III SA/Gl 1144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. B. Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o. o. – dalej zwana spółką- na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] z [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008r. w wysokości [...] zł do dnia [...], utrzymał w mocy sporne postanowienie. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] A sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008r., w której wykazała odpowiednio: 1 podatek należny w wysokości [...] zł, 2 podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym: a) kwotę podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca [...] zł, 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: a) do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy [...] zł, b) do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził [...] oraz [...] w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008r., natomiast w [...] została przeprowadzona takowa kontrola obejmująca okres od lutego 2008r. do grudnia 2008r. Powyższa kontrola wykazała nieprawidłowości mogące mieć wpływ również na wysokość zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., w związku z czym organ pierwszej instancji uznał, iż ostateczne potwierdzenie zasadności zwrotu podatku VAT w wysokości wykazanej przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wymaga podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem nr [...] z [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł do dnia [...]. W podstawie prawnej swego działania wskazał art. 274b §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). A sp. z o. o. we wniesionym zażaleniu na w/wym. postanowienie wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając organowi pierwszej instancji: 1. błędne ustalenia faktyczne, które legły u podstawy wydania rozstrzygnięcia, a polegające na stwierdzeniu, że kontrola prawidłowości rozliczeń za 2008r. nie została zakończona, i że konieczne jest prowadzenie jeszcze innych i to nie wskazanych czynności wyjaśniających; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść wydanej decyzji a to: naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku ponad przyjęty termin zakończenia czynności sprawdzających, które w zakresie rozliczeń za 2008r. zakończyły się protokołem z dniem [...]. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie obarczone jest wadami, które winny skutkować jego uchyleniem. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek przemawiających za zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej uwzględniając jego treść. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wszystkie czynności sprawdzające prawidłowość rozliczeń za 2008r. zostały zakończone poprzez sporządzenie z dniem [...] protokołu kontroli. Obecnie zaś nie toczą się żadne postępowania, jak również nie są prowadzone żadne czynności dotyczące ww. okresu. Strona podniosła ponadto, iż organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zaniechał jej przesłuchania w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie swych rozważań prawnych w postanowieniu utrzymującym w mocy sporne postanowienie I instancji wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 grudnia 2008r.), stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej (tj. ustawy o podatku od towarów i usług) w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że przepisy art. 87 ust. 2a, ust. 4a-4d, ust. 4e pkt1 oraz ust. 4f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie niniejszej ustawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z prawem do odliczenia podatku naliczonego ściśle związane jest prawo podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminach określonych przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 87 ust. 2 tejże ustawy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika podlega zwrotowi ta część nadwyżki, która: 1. nie przekracza wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, a także 2. odpowiada wielkości 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa (tj. stawką 7%, stawką 3% albo stawką 0%) oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1. Zaś ta część nadwyżki podatku, która przekracza sumę ww. składników, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej (art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Uwzględniając te regulacje organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli podatnik wykaże w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonać zwrotu najpóźniej w ustawowo wyznaczonym terminie. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W myśl zaś art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie organu odwoławczego powołane regulacje prawne dając organom podatkowym możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku posługują się odrębnymi pojęciami. Przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do "czynności sprawdzających", natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do "postępowania wyjaśniającego". Podkreślono przy tym, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym i dotyczy przedłużenia terminu zwrotu jakiegokolwiek podatku, zaś art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do zwrotów określonych tą ustawą. Pojęcie "postępowania wyjaśniającego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, stąd - zdaniem organu - należy je rozumieć w znaczeniu potocznym jako "wszelkie podejmowane przez organ czynności w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji". Organ odwoławczy wskazał, że w omawianej kwestii WSA w Warszawie w wyroku z 9 grudnia 2004r., sygn. III SA/Wa 355/04 wyraził pogląd, iż "Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest więc zarówno w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej". Z uwagi na powyższe pojęcie "postępowanie wyjaśniające", o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest szersze aniżeli pojęcie "czynności sprawdzających" określonych w Dziale V Ordynacji podatkowej i obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy, które pozwolą na usunięcie wątpliwości powstałych w toku sprawdzania (weryfikacji) złożonej deklaracji. Zatem skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia, a przesłanką podjęcia tego postępowania są wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu. Zdaniem organu ustawodawca nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że wykazany przez podatnika zwrot jest bezzasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż postępowanie wyjaśniające z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, może zakończyć się w dwojaki sposób: dokonaniem materialno-technicznej czynności zwrotu w sytuacji, kiedy po przeprowadzonych czynnościach weryfikacyjnych okaże się, że zwrot jest zasadny, (wówczas następuje wypłacenie kwoty zwrotu wraz z odsetkami), lub gdy w wyniku czynności wyjaśniających okaże się, że zwrot jest bezzasadny, lub gdy jest należny w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez podatnika. W tej ostatniej sytuacji skutkuje to wszczęciem postępowania podatkowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2002r ., sygn. akt FPS 5/02 stwierdzono, iż postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "kształtując sytuację podatnika przez przedłużenie terminu do zwrotu podatku (wyznaczając reżim oprocentowania kwoty różnicy podatku), otwiera drogę dla dalszych czynności wyjaśniających, czego rezultatem może być wydanie decyzji podatkowej" . Przechodząc w tak przestawionym stanie prawnym do oceny prawidłowości spornego postanowienia organ odwoławczy na wstępie stwierdził, iż dotyczy ono stanu faktycznego gdzie podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Dalej wskazał, iż gdy kontrola przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od lutego 2008r. do grudnia 2008r. wykazała nieprawidłowości, które to mogą mieć wpływ również na wysokość zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., przedłużenie terminu zwrotu za styczeń 2008r., co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jest prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W tym względzie stwierdził, iż przeprowadzone kontrole podatkowe dot. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008 r. zakończone zostały z w momencie doręczenia protokołów kontroli, tj. [...] za styczeń 2008r. oraz [...] za grudzień 2007r. W ich toku stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na odliczeniu w deklaracjach za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które zdaniem organu pierwszej instancji - nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Ponadto, wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudziła zasadność odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. podatku naliczonego z faktur: VAT: nr [...] z [...] i [...] z [...]. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. i do dnia wydania zaskarżonego postanowienia ww. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Nadto od momentu zakończenia kontroli podatkowej organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności wyjaśniających mających na celu potwierdzenie prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. oraz zasadności wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2008 r. zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W związku z powziętymi czynnościami organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] nr [...] włączył w poczet materiału dowodowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], [...] i protokołów z [...] i protokołu z czynności sprawdzających z [...] wraz z pismami innych organów podatkowych I instancji. Ponadto w [...] przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008r. do grudnia 2008r. wykazała nieprawidłowości mogące mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług również za styczeń 2008r. To spowodowało, iż organ pierwszej instancji uwzględniając art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających. To spowodowało wystosowanie pism z [...] skierowanych do właściwych organów wg siedzib kontrahentów strony na okoliczność przeprowadzenia u poszczególnych kontrahentów czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej jak i wzywających do złożenia wyjaśnień przez oznaczonych kontrahentów strony. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy zarzut spółki, że obecnie nie toczą się żadne postępowania, jak również nie są prowadzone żadne czynności dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008r. uznał za nie znajdujący odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Za nietrafny uznano zarzut nieumożliwienia przez organ pierwszej instancji stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i zaniechania jej przesłuchania na okoliczności wymienione w zaskarżonym postanowieniu, w sytuacji gdy spornym aktem jest postanowienie, a organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jedynie przed wydaniem decyzji. Podkreślono też, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. poinformował stronę o jej prawie do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, przy czym z akt sprawy nie wynika by w toku postępowania strona, przed wniesieniem zażalenia, składała do organu wnioski o przeprowadzenie określonych dowodów. W skardze sporządzonej przez prezesa spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy a to: - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie "decyzji" z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w zaskarżonej "decyzji" jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, nie mógł przedstawić stosownych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności i wypowiedzieć się do czynionych przez organ ustaleń, a ustalenia mają dowolny charakter; - naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku ponad przyjęty termin zakończenia czynności sprawdzających zakończonych protokołem z [...], a także poprzez zastosowanie wym. przepisu w sytuacji barku prowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej,stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - błędne ustalenia faktyczne poprzez stwierdzenie, iż kontrola prawidłowości rozliczeń za 2009r. nie została zakończona i że konieczne jest prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających, bez wskazania jakie konkretnie okoliczności mają być sprawdzone. W konsekwencji strona zawnioskowała o uchylenie w całości obu postanowień wydanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia ma prawo i obowiązek uwzględnić i te okoliczności, które nie zostały wskazane w skardze jako zarzut , ale mają wpływ na tę ocenę. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowym było przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. do [...]. Przypomnieć należy, iż spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT- 7 za styczeń 2008r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł: w tym do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy kwoty [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwoty [...] zł. Sąd kontrolując sporne postanowienie doszedł do przekonania, iż jest ono nieprawidłowe, lecz nie z przyczyn w skardze wskazanych. Przyczyny jego wadliwości wynikają z naruszenia prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów warów i usług , które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji podstawę prawną do przedłużenia 180 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2008r. upatrują w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej . Zgodnie zatem z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Tymi odrębnymi przepisami zdaniem organów w kontrolowanej sprawie są przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług . Dalej zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie ww. ustawy - 1 grudnia 2008 r.,- stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej (tj. ustawy o podatku od towarów i usług) w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że przepisy art. 87 ust. 2a, ust. 4a-4d, ust. 4e pkt 1 oraz ust. 4f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zatem z art. 87ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej (art. 87 ust.3). Przywołane regulacje normują zasady odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 art. 87 określającym 60-dniowy termin zwrotu, została wprost unormowana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 art. 87, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. Powyższe oznacza, iż - zdaniem składu orzekającego - przywołana regulacja prawna z art. 87 ust. 2 zdanie drugie powołanej ustawy nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia 180 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku unormowanego w art. 87 ust. 3 ustawy. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowym było orzeczenie o przedłużeniu 180 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku. Nie stanowi takiej podstawy prawnej zamieszczenie w treści art. 87 ust. 2 ustawy zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe nakazuje uznać, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Wobec powyższego stwierdzić należy, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. 1, s. 1037, oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, Warszawa 2005r., s. 641) .Takie też stanowisko przyjęte zostało w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1731/07 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 508213). W świetle powyższego, gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jak i z naruszeniem art. 274b Ordynacji podatkowej, gdyż ostatnio powołany przepis nie mógł stanowić samodzielnej podstawy prawnej do orzekania w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.