III SA/Gl 1310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [..]. r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], na mocy której określono T.D.(D.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2010r. w kwocie 84.592,00 zł; - III kwartał 2010r. w kwocie 131.497,00 zł; - IV kwartał 2010r. w kwocie 88.554,00 zł; - I kwartał 2011r. w kwocie 62.980,00 zł. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" w T. organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach podatku od towarów i usług uwzględnione zostały faktury dotyczące zakupu żelazostopów od następujących firm: "B" w B. , "C" w M. , "D" w S. , "E" w O. oraz "F" w S. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując dokonane na ich podstawie obniżenie podatku należnego decyzją z [..]. r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił T. D. (D. ) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem działający w sprawie pełnomocnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie; - art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" i nie miał wiedzy, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a ewentualne rozbieżności pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikały z porozumienia istniejącego między nimi, o którym podatnik nie miał wiedzy; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, w tym bez przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci przesłuchania świadka S. W. ; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ kontroli podatkowej, w szczególności zeznań świadków. Nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako że rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczyło II i III kwartału 2010r., których pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Mianowicie wskazał, że postanowieniem z [...]. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT, spowodowanego nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez "G" w T. w związku z posługiwaniem się wystawionymi w 2010r. nierzetelnymi fakturami, które dokumentowały pozorne zdarzenia gospodarcze, tj. o czyny z art. 56 § 2 kks art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. uległ zawieszeniu, co uprawniało organ pierwszej instancji do wydania spornej decyzji. Ponieważ z jej treści wynikało, że podstawą do obniżenia przez T. D. podatku należnego o podatek naliczony były faktury VAT, gdzie jako wystawcy figurowały takie firmy jak: "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" , którym właściwe organy kontroli skarbowej wydały decyzje wymiarowe dotyczące weryfikowanych okresów rozliczeniowych, albowiem jak ustaliły osoby, na które zarejestrowane były wyżej wymienione firmy w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury" wprowadzane do obrotu prawnego, w celu nieuprawnionego odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z jego treści wynikało, że podstawą do stwierdzenia fikcyjności działalności gospodarczej w odniesieniu do firmy "B" były następujące ustalenia. T. S. w 2009r. mając 20 lat i nie posiadając żadnych środków pieniężnych założył pierwszą swoją działalność gospodarczą. W bardzo szybkim tempie osiągnął kilkumilionowe obroty z dwoma tylko podmiotami. Nie ubiegał się o wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami (poza zezwoleniem na transport odpadów). W kontrolowanym okresie nie posiadał placu oraz jakichkolwiek urządzeń, które były niezbędne przy wykonywaniu działalności polegającej na skupie i sprzedaży odpadów i złomu. Nie zatrudniał pracowników. Pod wskazanym jako siedziba adresem posiadał wyłącznie użyczoną skrzynkę pocztową. W fakturach VAT i kartach przekazania odpadów wskazywał samochody, którymi w rzeczywistości nie świadczono jakichkolwiek usług bądź wskazywał takie, które nie posiadały technicznych możliwości transportu towarów o tonażu wykazanym w fakturach VAT. Nie ponosił jakichkolwiek wydatków związanych z wynajmem samochodów, płacami dla kierowców oraz zakupem paliwa do własnych i użyczonych samochodów, którymi rzekomo przewożony był złom. Nie posiadał też uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. W dniu otrzymania płatności za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź w dniu następnym, dokonywał wypłat gotówkowych w wysokościach odpowiadających kwotom należności podanym w fikcyjnych fakturach, przy czym nie ujawnił nazwisk osób, które otrzymały od niego pieniądze z przeznaczeniem dla dostawców odpadów i złomu. Pozostałe płatności rozliczał w formie gotówkowej bez żadnego pokwitowania. Nie prowadził