów certyfikatu z zakończonego wyjazdu sam w sobie jest niewystarczający do stwierdzenia, że wyjazd ten nie stanowił realizacji programu nauczania w szkole. Certyfikat stanowi bowiem jedynie potwierdzenie udziału ucznia w zajęciach organizowanych w ramach "zielonej szkoły". W pozostałej części Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty za niezasadne. Jak już wcześniej wskazano dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cele wyszczególnione art. 35 ust. 1 u.f.z.o., czyli na pokrycie wydatków bieżących, na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o ile wydatki takie służą realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także na realizację zadań określonych w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Przy czym oceniając prawidłowość wykorzystania dotacji, należy mieć na uwadze nie tylko to, czy dany wydatek realizuje ww. cele, ale także to, czy został dokonany z zachowaniem zasad ponoszenia wydatków ze środków publicznych, określonych w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Przepis ten, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, znajduje zastosowanie w sprawie, co ma uzasadnianie w dyspozycji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którą przepisy ustawy stosuje się do innych niż jednostki sektora finansów publicznych (dalej: SFP) podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Przepis ten "(...) – mając na uwadze jego systemowe oraz celowościowe dekodowanie – należy rozumieć w ten sposób, że ustawę o finansach publicznych stosuje się także do podmiotów nienależących do SFP którym podmiot SFP przekazał środki publiczne do określonego (...) dysponowania lub wykorzystania." (J.M. Salachna, pkt 3 komentarza do art. 4 u.f.p. w: J.M. Salachna, M. Tyniewicki (red.), Finanse publiczne. Komentarz, WKP 2024, Lex). Stąd też fakt, iż dotacja - po przekazywaniu jej przez j.s.t. na rachunek podmiotu spoza SFP - w sensie "własnościowym" należy do takiego podmiotu, nie oznacza, że wydatkowanie otrzymanych tych otrzymanych przez podmiot spoza SFP środków nie stanowi wykorzystywania środków publicznych podlegającego zasadom i kontroli wynikającej z przepisów u.f.p. W konsekwencji ocena zasadności wydatków dokonywana przez pryzmat art. 35 ust. 1 u.f.z.o. każdorazowo musi uwzględnić treść art. 44 ust. 3 u.f.p. Oceniając kwalifikowalność wydatków, trzeba to mieć na uwadze i ustalić, czy zachodzi bezpośredni związek między wydatkiem a realizacją tych zadań oraz, czy były to wydatki celowe i oszczędne, bo tego wymaga z kolei przepis art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. To, że w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 35 u.f.z.o. ustawodawca wymienił, które wydatki mogą być uznane za kwalifikowalne oznacza, że jeszcze bardziej zawęził interpretację wydatków, które realizują wskazany cel. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby natomiast do przyjęcia kuriozalnego stanowiska, że legalne są każde wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym niecelowe, nieoszczędne, a także takie, które przynoszą minimalne efekty (por. wyrok WSA z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 621/21). W świetle powyższych regulacji organ jest umocowany do tego, aby w sytuacjach budzących wątpliwości przeprowadzić weryfikację kosztów ponoszonych przez podmiot korzystający z dotacji, a w razie stwierdzenia, że poniesione wydatki miały charakter nieracjonalny, niecelowy, odbiegający w istotny sposób od średnich cen rynkowych, orzec o obowiązku zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z tych względów Sąd nie podzielił tych poglądów strony skarżącej, w myśl których jakiekolwiek powiązanie wydatku z realizacją celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki uzasadnia kwalifikowalność wydatku. Oceniając pod tym kątem zarzuty skarżącej o wadliwym zakwalifikowaniu wydatków jako niekwalifikowalnych, Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest w tym zakresie zgodne z prawem. Sąd uznaje za prawidłowe zakwestionowanie przez SKO wydatków poniesionych na zakup ebooków oraz multimedialnych materiałów edukacyjnych dla Szkolnej Biblioteki Cyfrowej na łączna kwotę 168.419,43 zł, z uwagi na ich niecelowość i niegospodarność. Przede wszystkim skarżąca Spółka, dokonując zakupów e-booków oraz multimedialnych materiałów edukacyjnych dla Szkolnej Biblioteki Cyfrowej nie zapewniła jakiegokolwiek mechanizmu potwierdzającego, że zakupione zasoby zostały włączone do realizacji programu nauczania, oraz że wspierały one proces dydaktyczny. W szczególności nie dokumentowała liczby aktywnie wykorzystanych kont, historii logowań, liczby wypożyczeń/otwarć e-booków, czasu korzystania z zasobów, czy wyników ćwiczeń. Strona skarżąca ograniczyła się w tym zakresie jedynie do nadania uczniom uprawnień do korzystania z zasobów,  w oderwaniu od realnych potrzeb uczniów i bez kontroli efektywności udostępnionych narzędzi naukowych. Przedłożone raporty potwierdzają jedynie techniczne przypisanie dostępu , a nie jego rzeczywiste wykorzystanie. Na podstawie samych tylko raportów nie jest chociażby możliwe ustalenie, czy skala zakupu była adekwatna do liczby uczniów korzystających z udostępnionych zasobów, tym bardziej, że niektóre z pozycji zostały zakupione dla wszystkich uczniów szkoły (e-book "Pierwsza pomoc" 570 egzemplarzy) lub wszystkich/większości uczniów danego kierunku (e-book "Język angielski w fotografii"- 125 egzemplarzy, "Język angielski w fryzjerstwie" – 60 egzemplarzy, "Język angielski w weterynarii"- 109 egzemplarzy). Brak rozeznania rzeczywistego zapotrzebowania prowadzi zatem do sytuacji, w której nie wiadomo, ile pozycji zostało faktycznie wykorzystanych. Nie jest również wykluczone, że część zakupionych ebooków nie była w ogóle użytkowana.  Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym to na beneficjencie dotacji spoczywa obowiązek dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków, na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5746/16, wyrok NSA z 15 marca 2024 r., I GSK 387/20). To na podmiocie dotowanym spoczywa zatem ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Jeżeli strona twierdzi, że materiały były faktycznie wykorzystywane w procesie dydaktycznym powinna to udokumentować w sposób obiektywny i weryfikowalny. W kontrolowanej sprawie na wezwanie organu, poza raportami nadania uczniom uprawnień do korzystania z zasobów, skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że powyższe wydatki mają swoje racjonalne uzasadnienie, co jest równoznaczne z niewykazaniem swoich racji przez beneficjenta dotacji. Jednocześnie zdaniem Sądu do uznania powyższego wydatku z dotacji oświatowej nie jest wystarczające okazanie jedynie dokumentów księgowych (faktur, dowodów zapłaty). Dokumenty te niewątpliwie potwierdzają fakt poniesienia wydatku, natomiast nie są one wystarczające do wykazania ich celowości i zasadności w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p. Przeprowadzenie z kolei dowodu w postaci zeznań świadka, czego oczekuje skarżąca Spółka, nie jest celowe, skoro jej obowiązkiem było prawidłowe udokumentowanie i rozliczenie wydatków, a materiał dowodowy jest bezsprzeczny. Dowód w postaci zeznań świadków nie może zastępować dokumentów, lecz służyć ewentualnie weryfikacji ich wiarygodności. W tym zakresie Sąd podziela pogląd WSA w Rzeszowie wyrażony w wyroku z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 107/24. Ponadto, zdaniem Sądu, dokonując zakupu znacznej ilości pozycji cyfrowych Spółka powinna uwzględnić istotne różnice pomiędzy książką w formie elektronicznej (e-bookiem), a książką w formie papierowej, w szczególności w zakresie trwałości oraz zakresu uprawnień nabywcy. W niniejszej sprawie możliwość korzystania z zasobów była ograniczona czasowo i wynosiła od 7 do 9 miesięcy, a jednocześnie zawarta umowa nie przewidywała możliwości pobierania materiałów, czy cedowania dostępu na innych uczniów. Odmiennie przedstawiała się sytuacja w przypadku książek w formie papierowej również oferowanych przez Centrum Rozwoju Edukacji E. sp. z o.o., które także zostały zakupione przez skarżącą ("Pierwsza pomoc "Język angielski w fotografii", "Język angielski w weterynarii", "Język angielski we fryzjerstwie i kosmetyce"). Książki te, w przeciwieństwie do zasobów cyfrowych nie różniły się znacząco ceną, ale ich możliwość wykorzystania nie była ograniczona czasowo. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że Sąd nie kwestionuje tego, że e-booki posiadają istotne zalety w stosunku do formy papierowej książki, takie jak chociażby możliwości zastosowania, łatwość przechowywania, czy dostępność. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że zakres uprawnień nabywcy oraz trwałość dostępu do treści w przypadku e-booków jest istotnie ograniczona w porównaniu do książek tradycyjnych, co skarżąca winna wziąć po uwagę dokonując zakupu kilkuset egzemplarzy, z ograniczonym czasowo dostępem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że strona skarżąca, decydując się na dominujący udział produktów o charakterze czasowym i nietrwałym, działała w sposób niegospodarny i niecelowy, a dokonane zakupy nie zapewniły optymalnego wykorzystania środków z dotacji oświatowej. Słusznie organ zauważył również, że strona skarżąca zawarła z Centrum Rozwoju Edukacji E. sp. z o.o. umowę na prowadzenie szkolnej biblioteki cyfrowej, której całkowity koszt wynosił 2.000 zł. Umowa obowiązywała od 1 września 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Dokonana przez organ kontrolujący wnikliwa analiza publikacji udostępnionych wszystkim uczniom szkoły w ramach zawartej umowy na prowadzenie szkolnej biblioteki cyfrowej wykazała, że część z nich ("Bezpieczeństwo i higiena pracy", "Kompetencje personalne i społeczne", "Organizacja małych zespołów") pokrywała się tematycznie z publikacjami cyfrowymi pt. "Pierwsza pomoc" i "Psychologiczne aspekty procesu podejmowania decyzji", zakupionymi za łączną kwotę 95.762,86 zł, w ilości 570 egzemplarzy. W konsekwencji stwierdzić należy, że nabycie znacznej liczy publikacji zawierających tożsame lub zbliżone treści, które zostały już udostępnione w ramach obowiązującej umowy na prowadzenie szkolnej biblioteki cyfrowej uznać należy również za działanie niecelowe i niegospodarne. Prowadziło ono bowiem do powielania dostępnych już zasobów, bez wykazania rzeczywistej potrzeby ich odrębnego i kosztownego nabycia. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że organ zakwestionował wydatki w tym zakresie ze względu na ich niecelowość i niegospodarność, a nie z uwagi na ich przedmiot. Zatem zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że gdyby Spółka dokonała ww. wydatków w sposób racjonalny, adekwatny do potrzeb i możliwego stopnia ich wykorzystania, to wówczas mogłyby one zostać poniesione z dotacji oświatowej. Rację ma również organ, że dostęp do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej z założenia był krótszy niż rok, wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, wydatek ten nie mógł stanowić wydatku majątkowego, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.z.o. Z przedstawionych wyższej względów Sąd aprobuje także stanowisko organu w zakresie wydatku na zakup multimedialnych materiałów edukacyjnych "Chemia. Filmy i karty pracy" do Szkolnej Biblioteki Cyfrowej w kwocie 22.268,31 zł. Również i w tym wypadku poza raportami nadania uczniom uprawnień do korzystania z zasobów, skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że zakupione materiały były rzeczywiście wykorzystane w procesie kształcenia. Tym samym wydatki te, zdaniem Sądu, także nie spełniały normatywnych warunków przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w związku z art. 44 ust. 3 u.f.p. Sąd potwierdza także prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim stwierdzono przekroczenie limitów wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania na rzecz Technikum w G. na łączną kwotę 18.439,51 zł.  Z uwagi na fakt, iż niniejsze postępowanie administracyjne dotyczyło roku 2019 r. przepisy art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania.  Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy zasad postępowania, tj. art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu, organy prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ sprostał obowiązkowi wyjaśnienia, z jakich powodów uznał za wiarygodne dowody, na których się oparł i z jakich przyczyn odmówił mocy twierdzeniom i argumentom strony skarżącej. Materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy dysponował kompletnym i wystarczającym materiałem dowodowym dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego też zdaniem Sądu nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodów z przesłuchania uczniów na okoliczność faktycznego korzystania z materiałów. Ponadto fakt poniesienia wydatku oraz jego prawidłowego przeznaczenia nie może być wykazany wyłącznie zeznaniami świadków, do czego w istocie zmierza skarżąca Spółka. Organ nie był również zobowiązany do wykazania istnienia na runku usług o identycznej charakterystyce, jeżeli z przedstawionej dokumentacji wynikało, że porównanie ofert nie miało rzetelnego charakteru i nie pozwalało na ocenę racjonalności poniesionych wydatków. Niezadowolenie skarżącej z kształtu rozstrzygnięcia nie czyni uzasadnionymi zarzutów naruszenia art. 77 i 80 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom z art. 107 § 3 k.p.a. Sąd nie ma wątpliwości co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, przyjętych ustaleń faktycznych, podstaw prawnych, które są wskazane w uzasadnieniu z przedstawieniem ich wykładni. Uzasadnienie decyzji odwoławczej napisane jest w taki sposób, że decyzja poddaje się kontroli Sądu, a tylko niespełnienie tego warunku uzasadniałoby uwzględnienie tego zarzutu. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organ w sposób wszechstronny i wyczerpujący przeanalizował istotne w sprawie okoliczności, należycie odnosząc do zarzutów i argumentów skarżącej Spółki. To, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, nie oznacza, że nie rozpoznał wniesionego odwołania, a jego rozstrzygnięcie było wynikiem bezrefleksyjnego powtórzenia twierdzeń i ustaleń organu pierwszej instancji, jak twierdzi strona. Niewątpliwie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają ustalenia faktyczne i obszerna ocena prawna tych ustaleń zawierająca odniesienie do sprawy. Są to również ustalenia własne organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja odnosi się do treści zarzutów i twierdzeń podnoszonych w odwołaniu, a ich rozważenie zostało przez organ odwoławczy należycie uzasadnione. W konsekwencji podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty procesowe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 206 p.p.s.a. Na zasądzone koszty w łącznej wysokości 6.328 zł składają się: wpis sądowy w kwocie 2.711 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej do wysokości 1/3 kwoty przewidzianej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026, poz. 118) uznając, że zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.