III SA/Gl 1373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]. odmawiającą R.K. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu podatkowego z dnia [...]r. nr [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco. Ostateczną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił R.K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości [...] zł, tj. kwocie wyższej od zadeklarowanej za ten miesiąc o [...] zł. Łącznym wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik R.K., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,) wniósł o wznowienie postępowań podatkowych, w tym postępowania zakończonego wskazaną wyżej ostateczną decyzją z dnia [...]r. Uzasadniając żądanie wskazał, iż podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru, chociaż zachował należytą staranność przy jego odbiorze i sprawdzeniu faktur. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy nie kwestionował faktu, iż towar został zakupiony, był składowany w magazynie, a następnie został sprzedany przez podatnika. Zarzucił, że organ podatkowy nie sprawdził, czy odbiorcy otrzymali fizycznie towar i czy była to czynność pozorna. Zatem takie działanie organu pozostawało w całkowitej sprzeczności z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wydanego w sprawach C-354/2003, C-355/2003, C-484/2003, w których wyrażono pogląd, iż prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług dokonującego transakcji nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik nie wie, inna wcześniejsza transakcja była oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że na gruncie przepisów wspólnotowych obowiązuje zasada neutralności i że orzeczenia ETS są źródłami prawa wspólnotowego, a prawo krajowe musi pozostać z nimi w zgodności. Jeśli tej zgodności nie zachowuje, to należy pominąć przepisy krajowe sprzeczne z takim orzecznictwem. Na koniec zauważył, że w podobnych sytuacjach krajowe sądy administracyjne zawsze stwierdzały, iż organy podatkowe nie mogły odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W tym zakresie powołał się między innymi na wyroki z dnia 5 września 2007 r., I SA/Sz 674/2006 i z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/2007. Postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 216, art. 213 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacja podatkowa odmówił wznowienia postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie powołana przez stronę podstawa wznowienia nie znajduje zastosowywania w rozpatrzonej sprawie, ponieważ ostateczna decyzja z dnia [...]r. określająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. została oparta o przepisy ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., Zatem wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją wydaną jeszcze przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zaznaczył przy tym, że orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mogą mieć wpływ na decyzje dotyczące okresu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero od tego momentu przepisy krajowe muszą być zgodne z ustawodawstwem europejskim. W odwołaniu pełnomocnik strony wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i wznowienie postępowania w sprawie. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów "prawa wspólnotowego, materialnego i procesowego, oraz KPC". W uzasadnieniu powtórzył argumenty przytoczone we wniosku o wznowienie postępowania. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego i instancji stwierdził, iż wydanie ostatecznej decyzji przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie miało znaczenia w sprawie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące przed akcesją w podobny sposób jak obecnie obowiązujące regulowały zasady odliczania podatku naliczonego, a przystąpienie do Unii nie zmieniło tego prawa, a jedynie spowodowało, że staliśmy się częścią terytorium Unii. Na koniec stwierdził, ETS podejmując takie, a nie inne rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia podatku "nie podejmował dyskusji na temat terminów rozstrzygnięć spraw, a jedynie je usankcjonował". Decyzją z dnia [...]r., po uprzednim wyznaczeniu stronie, postanowieniem z dnia [...]r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformowaniu o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła wskazana przez stronę przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż organ podatkowy wydając ostateczną decyzję w zwykłym trybie postępowania nie mógł naruszyć reguł wynikających z orzeczeń ETS, gdyż działał w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r., czyli wówczas gdy prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, że właściwość ETS-u obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym powstałe od momentu akcesji Państwa Członkowskiego (wyroki ETS z dnia 15 czerwca 1999 r., C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006 r., C-302/04, a także postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06). Podkreślał, że w ocenie ETS-u nie można orzekać o kolizji norm wcześniej obowiązującego prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bo oznaczałoby to stosowanie prawa wstecz, a zarazem godziłoby w fundamentalną zasadę lex retro non agit. Odwołał się również do orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że orzeczenia ETS- u nie mogą stanowić podstawy do wzruszania ostatecznych decyzji obejmujących rozstrzygnięciem stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2006 r., I SA/Rz 514/06 i wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 159/07). W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie decyzji organu odwoławczego i "uznanie podatku naliczonego odrzuconego w czasie postępowania podatkowego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtarzając wywody zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego było błędne, ponieważ prawo nie może być stosowane odmiennie w różnych przedziałach czasowych w zależności od potrzeb. Dalej stwierdził, że przerzucenie winy na podatnika, który wykonał w dobrej wierze całość możliwych czynności przy zakupie towaru, prowadzi do tego, że polski ustawodawca zmierzał w tym przypadku do obciążenia podatnika finansowymi konsekwencjami niesolidności jego kontrahentów nawet w sytuacji, w której podatnik nie był w stanie z przyczyn natury prawnej i faktycznej poddać kontrahenta dogłębnej weryfikacji. Podsumowując swoje wywody pełnomocnik wskazał, że "zostało złamane prawo obywatela do równego traktowania podmiotowego, a tym samym, że wykonujący działalność gospodarczą nie ma praw i staje się dla organu podatkowego przedmiotem bez praw". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do orzeczeń sądów krajowych cytowanych przez pełnomocnika zauważył, że nie mogły one mieć zastosowania w sprawie, ponieważ oba zapadły w stanie faktycznym zaistniałym w [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku nadzwyczajnego postępowania o wznowienie postępowania zwykłego zakończonego ostateczną decyzją i nie doszukał się takiego naruszenia prawa które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż organ podatkowy, do którego wpłynęła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną przede wszystkim musi wyjaśnić zbadać kwestię dopuszczalności wznowienia postępowania. Jeśli postępowanie jest dopuszczalne, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które następnie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast jeśli postępowanie jest niedopuszczalne, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania - art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wprost nie wynika jakich elementów ma dotyczyć to badanie. Przyjmuje się, że chodzi tu o określone elementy podmiotowe i przedmiotowe danej sprawy, a podjęcie decyzji o odmowie wznowienia postępowania możliwe jest wówczas, gdy: 1/ z wnioskiem wystąpiła osoba, która nie jest stroną, 2/ wniosek pochodzi od strony mniemającej zdolności do czynności prawnej, działającej bez przedstawiciela ustawowego, 3/ wniosek zastał złożony po upływie terminu, 4/ w sposób oczywisty można z twierdzeń strony wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., VI SA/Wa 291/04, Lex nr 165013; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., SA/Rz 606/96, wraz z glosą Z. Czernika, R. Suwały, Wspólnota 1997/11/62 i wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r., SA/Wr 1652/95 oraz H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 ). Sąd podziela powyższe poglądy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony powołał się na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1370/08 dotyczącej tego samego podatnika i takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej ( stycznia 2002 r.) oraz przytoczoną na jego poparcie argumentację, iż przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej swoim zakresem przedmiotowym nie obejmuje takich sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego brzmieniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przepis ten ma on moc wsteczną na podstawie przepisu przejściowego art. 23 tej ustawy, ale tylko od dnia 1 maja 2004 r. Początkową granicą czasową obowiązywania tej podstawy wznowienia jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero od tego dnia organy podatkowe miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w tym orzecznictwa ETS przy wydawaniu decyzji. Nie można przyjąć, aby wznowienie postępowania na tej podstawie mogło mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (zob. A. Bartosiewicz Orzeczenie ETS, jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, Europejski Przegląd Sądowy 2006/12/27). Poza tym, wynika to też z tego, że w dawnym stanie prawnym prawo wspólnotowe nie stanowiło części krajowego porządku prawnego, czyli nie istniał prawny obowiązek jego uwzględnienia w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Tym samym organy nie mogły naruszać reguł wynikających z orzeczeń ETS. Znalazło to potwierdzenie w orzecznictwie samego ETS, na które powoływał się organ odwoławczy (sprawy C-321/97 Andersson, C-302/04 Ynos i C-168/06 Ceramika Paradyż). W związku z tym istnieją podstawy od przyjmowania poglądu prezentowanego w orzecznictwie, że nie wszystkie rozstrzygnięcia ETS mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania przed sądami krajowym, ale tylko takie, które dotyczą wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji, czyli inaczej, gdy orzeczenie ETS dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., III SA/Wa 1049/08, Wspólnota 2009/1/26 i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 301/07, Lex nr 449144). Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mogła być badana merytorycznie w drugim etapie postępowania przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tzn. istnienie wpływu powołanego przez stronę orzecznictwa ETS na ostateczną decyzję, gdyż od strony formalnej przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie. Brak było związku podanej podstawy z treścią tej decyzji, ponieważ ostateczna decyzja nie tylko dotyczyła okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług sprzed akcesji, bo kwietnia 2002 r., ale też była wydana przed dniem 1 maja 2004 r., bo dnia [...] r. Powoływanie się przez pełnomocnika strony na zasadę neutralności jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów krajowych, co do możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, naruszenie zasady równości a także na okoliczność dochowania staranności w odbiorze towaru, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania w zakresie podstawy prawnej zakreślonej złożonym przez stronę wnioskiem. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.