ksiąg i ewidencji, natomiast dane do deklaracji VAT-7 wyliczał korzystając z pomocy anonimowej osoby w oparciu o własne zapisy. Nie wiedział, że musi dokumentować dokonywane zakupy, a podatek VAT rozliczał na podstawie wskazówek księgowej, z którą spotykał się w kawiarniach. Po krótkim - ponad rocznym okresie aktywności - zaprzestał prowadzenia działalności. Powyższe okoliczności uznane zostały za świadome uczestniczenie w procederze wystawiania "pustych faktur", do czego T. S. przyznał się w trakcie przesłuchania 13 sierpnia 2015 r., gdzie zeznał, że po założeniu firmy w czerwcu 2009r. wszedł w kontakt z S. W., który w zasadzie o wszystkim decydował. On sam nigdy nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego firma jedynie firmowała obrót złomem. W 2010r. współpracował z firmą T. D. , lecz nie pamiętał okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z tą osobą. Nie był w stanie podać żadnych adresów oraz danych personalnych kontrahentów, od których nabywał towar sprzedawany następnie T. D. . Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru. Wprawdzie posiadał własne samochody oraz samochód wynajęty od S. W. , ale placu i magazynu nie posiadał. Towar do firmy "E" woził osobiście. Po otrzymaniu kwitu wagowego wypisywał fakturę sprzedaży, a po jej przekazaniu otrzymywał gotówkę. Atestów potwierdzających jakość sprzedawanych żelazostopów nie posiadał (por. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego i strony T. . z dnia [..]. r. oraz z dnia [...] r.). Podobnie K. J. prowadzący firmę "C" zarejestrował swoją działalność gospodarczą mając 23 lata. Wcześniej żadnej działalności nie prowadził. W szybkim tempie osiągnął wysokie obroty (kilkaset tysięcy zł za 8 dni grudnia 2009r. oraz średniomiesięczny obrót za 2010r. na poziomie ok. 1,6 min zł). Wymaganego prawem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami nie posiadał. Urządzeń niezbędnych przy wykonywaniu działalności polegającej na skupie i sprzedaży odpadów i złomu nie posiadał. Plac, na którym rzekomo miał prowadzić skup i sprzedaż odpadów i złomu wynajmował od nieznanej mu osoby. Nie zatrudniał pracowników. Nie przedłożył do kontroli żadnego dowodu zakupu towarów wykazanych następnie w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży (w wyniku podjętych działań nie ujawniono jakichkolwiek dostawców towarów, którzy dokonaliby sprzedaży odpadów i złomu dla firmy "C"). Wykazywał w fakturach VAT i kartach przekazania odpadów numery rejestracyjne pojazdów, które nie figurowały w CEPiK. Do transportu złomu rzekomo miał wykorzystywać samochody osobowe nieprzystosowane do transportu złomu o wadze wskazanej w fakturach VAT. Nie ponosił jednak jakichkolwiek wydatków związanych z wynajmem samochodów, płacami dla kierowców oraz zakupem paliwa do własnych i użyczonych samochodów, którymi rzekomo przewożony był złom. Nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. W dniu otrzymania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź w dniu następnym, dokonywał wypłat gotówkowych w wysokościach odpowiadających kwotom należności podanym w fikcyjnej fakturze. Pozostałe płatności rozliczał w formie gotówkowej bez żadnego pokwitowania. Nie prowadził ksiąg i ewidencji, natomiast dane do deklaracji VAT-7 otrzymywał w formie SMS od nieznanego mu księgowego. Po krótkim - rocznym okresie aktywności - zaprzestał prowadzenia działalności. Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka K. J. zeznał, że w 2010r. współpracował z firmą "G", a kontakt z tą firmą nawiązał z polecenia osoby, której nie pamięta. Nie był w stanie podać żadnych adresów oraz danych personalnych osób, od których nabył towar sprzedany T. D. . Poza samochodami należącymi do jego firmy posiadał też w użytkowaniu samochód wynajęty od S. W. . Magazynów i placów umożliwiających magazynowanie towarów, ani też wagi nie posiadał. Płatność za sprzedany towar otrzymywał w gotówce. Atestów potwierdzających jakość żelazostopów nie posiadał (por. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r. nr [...] oraz protokół przesłuchania w charakterze strony K.J. z dnia [...] r.). W odniesieniu natomiast do firmy "D" ustalono, że adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności był wyłącznie - za zgodą właścicieli lokalu mieszkalnego znajdującego się pod tym adresem - adresem do korespondencji. C. M. [...] r. zadeklarował przedłożenie do organu kontroli skarbowej dokumentacji finansowo-księgowej założonej na jego nazwisko, po czym zgłosił jej zagubienie, co miało nastąpić już w lipcu 2012r. Nie posiadał ewidencji księgowej firmy, rejestrów VAT zakupu i sprzedaży – poza wystawionymi fakturami sprzedaży złomu. Działalność gospodarczą założoną w sierpniu 2010r. zakończył w lipcu 2011r. Nie posiadał żadnych nieruchomości i nie wynajmował żadnego magazynu, ani też terenu do składowania złomu. Nie wiedział, czy osoby, od których kupował złom, prowadziły działalność gospodarczą, czy też były zwykłymi zbieraczami. Nie pamiętał, czy zawierał umowy na zakup złomu z dostawcami i na sprzedaż złomu z odbiorcami. