III SA/Gl 1225/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania firma "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z, ul. [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł – uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił w/w nadwyżkę w innej wysokości tj. [...] zł. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. A oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż następstwem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce firma "A" Sp. z o.o. było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Ustalono bowiem, iż podatnik za w/w okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych, takich jak kawa, herbata, cukier, śmietanka do kawy, ciastka, a towary te zużywane były w większości przez pracowników biurowych. Spółka nie odprowadziła podatku należnego od towarów przekazanych na potrzeby pracowników. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie rozliczając podatku należnego w wysokości [...] zł wynikającego z [...] faktur zakupu tych towarów naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poza tym stwierdzono, że podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z czterech faktur VAT wystawionych przez "B", "C" oraz "D" dokumentujących zakup usług gastronomicznych wskutek czego naruszył dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. Nadto pomniejszył również podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT numer [...] z dnia [...] r. wystawionej przez M. B. (B.) z siedzibą przy ulicy [...] w Z. dokumentującej wykonanie koncepcji budowy schroniska dla zwierząt. Organ wskazał, że skoro podatnik nie wykazał w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu związanego z prowadzeniem takiej działalności, jak również biorąc pod uwagę fakt, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej w takim zakresie uznano, że zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Ponadto według ustaleń organu pierwszej instancji kontrolowana Spółka nie prowadziła rejestrów zakupów. Podatek naliczony ewidencjonowany był na koncie [...] "Podatek naliczony", gdzie podawano tylko datę księgowania, nazwę dostawcy i kwotę podatku. Faktury zaś, za które zapłata następowała przelewem księgowano bezpośrednio na tym koncie, każda osobno. Natomiast faktury, za które płacono gotówką ujmowano na osobnej kartce papieru, z podaniem wartości zakupu netto, podatku naliczonego i wartości brutto, przy czym kwoty netto ujmowano w odrębnych kolumnach, według konta kosztów zespołu [...], na którym są księgowane. Organ zaznaczył, że ewidencja podatku naliczonego prowadzona była w taki sposób, że nie można było na jej podstawie ustalić wartości zakupów netto, jak również rozdzielić podatku naliczonego na związany z zakupem środków trwałych i z pozostałymi zakupami. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Odwołanie od decyzji I instancji złożyła Spółka firma "A" Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie w części i zarzucając naruszenie: art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy; art. 182 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej; art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Argumentując swe stanowisko strona podkreśliła, że artykuły spożywcze, takie jak kawa, herbata, cukier, śmietanka do kawy, ciastka itp. były przekazywane pracownikom Spółki i w związku z tym wydatki na te produkty stanowiły koszty działalności Spółki. Zakwestionowano słuszność uznania, że Spółka nie prowadziła rejestru zakupu, gdyż rejestr taki był prowadzony w formie ewidencji księgowej, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Poza tym zaznaczono, że nakłady poniesione celem wykonania koncepcji budowy schroniska dla zwierząt nie były kosztem działalności eksploatacyjnej, ale nakładami inwestycyjnymi, które stanowią środek trwały w budowie; zostały one jedynie błędnie zaewidencjonowane. Nadto podkreślono, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT numer [...] wystawionej przez "B" w Z. tytułem usługi gastronomicznej została odliczona prawidłowo, gdyż de facto dotyczyła posiłków regeneracyjnych wydawanych na rzecz pracowników pracujących w szczególnych warunkach. Adnotacja o wydaniu tych posiłków regeneracyjnych została dokonana na w/w fakturze, a koszty posiłków regeneracyjnych zostały zaewidencjonowane w ciężar konta [...] "Świadczenia na rzecz pracowników". Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. o nr [...] zreformował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości tj. [...] zł korygując kwestie rozliczenia podatku od części towarów przekazanych na potrzeby pracowników. Natomiast co do ustaleń faktycznych organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w zakresie niewłaściwego rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług oraz wadliwego prowadzenia rejestru zakupów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w części. Zarzucono naruszenie art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, który stanowi m.in. o błędzie podstawowym z możliwością korekty w księgach roku następnego; art. 182 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony i nacisk położono głównie na bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury wystawionej przez M. B. za wykonanie koncepcji budowy schroniska dla zwierząt, które to nakłady stanowią część nakładów inwestycyjnych i zgodnie z ustawą o rachunkowości kwalifikują się jako środek trwały w budowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości organ odwoławczy podkreślił jego bezprzedmiotowość i stwierdził, że rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych nie są wydawane na podstawie tej ustawy więc nie mogą jej naruszać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Mają na względzie okoliczność, iż skarżąca Spółka w podnoszonych zarzutach wskazała na naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego to w pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka podniosła naruszenie przepisów postępowania podatkowego głównie poprzez niedochowanie przez organy ogólnych jego zasad tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analizując akta sprawy Sąd nie podzielił twierdzeń strony w tym zakresie. