III SA/Gl 1366/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] wymierzającą przedsiębiorcy D. M. karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. D.M. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" w ramach, której prowadzi lokal – "B" w N. . W lokalu tym w dniu [...]r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w trakcie, której ujawnili włączony i gotowy do gry automat o nazwie APEX MULTI MAGIC nr [...] . Dalsze czynności, w postaci gry kontrolnej wykazały, że gry urządzane na powyższych automatach są grami losowymi i organizowane są w celach komercyjnych oraz wypłaca wygrane pieniężne. Z umowy dzierżawy z 1 czerwca 2015 r. wynikało, że D. M wynajmuje część powierzchni lokalu "C" Sp. z o.o., umożliwiając zainstalowanie urządzeń do gier. Czynsz dzierżawny stanowi 40% od sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji zainstalowanych automatów. Podstawą jego ustalenia jest raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. Zgodnie z załącznikiem z dniem 22 lipca 2015 r. w lokalu był 1 automat [...] . Dokonując weryfikacji zapisów umowy organ stwierdził, że D. M. jest urządzającym gry na spornym automacie, gdyż udostępniła lokal umożliwiając ich organizowanie z czego czerpała zyski w postaci 40% od sumy uzyskanych przychodów. Ponadto organ wskazał, że sporne urządzenia spełniają definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wynik gry nie zależał od umiejętności czy sprawności grającego, lecz od programu komputerowego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co potwierdziły gry kontrolne przeprowadzone na każdym z automatów oraz ich oględziny opisane w Protokole kontroli z 19 października 2015 r. i Protokole z czynności kontrolnych z 13 października 2015 r. Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postepowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., którą wymierzono D. M karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. M. złożyła odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Organowi pierwszej instancji zarzuciła: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 206/96/WE z dnia 20 listopada 2009r. (Dz. U. UE.L.98.204.3 z późn. zm.) i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości Stron tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 op; 2) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z ustawy wynika wprost, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych w ustawie, co powoduje, że prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane; 3) art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh, poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; 4) art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 op z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ugh; 6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Ponadto, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi, które zawisło pod sygn. C-303/15. Uzasadnienie odwołania stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów z przywołaniem orzeczeń TSUE, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych potwierdzających zasadność przedstawionych argumentów. Znaczną część kserokopii powoływanych rozstrzygnięć załączono do odwołania. Skarżąca podkreśliła, że brak notyfikacji projektu ustawy skutkuje niemożnością jej stosowania. Niezależnie od powyższego fakt wynajęcia kilu metrów powierzchni lokalu nie dowodzi, że skarżąca urządzała gry, nadto nałożenie kary pieniężnej i prowadzenie postepowania karnoskarbowego mogłoby doprowadzić do podwójnego ukarania skarżącej za ten sam czyn. Postanowieniem z 3 sierpnia organ odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh. Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w kontrolowanym lokalu – "B" w N. , w którym działalność gastronomiczna prowadzi D. M. , włączone i gotowe do gry było urządzenie elektroniczne o nazwie APEX MULTI MAGIC. Na podstawie przeprowadzonej gry kontrolnej ustalono, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Funkcjonariusze ustalili również, że automat wypłaca bezpośrednio wygrane w pieniądzu. Wypłacił wygraną 5 zł, ale wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po naciśnięciu klawisza START wprowadzane są w bardzo szybki ruch 3 bębny z kolorowymi symbolami uwidocznione na ekranie monitora, które zatrzymują się samoczynnie. Naciśnięcie tego klawisza powoduje pomniejszenie stanu licznika BANK o wartość zgodną z wybraną stawką. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3, w związku z art. 2 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. gry urządzane są w celach komercyjnych. Nie było też wątpliwości, że automat jest własnością "C" Spółka z o.o. i został umieszczony w lokalu na podstawie umowy dzierżawy. Nie jest też sporne, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh, a automat nie posiadał poświadczenia rejestracji ani innego dokumentu legalizacyjnego. W ocenie organu odwoławczego, D. M. posiadając tytuł prawny do lokalu, w którym urządzane były gry, poprzez stworzenie odpowiednich warunków (lokal był otwarty, a automat włączony do prądu i udostępniony klientom) stała się podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automacie. Urządzającym gry, w świetle art. 89 jest bowiem osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do urządzania gier na automatach, uzyskując z tego korzyść materialne. D. M. korzyści takie osiągała, gdyż gry miały charakter komercyjny, grający chcąc uruchomić automat musiał uiścić opłatę a w ramach czynszu dzierżawnego otrzymywała 40% od sumy przychodów uzyskiwanej z eksploatacji automatu w danym miesiącu. Takie sformułowanie umowy wskazuje na realizację wspólnego przedsięwzięcia przez skarżącą i właściciela automatu. Organ podkreślił, że była to już druga kara nałożona na skarżącą, gdyż pierwsza dotyczyła