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał dokumentów związanych z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Księgowość firmy "D" prowadzona była przez biuro rachunkowe, którego nazwy i siedziby nie pamiętał. Nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków, które zwyczajowo towarzyszą użytkowaniu samochodów, a które związane są z zakupem paliwa, części, dokonywaniem napraw. Nie ujawniono także faktur dokumentujących zakup usług transportowych u obcych przewoźników. I choć do transportu miał być wykorzystywany między innymi samochód należący do K.J. , to należąca do niego firma nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży, w tym dotyczących usług transportowych. W okresie od września do grudnia 2010r. firma "C" dokonała na rzecz firmy "D" czterech przelewów bankowych z opisem "pożyczka na start" i "pożyczka". Ponadto C. M. , przesłuchany [...] r. w charakterze świadka zeznał, że kontakt z firmą T. D. nawiązał poprzez znajomego. Nie był jednak w stanie podać danych personalnych osób, od których nabywał towary sprzedawane następnie D. . Po towar jeździł wraz ze znajomym, którego danych personalnych nie był w stanie podać. Posiadał własny samochód, ale korzystał z samochodów wynajmowanych od firm, których nazw nie pamiętał. Nie posiadał żadnych dokumentów poświadczających nabycie usług transportowych. Wynajmował plac w miejscowości S. , lecz nie pamiętał od kogo. Do załadunku towaru wykorzystywał "ludzi spod sklepu". Natomiast przy rozładunku pomagali pracownicy T. D. , których nazwisk nie pamiętał. Po zważeniu towaru otrzymywał kwit wagowy. Na jego podstawie wystawiał fakturę i otrzymywał gotówkę. Cenę zakupu żelazostopów ustalał w momencie ich nabywania, bazując na informacjach uzyskanych od swojego znajomego (por. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony C. M. z dnia [...] r.). Z kolei podstawą do stwierdzenia fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "F" były następujące ustalenia. M. N. zarejestrował działalność gospodarczą mając 25 lat i nie prowadząc wcześniej żadnej innej działalności gospodarczej. W okresie niespełna 3 miesięcy osiągnął obrót sięgający 2,8 min zł. Nie uzyskał wymaganego prawem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu oraz obrotu odpadami. Nie posiadał placu oraz jakichkolwiek środków transportu lub urządzeń, które są niezbędne przy wykonywaniu działalności polegającej na transporcie, skupie i sprzedaży złomu. Wyłącznie dla potrzeb uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej we wniosku wskazał miejsce zamieszkania S. , ul. [...] , lecz nie posiadał tytułu prawnego do tego lokalu mieszkalnego. Nie wynajmował jakichkolwiek samochodów ciężarowych. Nie zatrudniał pracowników do transportu, przeładunku i segregacji. Posiadał faktury zakupu złomu, w których jako wystawca figurowało "H" z/s w C. (firma posługująca się niewłaściwym numerem NIP, która nie została zarejestrowana i nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych). Firmę założył za namową S. W. , który poniósł wszelkie opłaty z tym związane. W. informował go o miejscu odbioru towaru i odbierał gotówkę za sprzedany towar. Odpowiadał też za księgowość i deklaracje podatkowe, a ponadto dostarczał wszystkie faktury. On sam przewoził złom samochodami dostarczonymi przez S. W. , a pieniądze na opłacenie podatków oraz na zakup paliwa otrzymywał od W. , który wypłacał mu wynagrodzenie od 1.000 zł do 1.500 zł tygodniowo. W przypadku rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywał wypłat gotówkowych w wysokościach odpowiadających kwotom należności podanym w fikcyjnej fakturze. Nie prowadził ksiąg i ewidencji (vide: protokoły przesłuchania w charakterze strony M. N. z dnia [...] r. oraz z dnia 5 czerwca 2013 r.). Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka M. N. zeznał, że w 2011r. współpracował z firmą T. D. , a kontakt z nim nawiązał przez S. W. , który zapewniał środki transportu, informował go, gdzie ma się udać po towar i gdzie ten towar ma następnie dostarczyć. Rozładunku towaru w firmie T. D. dokonywali pracownicy tejże firmy. Po zważeniu i rozładunku towaru otrzymywał kwit wagowy. Towar dowoził osobiście, ale gotówki nie odbierał. Nie posiadał wiedzy o tym jak odbywały się rozliczenia finansowe z tytułu wystawionych przez niego faktur. Jego działalność gospodarcza polegała wyłącznie "na świadczeniu pracy kierowcy oraz wystawianiu faktur", za co otrzymywał wynagrodzenie od W. (vide: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]). Natomiast fikcyjny charakter firmy prowadzonej pod nazwą "E" wynikał z następujących ustaleń. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w O. [...] . ze wskazaniem, iż pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za luty 2011r. Była to jednak jedyna deklaracja, którą złożoną, gdzie podstawa opodatkowania wynosiła 290 tys. zł. W ewidencji działalności gospodarczej oraz w Urzędzie Skarbowym wskazane były dwa adresy prowadzenia działalności w O. , tj. ul. [...] (zakład główny, biuro i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej) oraz ul. [...] (plac magazynowy). Za najem lokalu na ul. [...] jego właściciel wystawił Ł.B. dwie faktury, tj. za styczeń i za luty 2011r. Pierwsza z nich została zapłacona gotówką w dniu podpisania umowy, a druga – nie została zapłacona. 28 lutego 2011r. wspomniana umowa najmu lokalu została wypowiedziana. Pracownicy podmiotów prowadzących działalność pod adresami zgłoszonymi przez "E" nie kojarzyli, aby ta firma prowadziła tam swoją działalność gospodarczą. Biuro rachunkowe mieszczące się na ul. [...] [...] nie świadczyło żadnych usług dla ww. firmy, a właściciel nieruchomości mieszczącej się na ul. [...] nie zawierał z firmą "E" żadnych umów dzierżawy terenu i budynków. Należności wpłacane na rachunek firmy "E" tytułem zapłaty za wystawione faktury pochodziły od jednej tylko firmy. W krótkich odstępach czasu były one przelewane na rachunek osobisty Ł. B. , po czym były wypłacane w formie gotówki (vide: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] ). Próby przesłuchania Ł.B. w charakterze świadka okazały się bezskuteczne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie były prawidłowe pod względem podmiotowym w tym sensie, że opisanych w nich dostaw towarów na rzecz T. D. nie dokonały firmy: "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" , albowiem opisane powyżej okoliczności faktyczne dotyczące założenia i funkcjonowania w/w firm w obrocie gospodarczym wskazywały, że T. S., K. J., C. M. , Ł.B. oraz M. N. w rzeczywistości nie prowadzili zarejestrowanych na swoje nazwiska działalności gospodarczej, co zostało usankcjonowane ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami właściwych organów kontroli skarbowej. Ustaleń w tym zakresie nie podważył również materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (który potwierdził jedynie rzeczywisty obrót towarowy – vide: zeznania Ł. M., P. P. oraz G. R. pracowników i prezesa Spółki "I" w R. z dnia [...] r., [...] r. oraz z dnia [...] r., a nadto wskazanych przez stronę świadków to jest S. B., R.B. i A. S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.). Żadnych dowodów, ani skutecznej argumentacji obalających twierdzenie o fikcyjnym charakterze wszystkich ww. firm - wystawców spornych faktur nie dostarczyła również strona. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął w ślad za prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów, gdyż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Dlatego w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, co w rozpoznawanej sprawie miało właśnie miejsce. W obowiązujących przepisach brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, która nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również danych formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane okoliczności faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, rozliczone przez T. D. faktury zakupu, w których jako wystawcy figurowały firmy: "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" , nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wprawdzie faktury te były fakturami, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawcy. A ponieważ faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo nie dochodzi do wykonania usługi lub dostawy towaru, bądź gdy usługa zostaje wykonana a towar zostaje dostarczony, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze nie może stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Tym samym brak nabycia towarów czy usług lub też ich nabycie niezgodne z treścią faktury stanowi wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Prawidłowo zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji określił T. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie jedynie firmuje taką transakcję. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1926/14, czy też z 21 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1806/14). Natomiast świadomy udział w nielegalnym procederze powoduje odebranie prawa do odliczenia, co skutkuje wykazaniem braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2005/14, z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1317/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1652/15). Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że bierze udział w transakcjach o przestępczym charakterze, to traci prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Po 595/15). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które w łącznym zestawieniu i w powiązaniu z fikcyjnym charakterem wszystkich firm-dostawców T. D. wskazywały, że nie podjął on jakichkolwiek środków ostrożności i nie wykazał się jakąkolwiek starannością tak przy wyborze swoich dostawców, jak i w trakcie realizacji transakcji opisanych w spornych fakturach. Tymczasem - według organu odwoławczego - przy dochowaniu należytej staranności i zachowaniu podstawowych środków ostrożności T. D. powinien był wiedzieć, że zawierając transakcje z firmami: "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami, mimo to nie skorzystał z przewidzianej prawem możliwości zweryfikowania swoich kontrahentów we właściwych dla nich organach podatkowych. Nigdy nie udał się do siedziby któregokolwiek z wystawców spornych faktur (w rzeczywistości nie były tam prowadzone jakiekolwiek działalności gospodarcze), nie zainteresował się też zapleczem technicznym swoich kontrahentów (brak placów i miejsc magazynowania). Nie interesował się również źródłem pochodzenia nabywanego towaru, mimo że żelazostopy należą do grupy towarów zwiększonego ryzyka, ani też tym, czy dostawcy towaru posiadają atesty potwierdzające jakość nabywanych żelazostopów i ich parametry mające wpływ na cenę. Nie zweryfikował ponadto, czy jego dostawcy posiadają zezwolenia na obrót odpadami, a zatem nie wykazał, aby podejmował próby weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Jedynym dowodem okazanym przez stronę w tym zakresie było zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące firmy "E" Ł.B.. Tak okrojone działanie podatnika nie mogło być uznane za należytą dbałość o rzetelność zawieranych transakcji. Tym bardziej, że za dostarczony towar podatnik płacił gotówką osobom, których ani tożsamości, ani statusu (właściciel, pracownik firmy) nie znał i których nie rozróżniał. W tym celu spotykał się również poza siedzibą swojej firmy, np. na stacjach benzynowych, w zajazdach i kawiarniach, gdzie otrzymywał fakturę. Wówczas kierował się telefoniczną informacją (otrzymaną w zasadzie od nieznanej osoby), wskazującą na dany samochód, wygląd danej osoby, czy też wręcz wskazanie na stolik, przy którym dana osoba miała siedzieć. Zbyt daleko posunięta ufność w stosunku do kontrahentów przyczyniła się do tego, że brał udział w transakcjach, które odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, to jest nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez niego faktury jedynie firmowały tenże obrót. Dlatego też za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarte w zaskarżonej decyzji z 21 grudnia 2015r., zgodnie z którym zakwestionowane faktury zakupu, wystawione na rzecz T. D. , będąc fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych (tj. opisując transakcje, które co prawda zaistniały, ale dostawcą towarów na rzecz podatnika nie byli ich wystawcy), podpadają pod dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowią dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o wynikający z nich podatek naliczony. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia i spójny w swej wymowie co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz T. D. przez firmy: "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" , co z kolei determinowało konieczność weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez stronę w ramach samoobliczenia podatku za badane okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji, nie będąc skrępowanym przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ocenił wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Kierował się przy tym prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a także wszechstronnością oceny i traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Podstawą rozstrzygnięcia był nie tylko pośredni materiał dowodowy, ale i dowody bezpośrednie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik T. D. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" dokumentujących nabycie przez skarżącego żelazostopów, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te będąc fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy toczące się, a następnie zawieszone postepowanie karne skarbowe przeciwko T. D. nie obejmowało swoim zakresem transakcji jakie miały miejsce w III kwartale 2010 r. z podmiotem "D" ; 2) przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprowadzających się do uznania, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a w konsekwencji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, T. D. nie dochował należytej staranności w zakresie zweryfikowania swoich dostawców, a co za tym idzie brak było podstaw do przyjęcia domniemania dobrej wiary po stronie skarżącego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie w tym bez przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w toku postępowania kontrolnego, a mianowicie dowodu z przesłuchania świadka S. W. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia całego zobowiązania w podatku od towarów usług za III kwartał 2010 r. nie doszło, ponieważ postępowanie karno-skarbowe, które było prowadzone wobec niego, nie obejmowało transakcji, które miały miejsce w tym okresie z firmą "D" C. M. ; w sytuacji takiej zobowiązanie podatkowe wynikające z czterech faktur wystawionych przez tę firmę przedawniło się 31 grudnia 2015 r. Zarzut ten oparty jest na błędnym przekonaniu jakoby zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy było podzielone na poszczególne "zobowiązania" wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach podatkowych. Samo podleganie obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w tym przepisie, nie musi rodzić konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego. O tym, czy w podatku od towarów i usług powstanie zobowiązanie podatkowe za przyjęty okres rozliczeniowy, a więc kwota do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, decyduje jego końcowe rozliczenie. Zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu rozliczeniowego, a nie poszczególnych faktur. Przedawnia się zobowiązanie podatkowe za określony okres rozliczeniowy. Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi nie rodzi po jego stronie zobowiązania podatkowego. Faktura ta wykazuje podatek należny jej wystawcy i naliczony jej odbiorcy. Faktury otrzymane przez skarżącego od firmy "D" nie dokumentowały zobowiązania podatkowego skarżącego, co do którego można by prowadzić rozważania o jego przedawnieniu. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego o to, że w okresie od maja do sierpnia oraz w październiku i listopadzie 2010 r. w deklaracjach VAT zawyżył kwoty podatku naliczonego posługując się nierzetelnymi fakturami i następnie przedstawienie mu 25 września 2013 r. zarzutów, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za III kwartał 2010 r. zgodnie z at. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem orzekanie w przedmiocie tego zobowiązania przez organ odwoławczy po 31 grudnia 2015 r. nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 tej ustawy. Dalsze zarzuty skargi dotyczą tak naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnych. Spośród przepisów prawa materialnego, zarzuty skargi odnoszą się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy czym zmierzają one w kierunku ich niewłaściwego zastosowania. Co do wykładni tych przepisów nie ma zasadniczych rozbieżności pomiędzy stronami. Prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z nim Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. W pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się dwie sytuacje. Pierwsza polega na tym, że faktura opisuje czynność, która w ogóle nie miała miejsca, towar nie został dostarczony, usługa nie została wykonana. Są to tak zwane "puste faktury". Druga polega na tym, że dostawa bądź usługa miały miejsce, ale dostawcą lub usługodawcą nie był podmiot tak określony na fakturze, a zatem czynność, którą opisuje faktura pomiędzy dwoma podmiotami nie został dokonana. Orzekając w tej sprawie organy podatkowe przyjęły, że