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane kontrolą rozliczeń podatkowych Spółki w konsekwencji czego organy zgromadziły materiał dowodowy; strona zaś nie wskazywała innych dowodów ani nie zgłaszała dodatkowych wniosków czy zastrzeżeń w kompletowanej dokumentacji. Odmienna natomiast od skarżącej ocena danego dowodu (np. zapisów na fakturze) nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż kwestią sporną między stronami jest dopuszczalność dokonania przez stronę odliczeń podatkowych wynikających z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych (kawa, herbata, cukier, śmietanka do kawy, ciastka), które według organów zostały zużyte w większości przez pracowników biurowych, a Spółka nie odprowadziła podatku należnego od towarów przekazanych na potrzeby pracowników; faktur VAT wystawionych przez "B" dokumentujących zakup usług gastronomicznych, a które zdaniem strony stanowiły posiłki regeneracyjne dla pracowników zatrudnionych do pracy w szczególnych warunkach; z faktury VAT dokumentującej wykonanie koncepcji budowy schroniska dla zwierząt skoro podatnik nie wykazał w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu związanego z prowadzeniem takiej działalności, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej w takim zakresie, a zdaniem strony były to nakłady inwestycyjne. Rozpoznając powyższe kwestie - zdaniem składu orzekającego – należało uznać prawidłowość poczynionych ustaleń i zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim podkreślić należy, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia były przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych /vide: wyrok NSA z dnia 23.01.2001r. sygn. akt I SA/Ka 1017/00/. Dlatego też przekazanie wody zdatnej do picia i innych napojów, w tym kawy, herbaty, cukru, śmietanki do kawy, ciastek, słodyczy, wody mineralnej pracownikom Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczyło podatnika, jeżeli nie pomniejszył on podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie (...) towarów przekazanych lub zużytych w ramach w/w czynności. Skoro więc firma "A" sp. z o.o. pomniejszyła kwotę, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie wspomnianych produktów przekazanych następnie pracownikom – to niemożliwe było zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 3 ustawy. Nadto prawidłowo organ odwoławczy zważył, że mając na względzie obowiązujące w kontrolowanym okresie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeristwa i higieny pracy - § 112, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje - wydatki na kawę, herbatę, i cukier dla pracownikow są wydatkami wynikającymi z Kodeksu pracy, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem podatkiem należnym opodatkowane winny być wyłącznie towary przekazane pracownikom Spółki, których przekazania nie wymagają przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy. Skoro więc za takie napoje uznano również kawę, herbatę, i cukier – zasadnie organ odwoławczy stwierdził błędne opodatkowanie podatkiem należnym całości towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy Spółka winna była opodatkować jedynie przekazanie produktów innych niż kawa, herbata i cukier. Natomiast zużycie pozostałych towarów np. podczas spotkań z kontrahentami stanowi zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy i podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również przekazanie przez podatnika towarów i świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; jak również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dot. pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT numer [...] wystawionej przez M. B. za wykonanie koncepcji budowy schroniska dla zwierząt – skład orzekający Sądu – nie znalazł podstaw do uznania ich słuszności. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług przy ocenie czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów o podatku dochodowym, a wyniki tego postępowania mają istotne znaczenie do możliwości zastosowania w/w przepisu w niniejszym podstępowaniu. Opierając się więc o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć wpływu na osiągany przychód bądź jego źródło. Podkreślić także należy, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu winny być właściwie udokumentowane, przy czym obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. W konsekwencji powyższego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał możliwości odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT numer [...] z dnia [...] r wystawioną przez M. B., skoro poniesiony przez skarżącą Spółkę firma "A" wydatek w tym zakresie nie stanowił kosztu uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż strona nie wykazała w tymże podatku przychodu związanego z prowadzeniem schroniska dla zwierząt; nadto Spółka nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej w takim zakresie. Poza tym Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na faktyczną realizację obiektu bądź też dokumentów świadczących o zamiarze przestąpienia do tej inwestycji. Sporne opracowanie koncepcji schroniska zostało wykonane w [...] r. i brak jest dowodów potwierdzających budowę takiego obiektu (decyzje o warunkach zabudowy, pozwolenie budowlane itd.). Natomiast z aktualnego odpisu z KRS Rejestru Przedsiębiorców wynika, że w przedmiocie działalności Spółki w ogóle nie ujęto takiego zakresu usług jak prowadzenie schroniska dla zwierząt. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących prawidłowości pomniejszenia przez Spółkę firma "A" podatku naliczonego z faktury VAT numer [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" w Z. tytułem usługi gastronomicznej - Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych o nieuwzględnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego. Zasadnie bowiem organy uznały, iż takie odliczenie naruszało normę art. 25 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wprawdzie strona wskazywała, że sporna faktura dotyczyła posiłków regeneracyjnych dla pracowników zatrudnionych w szczególnych warunkach co potwierdzała odręczna adnotacja na tejże fakturze o wydaniu posiłków regeneracyjnych oraz zaewidencjonowanie kosztów tych posiłków w ciężar konta [...] ,,Świadczenia na rzecz pracowników" jednakże taka dokumentacja nie stanowi potwierdzenia dla prawidłowości dokonanego odliczenia. Przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowa i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zawierał katalog minimalnych elementów, które powinna zawierać faktura jako dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Jednym ze składników była "nazwa towaru lub usługi" (pkt 4). Natomiast faktura VAT numer [...] wystawiona przez "B" potwierdza dokonanie sprzedaży usługi gastronomicznej; jako nazwę usługi wystawca faktury wpisał bowiem "usługa gastronomiczna" i podał stosowny symbol PKWiU 553011. Dlatego też odręczna adnotacja "posiłki regeneracyjne" nie stanowi żadnego składnika dokumentu "faktura", o którym mowa w powołanym wyżej akcie wykonawczym do ustawy podatkowej. W przypadku nadto stwierdzenia przez nabywcę usługi niewłaściwego określenia jej nazwy strona była uprawniona do żądania sporządzenia korekty już z właściwym określeniem usługi. Skoro tego nie uczyniono to wnioskując z tego dowodu należało uznać prawidłowość zapisów w/w faktury. Bez znaczenia jest dla oceny zakwestionowanej faktury jej zewidencjonowa-nie w ciężar konta [...] "Świadczenia na rzecz pracowników". Reasumując przedstawione powyżej uwarunkowania faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.