III SA/Gl 1283/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" M. S. Spółka jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy skierowane do skarżącej, tj. "A" M. S. Spółka Jawna z siedzibą w B. ul. [...] postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] oddalające zarzuty wniesione przez skarżącą pismem z dnia [...] r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r., dotyczących podatku VAT za luty 2007 r. W postawie prawnej postanowienia powołano art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanego dalej w skrócie Kpa oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, póz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.e.a. Zgodnie z posiadanymi przez Sąd aktami sprawy jej przebieg przedstawiał się następująco. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał skierowaną do skarżącej decyzję nr [...]. Decyzją tą określił przybliżoną kwotę stanowiącą przewidywane uszczuplenie w podatku przed wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c luty 2007 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję doręczono Spółce w dniu [...] r., co potwierdził Pan M. S. podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33 d, art. 33 e, art. 33 f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie wskazanej wyżej decyzji wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia o nr [...]. Występując w charakterze organu egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał w dniu [...] r. klauzule o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. Wszczynając postępowanie zabezpieczające w tej sprawie, Komornik skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. doręczył Spółce odpisy zarządzeń zabezpieczających, o których mowa wyżej i sporządził protokół o stanie majątkowym. Z treści tego dokumentu wynika, że jedynym składnikiem majątku Spółki jest wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ egzekucyjny zawiadomieniem z tego samego dnia tj. [...] r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego tego składnika majątkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone M. S. również w dniu [...] r., co potwierdził podpisem na zawiadomieniu zajęcia znajdującym się w aktach sprawy. Pismami z dnia [...] r., nadanymi pocztą w tym samym dniu, pełnomocnik Spółki wniósł odrębnie dla każdego zarządzenia zabezpieczenia zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. W pismach tych wniesiono też o wstrzymanie czynności zabezpieczających do czasu rozpatrzenia zarzutów, czyli złożonych w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. Motywując powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. nie istnieją żadne dowody, które mogłyby wskazywać na konieczność zapewnienia ochrony przyszłych interesów wierzyciela. Skarżący dokonywał prawidłowych odliczeń podatku VAT w miesiącu lutym 2007, tym samym nie powstało żadne dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powinno zostać zabezpieczone. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgadzając się z powyższymi zarzutami podniósł, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku, w tym wypadku podatkowego. Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest przepis art. 160 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. W ocenie organu nadzoru w związku z art. 166 b u.p.e.a. brak jest podstaw do uznania, iż art. 33 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się wprost, bowiem ustawodawca wskazał na stosowanie odpowiednie. Inne są bowiem założenia tego postępowania. Stosowanie odpowiednie oznacza, że przepis stosować należy z pewnymi modyfikacjami wynikającymi np. z samego charakteru zabezpieczenia stosowanego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. o sygnaturze I OSK 1270/07 wskazując, iż stosowanie przepisów prawa polega na tym, że przepis do którego odsyła ustawa, jest stosowany wprost, w zmodyfikowanej postaci albo w ogóle nie ma zastosowania, jeżeli pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji prawnej, w której ma być odpowiednio zastosowany. Z uwzględnieniem powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wydanym i zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku nie znajduje podstaw w stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ II instancji wskazał, że Komornik skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...] i [...] sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki. Z treści tego dokumentu wynika, że jedynym składnikiem majątku Spółki jest wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku. W związku z powyższym zawiadomieniem zabezpieczającym z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia zabezpieczającego tego składnika majątku. Organ ten miał obowiązek zastosowania takiego środka zabezpieczającego, który umożliwi choć w części w przyszłości pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru tego środka. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka przedstawiła jakiekolwiek składniki swojego majątku mogące stanowić przedmiot zabezpieczenia. W ocenie organu nadzoru, w rozpatrywanej sprawie jedynym sposobem dokonania skutecznego zabezpieczenia wykonania obowiązku, było zatem zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku, co potwierdza również treść protokołu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] r. W tej sytuacji zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, nie znalazł uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym. Pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze z dnia [...] r. złożonej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] twierdzi, że zaskarżone postanowienie narusza interes prawny Spółki poprzez niewłaściwe zastosowanie instytucji zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, iż obecnie istnieje zaległość podatkowa lub w przyszłości może powstać dodatkowy obowiązek podatkowy, który w chwili obecnej wymaga zabezpieczenia, tym samym został zastosowany zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Skarżąca zarzuca naruszenie: 1.) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym, 2.) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust 8 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku nie jest zbyt uciążliwym środkiem zabezpieczającym. Podniósł również, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a., w treści którego sformułowane zostały podstawy wniesienia zarzutów w sprawach prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu nieistnienie obowiązku jest podstawą do wniesienia zarzutów, a zatem skarżący właściwie sformułował zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, wnosząc o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. Dalej wskazał, iż odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru w doktrynie i orzecznictwie, co oznacza różne stosowanie omawianych przepisów. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż art. 33 ust. 1 u.p.e.a. nie można stosować w postępowaniu zabezpieczającym wprost, bądź z ewentualnymi modyfikacjami, zwłaszcza, iż zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na powstanie w przyszłości obowiązku podatkowego. W skardze zostało zaakcentowane, że z treści decyzji o zabezpieczeniu nr [...] oraz [...] wynika, że "A" M. S. Spółka Jawna dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przeprowadzanych z "B" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co wg organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu towarów, zakupione towary zostały skarżącej wydane, a "B" Sp. z o.o., działająca jako czynny podatnik VAT, za dostarczone towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiała skarżącej faktury VAT. Dlatego w ocenie skarżącego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółce, jako nabywcy towarów, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w wystawionych przez "B" Sp. z o.o. fakturach, z czego też korzystała składając deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zakupione od "B" Sp. z o.o. towary skarżąca Spółka zbywała w ramach prowadzonej działalności swoim kontrahentom. W skardze podkreślono również, że przewidziana w art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia może zostać zastosowana w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej na majątku podatnika, wyłącznie jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem pełnomocnika uzasadniona obawa musi mieć swoje źródło, nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, zatem nie można przyjmować, iż w każdym postępowaniu podatkowym wszczętym przez właściwy organ, koniecznym jest zastosowanie środka zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącej wskazał następnie, że decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest decyzją nierozstrzygającą o istocie sprawy, a tym samym nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, iż zachodzą okoliczności opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. W treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy wskazuje wyłącznie na nierzetelne powiązania handlowe pomiędzy dostawcą podatnika, a podmiotem trzecim. W celu potwierdzenia negatywnej oceny zaskarżonego postanowienia pełnomocnik skarżącej podniósł, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych, opartych wyłącznie na przypuszczeniu organu podatkowego co do nierzetelności transakcji dokonywanych między jego dostawcą, a innymi podmiotami, z którymi dostawca współpracował w obrocie handlowym. Podkreślił też, iż poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, a następnie zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, jakim było zajęcie należnej podatnikowi nadpłaty podatku, organ kontroli skarbowej przyczynił się do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej podatnika, co spowodowało znaczny spadek aktywności, zdolności do konkurowania na rynku oraz utratę płynności finansowej. W konsekwencji powyższego skarżąca jest zmuszona zawiesić prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, straciła też zdolność kredytową, co skutkuje utratą możliwości pozyskania dogodnego kredytu przeznaczonego na finansowanie prowadzonej działalności w przyszłości. Stosując formę zabezpieczenia organ, w ocenie skarżącej faktycznie pozbawił Spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze stwierdzono również, że organ nadzoru nie bierze pod uwagę, iż skarżący nie dopuścił do powstania jakiejkolwiek zaległości podatkowej, tym samym nie ma podstaw do stosowania instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do treści wniesionej skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę uznał, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, a tym samym nie mogą przekładać się na zakwestionowanie treści zaskarżonego postanowienia. Organ II instancji podniósł, że stosownie do art. 35 § 5 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucji z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych. Dlatego też zajęto w celu zabezpieczenia zwrot podatku VAT należnego Spółce, co dokonano zawiadomieniem z dnia [...] o nr [...]. Ponadto treść art. 166 b u.p.e.a. stanowi, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70 c, art. 71 i art. 168 d tej ustawy. Wyjaśnił, że organ nadzoru wydając zaskarżone postanowienie nie stwierdził, że art. 33 ust. 1 ustawy egzekucyjnej, choć stosowany w postępowaniu egzekucyjnym, nie może być też zastosowany w postępowaniu zabezpieczającym, jak twierdzi strona skarżąca w skardze. Może być stosowany, a nawet powinien jeśli strona złoży taki zarzut i musi on być rozpatrzony merytorycznie co uczyniono, choć z pewnymi modyfikacjami wynikającymi z istoty prowadzenia postępowania zabezpieczającego i jego celu, któremu ma służyć. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] zabezpieczył bowiem przybliżoną kwotę stanowiącą przewidywane uszczuplenie w podatku przed wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2007 w wysokości [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, a więc przybliżona kwota przyszłego zobowiązania została określona. Zważywszy na przytoczone wyżej argumenty tj. odpowiednie stosowanie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz wydanie stosownej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie potwierdził faktu, by w badanej sprawie miały miejsce przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia nieistnienia obowiązku. Organ II instancji uznał, że argumenty podnoszone przez skarżącą Spółkę w skardze z dnia [...] dotyczące nieistnienia obowiązku z przyczyn niewłaściwego przyjęcia, w ocenie skarżącego, przesłanek występujących w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być też przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zabezpieczającym w sprawie zarzutów, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczności te mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia, z którego to środka zaskarżenia Spółka skorzystała, bowiem złożyła pismem z dnia [...] r. odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie, oceniając prawną podstawę do wniesienia zarzutów powtórzonych przez skarżącego w skardze Sąd wskazuje, że podzielić należy pogląd organu II instancji, iż do postępowania zabezpieczającego odpowiednie zastosowanie znajduje art. 33 u.p.e.a. odpowiednio określający podstawy do wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Zgodnie z tym przepisem podstawą wniesienia zarzutu może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Organ właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej (organ egzekucyjny) nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy), nie jest władny uchylać, zmieniać bądź w inny sposób weryfikować decyzji administracyjnej, która w przypadku uzyskania statusu decyzji ostatecznej podlega przymusowemu wykonaniu. Kontrola zgodności z prawem czynności oraz aktów administracyjnych, podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, nie może sprowadzać się do oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych, którymi zostały nałożone na zobowiązanego konkretne obowiązki, a których nie wykonał on bez zastosowania środków przymusu przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobnie rzecz przedstawia się w postępowaniu zabezpieczającym, uregulowanym przepisami art. 154 i następnych u.p.e.a., które nie prowadzi wprost do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Jest to więc ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy egzekucyjne w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu zapewnienia realizacji przyszłych obowiązków. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem odrębnym jest art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej, która stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 tego aktu). W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] korzystając z powyższego instrumentu przewidzianego Ordynacją podatkową zabezpieczył przybliżoną kwotę stanowiącą przewidywane uszczuplenie w podatku przed wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2007 r., w wysokości [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, a więc przybliżona kwota przyszłego zobowiązania została określona. Skoro stan prawny w zakresie określenia podstawy zabezpieczenia został zdeterminowany, trudno było przyjąć, że zobowiązanie nie istnieje. Ten akt stanowił podstawę do podejmowania czynności w postępowaniu zabezpieczającym (wskazana decyzja stanowiła podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z tego samego dnia, tj. nr [...] i nr [...]), pozostając jednak odrębnym rozstrzygnięciem administracyjnym, dla którego przewidziane zostały prawne narzędzia do jego kwestionowania poza postępowaniem zabezpieczającym. Instrumenty prawne dla podważenia aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, tak jak egzekucyjnego stwarzają bowiem odrębne tryby (tj. odwoławczy oraz nadzwyczajne, przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej). Postępowanie zabezpieczające służy zagwarantowaniu realizacji obowiązku, a zatem z natury rzeczy nie może zastępować tych procedur, w których podstawa dochodzonego obowiązku może podlegać kwestionowaniu. Należy się zatem zgodzić ze stanowiskiem organu administracji, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny powinności zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Nie jest także upoważniony do badania zasadności i wymagalności istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na odmienność postępowania egzekucyjnego i postępowania prowadzonego w celu merytorycznego rozpoznania sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1302/05, LEX nr 280453). W przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymienia się jako podstawę zarzutu "nieistnienie obowiązku", jednak tak sformułowanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od treści pozostałych przepisów. Skoro zatem, zgodnie z przepisem art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zarzut jest formułowany jako skierowany na badanie zasadności okoliczności, będących podstawą wdrożenia postępowania zabezpieczającego, odmowa uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zasadna (por. wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05, odnoszący się do postępowania egzekucyjnego). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znajduje również potwierdzenie w doktrynie. W postępowaniu zabezpieczającym podatnik nie może skutecznie bronić się zarzutem, iż jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, która jak wiadomo ma charakter konstytutywny (vide: Komentarz R. Hausera do art. 155 ustawy egzekucyjnej w R. Huaser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK). Choć w niniejszej sprawie przedmiotową decyzję o zabezpieczeniu – tak jak wyżej zaznaczono – znamionuje deklaratoryjność, to jednak określa ona w przybliżeniu przyszłe zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce. Skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] jest decyzją podlegającą zaskarżeniu w innym postępowaniu niż postępowanie zabezpieczające, postępowanie zabezpieczające jest pochodne w stosunku do treści ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., a nadto zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść (wyrok NSA z 17 października 2006 r., FSK 820/05, LEX nr 263053), to w toku niniejszego postępowania sądowego zarzuty dotyczące wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] nie mogą podlegać rozpatrzeniu. Wśród zarzutów podniesionych w skardze, w ślad za zarzutami formułowanymi w toku postępowania zabezpieczającego wskazano również zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd nie dopatrzył się jednak, aby w sprawie doszło do zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Powyższe wynika z następujących przesłanek. Dokonując wyboru właściwego środka egzekucyjnego dotyczącego obowiązku o charakterze niepieniężnym należy kierować się zasadami postępowania egzekucyjnego. Jedna z podstawowych zasad tego postępowania zawarta została w przepisie art. 7 § 2 omawianej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 7 § 2 cytowanej ustawy stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z zasady tej wynika obowiązek badania, który ze środków egzekucyjnych prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. W istocie jest to główna zasada w postępowaniu egzekucyjnym. (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie administracyjne w administracji - Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 2005, str. 46). Zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Jak wynika z treści art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje zróżnicowane środki zabezpieczenia w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., I SA/Wr 899/08, CBOSA). Organ egzekucyjny tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał w dniu [...] r. klauzule o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. Wszczynając postępowanie zabezpieczające w tej sprawie, Komornik skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. doręczył Spółce odpisy zarządzeń zabezpieczających, o których mowa wyżej i sporządził protokół o stanie majątkowym. Z treści tego dokumentu wynika, że jedynym składnikiem majątku Spółki jest wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ egzekucyjny zawiadomieniem z tego samego dnia tj. [...] r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego tego składnika majątkowego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić tylko w wówczas, gdy istnieje w tym zakresie możliwość wyboru. Jeśli natomiast organ egzekucyjny w konkretnym przypadku ma do dyspozycji tylko jeden środek, to wówczas jest on nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do jego zastosowania zważywszy na cel postępowania zabezpieczającego i realizację zasady praworządności (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/GD 39/97 nie publik.). W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy zabepieczajacego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/2000, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/2, poz. 64). Należy wskazać, że skarżąca nie zanegowała powyższych ustaleń organu, nie wskazując jednocześnie innego środka zabezpieczającego, który byłby mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Argumentacja w której nie powołuje się żadnego innego, alternatywnego, "mniej uciążliwego" środka zabezpieczającego dowodzi, że w istocie rzeczy intencją skarżącego mogło nie być w ogóle stosowanie środków zabezpieczających, co niewątpliwie nie mieści się w obszarze analizowanego unormowania art. 33 pkt 8 w zw. z art.166 b u.p.e.a. Skarżąca nie przedstawiła również przekonujących argumentów, które świadczyłyby o negatywnym wpływie wskazanego środka na prowadzoną działalność gospodarczą. Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający w stosunku do wysokości określonego w przybliżeniu zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym. Znaczenia tego Sąd nie może pomijać w świetle ustaleń organu dotyczących majątku skarżącej, które znacznie zawężają wybór środka zabezpieczającego. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 33 pkt 8 u.p.e.a, podobnie jak zarzut zmierzający do obalenia zasadności wdrożenia postępowania zabezpieczającego, jako wykraczający poza instrumentarium mogące znaleźć zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto w kwestii zachowania wymogów proceduralnych należy dalej wskazać, że argumentacja organu została oparta o przepisy prawa i przedstawiona w sposób czytelny. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne postanowienia, w którym organ powinien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dokonana przez Sąd analiza przeprowadzonego postępowania dała podstawę do stwierdzenia, że organy wywiązały się z wyżej przedstawionych wymogów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec niestwierdzenia podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Sąd, na podstawie art. 151 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.