kontroli z [...] r. W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych, w tym do uchwały z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 2015 r. P 32/12 i podkreślił, że w świetle powyższych wyjaśnień za słuszne należało uznać ukaranie D. M. karą pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, jak również nie podzielił zasadności zarzuty depenalizacji gry na automatach wynikającej z nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Wskazany przez skarżącą art. 4 ustawy nowelizującej dotyczy bowiem podmiotów działających legalnie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła organowi naruszenie: .1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy , w związku z art. 6 ust. 1 art. 14 ust. 1 ugh przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ugh., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ugh, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19.07.2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11, C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.; 2) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z ustawy wynika wprost, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych w ustawie, co powoduje, że prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane; 3) błędną wykładnie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez przyjęcie, że przepis ten może stanowić samoistna podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną z art. 14 ust. 1 ugh; 4) art. 122 §1 w związku z art. 187 §1 op w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ugh oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 op; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ugh; 6) art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh, poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; 7) art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 op z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 8) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust.1 ugh, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 9) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną czyn penalizowany na gruncie art. 107 §1 w zw. z art. 24 kks; 10) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz.1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Nie sposób nie zauważyć, że zarzuty skargi stanowią powielenia zarzutów odwołania. Również podniesiona w uzasadnieniu argumentacja stanowi powielenie uzasadnienia odwołania. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15, wstrzymanie wykonania tej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowo administracyjnego wg norm prawem przepisanych. Dodatkowo w piśmie z [...] r. skarżąca akcentowała, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały poczynione ustalenia faktyczne i uznały, że skarżąca jest urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ugh. Z faktu odpłatnego wynajęcie kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, że dopuściła się urządzania gier hazardowych. Wskazała na definicje urządzającego przedstawioną przez WSA w Rzeszowie, Kielcach i Krakowie, która wymaga czegoś więcej niż wynajęcie lokalu, np. ustalenia regulaminu, przeszkolenia pracowników przystosowanie lokalu, zapewnienie zabezpieczeń (zobacz wyrok II SA/Rz 239/16 II SA/Ke 426/16, III SA/Kr 1004/15). Nadto wskazała na regulacje art. 128 kw i projekt nowelizacji art. 89 ugh. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. Sąd Odmówił zawieszenia postepowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podniesione w skardze zarzuty w części okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu - [...] w N. urządzane były gry hazardowe na automacie APEX MULTI MAGIC. Kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry umieszczone na przedmiotowym automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 ugh, co wykazał przeprowadzony na każdym z automatów eksperyment w postaci gry kontrolnej. Gry miały charakter losowy i prowadzone były w celach komercyjny. Automat wypłacał wygrane pieniężne. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Akcentowała brak spełnienia przesłanek do nałożenia na nią kary pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe, gdyż była tylko wynajmującym część powierzchni lokalu, który jest jej własnością i w którym prowadzi własna działalność gastronomiczną. Należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). Jednakże w pierwszej kolejności należy odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, która stanowi, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legi-tymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach ha-zardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęta w składzie 7 sędziów NSA, bowiem podjęta została na podstawie art. 264 § 2 ppsa i ma moc powszechnie wiążącą (art. 269 § 1 ppsa). Wiąże również organy celne. Sąd w pełni ją podziela. Natomiast Sąd nie podziela ustaleń organu co do spełnienia przez skarżącą warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy dzierżawy z [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą a "C" Spółka z o.o. (właściciel automatu) nie został poddany prawidłowej weryfikacji. O uznaniu skarżącej za urządzającego gry nie może decydować sposób ustalania czynszu, 40% od sumy przychodów z zainstalowanego urządzenia, w sytuacji kiedy wypłaca ono wygrane pieniężne a skarżąca udostępnia wyłącznie powierzchnie pod automat oraz zasilanie. Jak wynika z przedłożonych faktur czynsz wynosił odpowiednio za sierpień i wrzesień 2015 r. 544 zł brutto i 404 zł brutto. Aby zakwestionować cenę dzierżawy, która jest cena umowną organ winien wykazać, że porównywał ją z cenami ustalonymi dla automatów w identycznych lub podobnych lokalach i na tych samych warunkach lub, ze przychód z automatu był wyższy niż wynikał z rozliczeń stron umowy. Wyjaśnień takich w decyzji nie wskazano. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia czy skarżąca była urządzającym gry na automacie, którego nigdy nie była właścicielem ani dysponentem i nie zgłaszała prowadzenia działalności w tym zakresie. Nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gier a tylko najmu powierzchni. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej, gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., I SA/Gl 970/14). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie należy przypisać organowi. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy nie zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 op a tym samym jego ocena nie odpowiadała wymogom art. 191 tej ustawy. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy i komercyjny gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwala na gry losowe, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w tym zakresie. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że skarżąca jest urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/ Rz 203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym, zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu). Nie ma, bowiem wątpliwości, że właścicielem automatów była Spółka i ona czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. Samo stwierdzenie, że jest to druga kara nałożona na skarżącą oraz, że z umowy wynika 40 % udziału w przychodzie z eksploatacji automatu nie dowodzi jeszcze, że skarżąca była urządzającym gry. U umowy dzierżawy nie wynikają żadne dodatkowe obowiązki, poza określonymi umową dzierżawy powierzchni, co w ocenie Sądu jest niewystarczające do przypisania skarżącej statusu urządzającego gry. W lokalu są zatrudnienie przecież pracownicy np. K. W. obecna w czasie kontroli, również inni pracownicy, których należało przesłuchać, celem wykazania obsługi automatu. Z Protokołu kontroli z 19 października 2015 r. okoliczności takie nie wynikają, a wręcz przeciwnie K. W. nie dysponowała żadnymi dokumentami dotyczącymi automatu, sprzętem do jego obsługi i nie wykonywała żadnych związanych z nim czynności (k. 2 ). Natomiast z akt sprawy wynika, że uprzednio w lokalu prowadzona była legalna działalność w zakresie gier przez Spółkę "D" (k. 19 akt). Udostępnienie części lokalu wykorzystywanego do prowadzenia innej działalności gospodarczej wynajmującego nie świadczy, że podmiot ten również urządza gry. Wręcz przeciwnie zapisy umowy nie potwierdzają stanowiska organu w tej kwestii. Innymi słowy wykazanie tej okoliczności w przypadku D. M. wymaga większej aktywności organu celnego i przeprowadzenia dodatkowych dowodów, co najmniej tych wskazanych przez Sąd. W konsekwencji trafne okazały się zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw przyjęcia przez organ, że skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych tj. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy czy skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Takie postępowanie organu podatkowego narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 op, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nadto należy zaakcentować, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Par-lamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady do-tyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. na-leży interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (dotyczący swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu UE lub swobód podlegającym ograniczeniom i poddanym ocenie sądu krajowego), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Końcowo wskazać należy, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Orzeczenie to stanowi odpowiedź na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/114 i potwierdza zajęte przez skład orzekający stanowisko co do obowiązywania i stosowania regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w stosunku do przedsiębiorców –osób fizycznych. Nie doszło zatem do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady proporcjonalności poprzez podwójne karanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać wykładni art. 89 ust. 1 ugh uwzględniając zakres jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić i przyjąć adresata tej normy prawnej, tj. urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W zależności od poczynionych ustaleń winien rozważyć odmienność normatywnych uregulowań odpowiedzialności urządzającego gry i wynajmującego dysponenta lokalu, w którym znajdują się automaty do gry. W powyższym zakresie organ winien posiłkować się utrwaloną już linią orzeczniczą w podobnych sprawach (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt III SA/Gl 1869/15, wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt III SA/Kr 52/16, WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15). Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzający grę" judykatura dokonała zakreślenia jego granic odnośnie osób wynajmujących lokal dla potrzeb tej działalności, a wskazania w tym zakresie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji wniosek organów, że skarżąca pełniła rolę urządzającego gry na automatach znajdujących się w wydzierżawianym przez nią lokalu przez nią lokalu nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego a argumentacja podniesiona w piśmie procesowym z [...] r. okazała się trafna. W szczególności wskazać należy na proponowana nowelizacje art. 89 ugh i odrębne wskazanie osoby wynajmującej jako podlegającej karze pieniężnej. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na przesądzenie czy skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Mając to wszystko na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje ją poprzedzającą, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. ‘205 § 2 ppsa.