III SA/Gl 1148/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w Z. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z [...]r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2010r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244, dalej: rozporządzenie). Uzasadniając swój wniosek skarżący wskazał, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "B", "C", "D", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (np. do piwa "B" dodaje się syrop glukozowo-fruktozowy [...]). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla dosładzania piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej dodatkowym substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Strona podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego – tj.: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.). W konsekwencji, kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – innego wyrobu gotowego czyli piwa smakowego. Kwestionując powyższą decyzję, strona wniosła od niej odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów skarżącej i utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego przepisy unijne pozwalają ustalać podatek akcyzowy według dwóch metod: 1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. W obydwu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z kolei, w myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że dla opodatkowania akcyzą dany towar musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na ich podstawie oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zatem produkt powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. W opinii Dyrektora Izby Celnej, przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na w/w dyrektywach. Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania. Na powyższą decyzję strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 805/16, oddalił skargę "A" S.A. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta, jak wynika z analizy jej treści, nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Ustawodawca nakazuje tym samym stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia wyrobu akcyzowego - piwa smakowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania. w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 22 maja 2019r. sygn. akt I GSK 361/17 naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o następującej treści "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". W odpowiedzi TSUE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji". NSA przypomniał, że orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04). Podkreślił, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia TSUE, NSA w omawianym wyroku stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z wyrokiem NSA sprawa stała się przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżoną w przedmiotowej sprawie decyzją z [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nieprawidłowo uznał, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych następuje w momencie pojawienia się wyrobu gotowego jakim jest piwo smakowe (z uwzględnieniem substancji słodzących). Za wiążący w niniejszej sprawie, organ odwoławczy uznał pogląd, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Kwestia ta, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2019r., sygn. akt I GSK 361/17, została ostatecznie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. Powyższe oznacza, że zasadne jest stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, iż podatnik rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu np. "B" , "C" "D", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie ujawnił się dodatkowy problem wymagający przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części tj. kwestia poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Zwrócił uwagę, że z uchwały Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącej rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wynika, że aby podatnik mógł skutecznie dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, musi być wykazane, że na skutek zapłaty tego podatku poniósł on uszczerbek majątkowy. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa argumentacja odnosząca się do kwestii nadpłaty ma charakter ogólny, mimo że uchwała została wydana w trybie art. 14 § 5 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z uchwałą NSA, strona, chcąc skutecznego dla siebie rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, powinna udowodnić, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę, czyli że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że dla wydania rozstrzygnięcia koniecznym jest ustalenie, czy strona nie zostałaby bezpodstawnie wzbogacona gdyby otrzymała zwrot podatku akcyzowego. Koniecznym stało się więc zebranie dowodów potwierdzających stan faktyczny w zakresie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w szczególności z uwzględnieniem tez płynących z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt 1 GPS 1/11. Analiza powyższa powinna uwzględniać cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oraz fakt, że cena sprzedaży piwa jest determinowana czynnikami kosztowymi, a tym samym akcyza jest integralnym składnikiem ceny sprzedaży. Zauważył, że w uchwale, sygn. akt I GPS 1/11, NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału, jednoznacznie wskazując, że nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). W ocenie organu odwoławczego zakres koniecznych wyjaśnień oraz ich charakter przekracza ramy postępowania wyznaczonego zakresem art. 229 O.p., a nadto naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 127 tej ustawy, czyli prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie. Wskazane wyżej okoliczności wymagają uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, chociaż nie przesądzają o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzała postępowanie faktycznie do jednej instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie Naczelnikowi US sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której stan sprawy pozwalał na orzekanie co do istoty tj. stwierdzenie, że skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy za miesiąc marzec 2012r. oraz przyznanie jej zwrotu tej nadpłaty; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania, czy skarżąca poniosła uszczerbek ekonomiczny w związku z nadpłaceniem podatku akcyzowego, w sytuacji, w której wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2019r. sygn. I GSK 361/17 nie