faktury, którymi posłużył się skarżący w rozliczeniu swych zobowiązań w VAT, opisują dostawy, które miały miejsce, nie są fakturami pustymi, ale dostawcami były inne podmioty niż te, które tak zostały w nich wskazane. Te ustalenia mają charakter bezspornych. Wobec takich założeń trafnie wskazali i skarżący, i organ odwoławczy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur uzależnione jest od wykazania, że podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć. Dochowanie należytej staranności wymagane jest wówczas, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać działania niezgodne z prawem. Takie tezy wynikają z orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David i szeregu innych, dla których wyrok w sprawie Mahageben jest podsumowaniem dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału. Jak przyznał skarżący w skardze, pomiędzy jego kontrahentami istniały powiązania "o charakterze wypełniającym znamiona przestępstwa", jednakże w latach 2010 i 2011 skarżący nie miał o tym żadnej wiedzy i nie ma żadnego dowodu, który świadczyłby o jego świadomym udziale w "wątpliwym prawnie procederze", a jego zachowanie nacechowane było złą wiarą. W tym kierunku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i w wyniku oceny przeprowadzonych dowodów doszły do wniosku, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagały dołożenia przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów, jak i realizacji transakcji opisanych w spornych fakturach. Przede wszystkim trzeba tu uwzględnić sposób i okoliczności w jakich dochodziło do zapłaty za zakupiony towar. Płatności gotówką, do rąk osób, których tożsamości nie znał i nie wiedział kim są w firmie kontrahenta, bez pokwitowań, w miejscach wskazanych telefonicznie przez nieznaną osobę. Sytuacje takie odbiegają od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym i zdecydowanie powinny skłonić skarżącego do weryfikacji kontrahentów, której nie dokonał, a której kierunki słusznie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji. Mowa tu o uzyskaniu informacji od organów podatkowych o statusie podatkowym kontrahentów, o zbadaniu pochodzenia towarów, o atestach mających wpływ na cenę, o zezwoleniach na handel odpadami, w ostateczności o sprawdzeniu na miejscu, czy kontrahent realnie prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego co do należytej staranności i dobrej wiary. Ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżone decyzji, skarżący nie podważył. W zasadzie jego wywód sprowadza się do odmiennej oceny tych ustaleń i twierdzenia, że w latach 2010 - 2011 nie było podstaw faktycznych do powątpiewania w rzetelność kontrahentów, że wiedza na temat ich działań niezgodnych z prawem pochodzi z postępowania przeprowadzonego później. Sąd nie podziela tego stanowiska. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które istniały na bieżąco, w trakcie współpracy skarżącego z kontrahentami, które powinny skłonić go do zachowania należytej staranności. Okoliczności te zostały tu już wskazane. Ich ocena, jakiej dokonał organ podatkowy, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i właściwie uzasadniona. Sąd w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmami "B" T. S.. , "C" K. J., "D" C. M. , "E" Ł. B., "F" . Skarżący nie może twierdzić, jak czyni to w skardze, że nic nie wzbudzało jego wątpliwości, ponieważ już sam sposób i okoliczności rozliczania transakcji powinien był je wzbudzić, w czym organ odwoławczy ma słuszność. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 Ordynacji przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bo bez przesłuchania świadka S. W. . Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie zatem wszystko, co wiąże się ze sprawą, a wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy są zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług, dla których okoliczności, na które, zdaniem skarżącego, należało przesłuchać świadka W. , nie mają znaczenia. Uzasadniając swój zarzut skarżący wskazał na powiązania tego świadka z T. S., K.J. , M.N. . W niniejszy postępowaniu kwestią zasadniczą jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów z tej przyczyny, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z nimi. Bez znaczenia jest, jakiego rodzaju współpraca łączyła kontrahentów skarżącego z S. W., nie wchodzi to w zakres niniejszego postępowania, dlatego nie nastąpiło w sprawie naruszenie przez organy podatkowe wymienionych tu powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.