III SA/Gl 1190/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 184/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółka z o.o.(dalej "A" ) z siedzibą w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 338/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uznając zasadność skargi kasacyjnej w części podnoszącej zarzuty naruszenia prawa procesowego, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem oceny czy postepowanie objęło wszystkich zobowiązanych. Wskazanym wyrokiem z dnia 30 września 2011 r. WSA w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w części określającej dług celny i określając go w nowej wysokości, w kwocie [.. .] zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego w dniu [...] r. towaru objętego procedurą tranzytu. Jako dłużnika wskazano skarżącą. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach organów celnych, które stwierdziły, że w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar (obuwie sportowe), objęty uprzednio procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Oddział Celny w C. został wskazany jako urząd celny przeznaczenia a odbiorcą towaru P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ""B" " P.P.. W tym samym dniu działająca w imieniu importera "A" wystąpiła o objęcie towaru deklaracją skróconą, a następnie towar objęto kolejną procedurą tranzytu. Urzędem celny przeznaczenia wskazano rumuński urząd celny - Targuri Si Expoziti, a głównym zobowiązanym dla tej procedury została "A" . Termin dostawy towaru zakreślono na dzień [...] r. Z dokumentów CMR wynikało, że towar był przewożony przez M.M. i I. P. , prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "C" S.C. Kiedy Oddział Celny w C. nie otrzymał potwierdzenia przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia wysłał notę poszukiwawczą. Po ustaleniu, że towar objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nigdy nie dotarł do wskazanego w zgłoszeniu celnym miejsca przeznaczenia, a pieczęć odbiorcy na dokumencie CMR nie jest autentyczna Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postepowanie w sprawie uregulowania sytuacji celnej towaru. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, iż wymieniony towar został usunięty spod dozoru celnego i jako dłużnika określił ""A" " Sp. z o.o. w K. , gdyż firma ta była głównym zobowiązanym. Strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania, w związku z czym decyzja została poddana ocenie organu odwoławczego. Decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, art. 122,123, art.133, art., 180 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, art. 20 ust. 1 i art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ winien ustalić miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego, przez przesłuchanie kierowców, którzy przewozili towar i wezwać do udziału w postępowaniu przewoźnika, czego nie uczynił nawet na wniosek skarżącej. Nie przeprowadził też dowodu z zapisów tachografu samochodu przewożącego towar ani przesłuchania wskazanych świadków posiadających wiedzę na temat potwierdzenia odbioru towaru na dokumentach CMR. Nadto zakwestionował klasyfikację celną towaru, który winien być zaklasyfikowany do poz.6403 59 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję w części dotyczącej długu celnego i określił go w nowej niższej wysokości [...] zł (uprzednio [...] zł) uwzględniając wartość transakcyjna towaru z faktury [...] z [...] r. i stawkę celną zgodnie z deklaracją importera w zgłoszeniu celnym. Pozostałe zarzuty uznał za niezasadne, gdyż bezsprzecznie "A" jest dłużnikiem celnym jako główny zobowiązany. "A" decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r, zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powieliła zarzuty odwołania. Zarzuciła decyzji naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 122, art. 133 i art. 180 § 1 w zw. z art. 73 § 1 ustawy Prawo celne oraz prawa materialnego art. 20 ust, 1 oraz art. 29 ust. 1 WKC. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. skarżąca wskazała na liczne wyroki WSA i NSA z którego wynika, że wszczynając postępowanie z urzędu organ celny obowiązany jest wezwać do udziału w nim wszystkich dłużników solidarnych, którzy nie wykonali obowiązków wynikających z procedury tranzytu (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego (art. 203 ust. 3 WKC). Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jak wskazano wyżej Sąd I instancji nie podzielił zasadności zarzutów i skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego. W szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuścił wszystko jako dowód co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. W świetle odpowiedzialności za dług celny głównego zobowiązanego wnioskowane przez stronę dowody nie miały wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji min. błędną wykładnię art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie ustaleń wszystkich osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wskazał na podmioty odpowiedzialne za powstanie długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, które zostały w ustaleniach organów celnych całkowicie pominięte. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podkreślił, że zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu celnym określony w art. 74 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne wyklucza możliwość stosowania w postępowaniu celnym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Podkreślił, że organ wydał także decyzję określającą dług celny dla przewoźnika towaru, M.M. i I. P. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "C" S.C. z pouczeniem o solidarnej odpowiedzialności za dług celny. NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn.. akt I GSK 184/12 powyższy zarzut skargi kasacyjnej uznał za usprawiedliwiony, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. sprawa niniejsza został połączona do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania ze sprawą o sygn. akt III SA/GI 1189/13, która dotyczy tylko innego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie może jednak orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi nieważność zaskarżonej decyzji. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 184/12 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje jednak kwestii wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Nie jest związany oceną prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Teoretycznie ma możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa. Tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych i stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4.09.2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 184/12. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które tut. Sąd w pełni podziela. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić, należy, iż skarga ""A" " Sp. z o.o. w K. dotyczy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w części określenia długu celnego i orzeczono co do istoty sprawy a w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż fakt istnienia bądź nieistnienia innych solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 marca 2008 r. sygn. akt III SA/GI 14/07, w którym wyrażono pogląd, że: "Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością o charakterze obiektywnym". Dalej organ podkreślił, że wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków". Tym samym inne będą ustalenia prowadzone w stosunku do osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego a inne w stosunku do osoby, która taki towar nabyła. Przedmiotowe postepowanie było prowadzone w stosunku do głównego zobowiązanego i materiał dowodowy był zgromadzony celem wykazania tej okoliczności. Jednakże tut. Sąd w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 184/12 nie podziela stanowiska organu jakoby w świetle art. 96 ust. 1 i 2 WKC, podmioty wymienione w tym przepisie, ponosiły odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, co stwarza możliwość prowadzenia postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie. Skoro skarżąca wskazywała na innych dłużników celnych organ winien ich ustalić i wezwać do udziału w postepowaniu, jak również określić ich odpowiedzialność za dług celny. Prawidłowo zatem skarżąca domagała się ustalenia osób odpowiedzialnych za usuniecie towaru spod dozoru celnego. W sytuacji prowadzenia postępowania przez organy celne tylko w stosunku do znanego dłużnika, pojawia się bowiem problem, gdy ujawni się inny dłużnik po wydaniu decyzji celnej, która stała się ostateczna. W ocenie tut. Sądu przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność wznowienia postępowania w takim przypadku, wezwania tego podmiotu do udziału w sprawie w celu ujęcia tego nowego dłużnika w decyzji. Jest to istotna okoliczność mogąca mieć wpływ na rozstrzygniecie. Bowiem właściwe ustalenie podmiotów postępowania celnego, nie pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej spółki jako głównego zobowiązanego. W myśl art. 213 WKC, jeżeli w stosunku do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej powołując się na zbieg przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC, pominął istotę problemu, iż w świetle tych przepisów stroną postępowania jest każda osoba, na której przed powstaniem długu celnego ciążą szczególne obowiązki. Prawidłowa wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi przecież do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. wyrok NSA z dnia 9.10.2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06, http:/cbois.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ celny błędnie zatem przyjął, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem celnym solidarnym, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, w stosunku do głównego zobowiązanego. Organ celny, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej winien podjąć wszystkie działania niezbędne do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Ustalenie wszystkich dłużników celnych jest w tym kontekście niezbędne. Ujęcie nowego dłużnika w decyzji celnej wpływa bowiem w sposób niepodważalny na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Ponieważ w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do obowiązku ustalenia przez organy celne i objęcia jednym postepowaniem wszystkich podmiotów zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej i odpowiedzialnych za dług celny wynikający z usunięcia towaru spod dozoru celnego, dlatego też tut. Sąd za właściwe uznał stanowisko strony skarżącej, podzielone przez NSA, że organy celne naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, nie obejmując jednym postępowaniem innych dłużników ani nie podejmując czynności dowodowych celem ich ustalenia, o co wnioskowała strona (zobacz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1.08.2011 r., sygn. akt III SA/GI 1242/11). Mając na względzie konieczność usunięcia powyższego naruszenia prawa i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez stronę dowody zmierzające do ustalenia osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, a także nabyła taki towar Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Tym samym organ I instancji winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uzupełnić materiał dowodowy w kierunku ustalenia pozostałych dłużników celnych wskazanych w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC , a następnie objąć ich niniejszym postępowaniem.