wskazywał na taką okoliczność tj. stwierdzał bezwarunkowo, że skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy we wskazanym okresie, jak również wskazana kwestia nie ujawniła się w ramach dotychczasowego przebiegu postępowania; - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji tj. zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady praworządności, poprzez uchylanie się Dyrektora lAS od podjęcia decyzji warunkującej zwrot nadpłaty wobec skarżącej i przedłużanie tym samym momentu zakończenia toczącego się postępowania w sytuacji, gdy zwłoka wynika m.in. z błędnej interpretacji przepisów dokonanej uprzednio przez organy podatkowe w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe jest na gruncie prawa podatkowego odwoływanie się do zaczerpniętej z prawa cywilnego przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki warunkującej zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym; - art. 210 § 1 pkt 6 w wz. z art. 124 O.p. poprzez nieuprawnione wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje uchwała pełnego składu Izby NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 i niewskazanie przez Dyrektora IAS podobieństwa, pomiędzy stanem faktycznym zaprezentowanym w uchwale i stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji, w której uchwała była "uchwałą konkretną" wydaną w sprawie energii elektrycznej i tym samym ma ona zastosowanie jedynie do zbliżonych lub podobnych stanów faktycznych, a w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była nadpłata powstała z tytułu produkcji piw smakowych, których opodatkowanie akcyzą cechuje się odmienną specyfiką niż opodatkowanie energii elektrycznej. Przedstawiając powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Z kolei, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. I FSK 320/15). Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy jak również nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3/15). Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. II GSK 801/11). W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.. Po pierwsze, organ odwoławczy uwzględniając wskazania i ocenę prawną zawarte w wyroku NSA z 22 maja 2019 r., sygn. I GSK 361/17, wyraźnie i jednoznacznie wypowiedział się w kwestii ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych, za błędne uznając stanowisko organu pierwszej instancji wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji. Po drugie, organ odwoławczy słusznie zauważył, że w dotychczasowym postępowaniu tylko ten sporny aspekt sprawy był brany pod uwagę. W dotychczas prowadzonym postępowaniu było to zasadne skoro organ stał na stanowisku, że piwo smakowe produkowane przez skarżącą było opodatkowane w sposób prawidłowy, zatem nadpłata nie powstała. Dlatego organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście okoliczności wskazanych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 definiującej pojęcie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Kwestia analizy okoliczności podniesionych w uchwale I GPS 1/11 powstała dopiero wraz ze stwierdzeniem, że podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych produkowanych przez skarżącą był zawyżony, gdyż liczony od niewłaściwie ustalonej podstawy opodatkowania. Trafnie skarżąca wskazuje, że uchwała ta została wydana w konkretnej sprawie, w której ma moc bezpośrednio wiążącą i dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od innego wyrobu – energii elektrycznej . Jednak – zdaniem Sądu orzekającego - stanowisko w niej zawarte odnosi się również do przedmiotowej sprawy, i to nie tylko z racji mocy ogólnie wiążącej uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. W rozpatrywanej sprawie, Sąd orzekający respektuje stanowisko NSA zawarte w ww. uchwale. Innym powodem, dla którego Sąd orzekający uznaje, że uchwała I GPS 1/11 znajduje zastosowanie w sprawie jest jej literalne brzmienie. Stosownie do omawianej uchwały: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że uchwała formułuje ogólną dyrektywę nakazującą w przypadku orzekania o nadpłacie zbadanie kwestii poniesienia przez podmiot płacący podatek uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem podatku. Brak jest zatem podstaw dla odniesienia tego nakazu wyłącznie do podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak próbuje to wykazać skarżąca w uzasadnieniu skargi. Nie ma znaczenia prawnego fakt, że obowiązek podatkowy w obrocie tymi towarami powstaje w innym momencie, skoro NSA za prawnie relewantny dla stwierdzenia nadpłaty – w kontekście omawianej uchwały - uznał jedynie fakt poniesienia lub braku uszczerbku majątkowego po stronie tego, kto uiścił podatek. Nadto uchwała ta dotyczy stanów faktycznych, w których nadpłata powstała przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej), w których podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, nakazujący uwzględnić akcyzę w cenie towaru. Istotnym jest zatem, czy w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy nie został przerzucony na konsumenta i czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy. Usunięcie wątpliwości związanych z rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie pojawiła się konieczność zbadania zupełnie nowych okoliczności, niebędących dotąd przedmiotem jakiejkolwiek analizy organu I instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zatem wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 210 § 1, a także art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji. Wobec stwierdzonej niekompletności postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, wbrew postawionym zarzutom nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w pełni uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GSK 361/17. Organ odwoławczy prawidłowo zauważył potrzebę rozpoznania wniosku skarżącej w zakresie, który w ogóle nie był przedmiotem oceny organów podatkowych i tym samym Sądu, które skupiły się na spornym zagadnieniu podstawy opodatkowania piw smakowych. Organy podatkowe kwestionując w swoich decyzjach stanowisko skarżącej co do nieprawidłowego uwzględniania w podstawie opodatkowania dodatków smakowych, w ogóle nie wyjaśniły zasadności wniosku o nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wykładni tego przepisu, zgodnie z którą konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie wnioskującej o zwrot podatku akcyzowego. Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do konieczności przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.