III SA/Gl 1373/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżona tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Z.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r., określającej w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, utrzymał ją w mocy. W podstawach prawnych wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 89a ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) W złożonej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za [...] r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, skarżący wykazał podatek należny według stawki 22% po pomniejszeniu o kwotę [...] zł stanowiącą podatek VAT zawarty na fakturach wystawionych w [...] r., dokumentujących dostawę towarów na rzecz kontrahenta: "A" Sp. z o.o., [...] K., ul. [...]. Decyzją nr [...] z [...]r., wydaną w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W tej decyzji wskazał następujący stan sprawy: Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta "A", udokumentowanej fakturami VAT: nr [...] z dnia [...]r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. Częściowa zapłata należności dokonana została przez tegoż kontrahenta w dniu [...]r. Faktury sprzedaży zostały ujęte we właściwych ewidencjach dla podatku od towarów i usług. Wartość netto dostawy została zarachowana jako przychód oraz wykazana w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany i podatek należny. Należność wynikająca z faktur nie została w pełnej wysokości zapłacona sprzedawcy. W tych okolicznościach zostały podjęte próby wyegzekwowania należności, a mianowicie: w [...] r. skarżący skierował sprawę na drogę postępowania sądowego i uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...]r. spornej kwoty przez dłużnika. Pismem z dnia [...] r. dłużnik złożył sprzeciw wobec nakazu zapłaty, z uwagi na fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego zarządzeniem którego, dłużnik otrzymał zakaz spłacania zobowiązań nie związanych z bieżącą działalnością Spółki tzw. zobowiązań zaległych. Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w C. zasądził od dłużnika na rzecz skarżącego zapłatę spornej kwoty. W dniu [...]r. został złożony do Sądu Rejonowego w K. przez dłużnika wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Skarżący będąc w posiadaniu tego postanowienia Sądu nie występował do komornika sądowego z wnioskiem o egzekucję wyroku z dnia [...]r. Następnie pismem z dnia [...]r. skarżący zawiadomił dłużnika o odpisaniu jako nieściągalnych wierzytelności z tytułu dostaw towarów, które miały miejsce w [...] r., oraz wezwał do zapłaty całej przysługującej należności w terminie 28 dni pod rygorem złożenia korekty podatku należnego zawartego w fakturach sprzedaży. Dłużnik otrzymał to zawiadomienie w dniu [...]r. W toku postępowania ustalono, że dłużnik - "A" nie składał korekt deklaracji za [...], [...], [...] i [...]r. Korekty składane przez dłużnika w późniejszych okresach powodowały zmiany w zobowiązaniach Spółki w kwotach znacznie niższych od wykazanych w wezwaniu do zapłaty. Pismem z dnia [...]r. skarżący zawiadomił dłużnika o zmniejszeniu podatku należnego za [...]r. w kwocie [...] zł w związku z uznaniem za nieściągalną należność w kwocie netto [...] zł., jednocześnie powiadomił o tym fakcie Urząd Skarbowy w K. tj. US właściwy dla dłużnika. W wyjaśnieniu z dnia [...] r. skarżący poinformował, że należności nieściągalne wynikające z faktur wystawionych na rzecz dłużnika w kwocie netto [...] zł zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu [...] r., tj. po otrzymaniu postanowienia komornika sądowego z dnia [...]r., którym umorzono postępowanie w sprawie egzekucyjnej przeciwko "A", z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż skarżący w [...] r. nie dokonał odpisu aktualizującego wartość w/w należności (nie utworzył rezerwy na pokrycie przedmiotowych wierzytelności) oraz nie zaliczył nieściągalnych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te potwierdzone zostały w oświadczeniu podatnika złożonym do protokołu z czynności sprawdzających. W toku tych czynności skarżący wyjaśnił, że należności nieściągalne w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych na rzecz "A", zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu [...]r. tj. po otrzymaniu postanowienia z dnia [...]r., (sygn. akt [...]) wydanego przez Komornika Sądu Rejonowego w K. Natomiast w dniu [...]r. został utworzony odpis aktualizujący dla w/w firmy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik w momencie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług nie spełnił przesłanek określonych w przepisach Ustawy o podatku dochodowym, tj. w art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 - odnoszącym się do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jak i art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 - odnoszącym się do odpisów aktualizujących wartość należności. Skoro wierzytelność na dzień dokonania korekty nie była kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym to nie jest możliwa korekta podatku należnego od przedmiotowej wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią, w ocenie organu I instancji, naruszenie przepisów: art. 89a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Strona nie zgadzając się z decyzją I instancji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o zmianą zaskarżonej decyzji i uwzględnienie odwołania w całości. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne, tutejszy organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]r.. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o jej uchylenie względnie o stwierdzenie jej nieważności i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i argumenty na ich poparcie. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 89a ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 22 ust. 10 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy za niewystarczający dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności uznał fakt, że dłużnik - "A" złożyła w dniu [...]r. do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmujący likwidację majątku. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie uznał również posiadanych przez podatnika innych dokumentów w postaci nakazu zapłaty z dnia [...]r., sprzeciwu do nakazu zapłaty z dnia [...]r. wraz z załącznikami, postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...]r. dotyczącego zabezpieczenia majątku dłużnika oraz wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r. Podniosła także, iż w toku postępowania upadłościowego prowadzonego pod sygn. akt [...] dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika postanowieniem z dnia [...]r. Podkreśliła, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" został odrzucony postanowieniem SR w K. z dnia [...]r. ze względu na fakt, iż posiadane przez tego dłużnika środki finansowe nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji należy przyjąć, iż skoro dłużnik nie dysponował środkami na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie dysponował środkami na pokrycie zobowiązań z tytułu zakupu towarów, a zatem dochodzenie należności na drodze postępowania egzekucyjnego było całkowicie bezcelowe. Ponadto zdaniem skarżącego bez znaczenia jest fakt, iż postanowienie oddalające wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości zostało wydane w dniu [...]r. w sytuacji gdy ocena zdolności upadłościowej wyrażona tym postanowieniem dotyczyła wniosku dłużnika z dnia [...]r. i aktualnego w tej dacie stanu majątkowego dłużnika. Zwraca również uwagę, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż komornik sądowy w K. w dniu [...]r. i w dniu [...] r., a więc jeszcze przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego przez podatnika, sprzedał na licytacji maszyny wynajmowane przez "A" od "B" S.A., które stanowiły podstawę produkcji. Analiza faktów wskazuje, że wobec niemożności prowadzenia dalszej działalności przez "A" został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnosi, że w spisie wierzycieli na dzień [...]r. wskazano [...] podmiotów i zadłużenie łączne w kwocie [...] zł, a z wykazu majątku firmy wynika, iż suma szacunkowa jego składników obejmująca [...] pozycji wynosi [...] zł. Stan majątkowy dłużnika potwierdza pismo Komornika Sądowego w K. z dnia [...]r., z którego wynika, że kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich nieruchomości wyznaczonych na II licytację nie wystarczy na pokrycie należności z tytułu umów o pracę, a przecież tylko te przedmioty stanowiły majątek "A" w chwili zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdza, iż w wyniku działań władz "A" niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego, gdyż pomimo oczywistości roszczenia, najpierw przez długi czas zwodziły skarżącego możliwością spłaty, a po skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego przedłużały postępowanie w celu odwleczenia w czasie uprawomocnienia się wyroku i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca stwierdziła, że z rozstrzygnięciem organu podatkowego nie można się zgodzić, ponieważ: - przesłanki wyżej wymienione wskazują, iż wierzytelność już w dacie złożenia sprzeciwu do nakazu zapłaty przez dłużnika była wierzytelnością nieściągalną, - podatnik posiadał informacje, z których wynikało, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie wierzytelności ze stosunku pracy, a dłużnik sam składa wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku oraz wskazuje, iż jego zadłużenie wynosi łącznie [...] zł., a majątek firmy wynosi [...] zł., to oczywistym jest, iż wierzytelność ta nie może uznana na podstawie zwykłej logiki i zasad doświadczenia życiowego za możliwą do odzyskania w jakiejkolwiek części. Z tych względów nieściągalność wierzytelności należy uznać za w pełni udowodnioną, lub co najmniej uprawdopodobnioną. Na potwierdzenie argumentów podniesionych w odwołaniu Strona powołała się na: wyrok z dnia 10 grudnia 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy SA/Bd 2633/03 odnoszący się do przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazanych w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na wyrok z dnia 3 listopada 1999 r. NSA w Warszawie (sygn. akt III SA 7781/98). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), ustawodawca zdecydował się wprowadzić do systemu podatku VAT tzw. ulgę za złe długi. Polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Słusznie, w ocenie Sądu organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w badanej sprawie jest zmiana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawarta w decyzji nr [...] z [...] r. zadeklarowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), dokonanego przez skarżącego. Tą decyzją pierwszoinstancyjną zakwestionowano prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. "Przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym jest sposób uprawdopodobnienia w [...] r. nieściągalności wierzytelności jako przesłanki umożliwiającej podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności oraz zastosowanie procedury określonej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług." Należy przypomnieć, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w [...] r. dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta "A" Sp. z o.o., [...] K., ul. [...], wg wskazanych w decyzji faktur, które zostały ujęte we właściwych ewidencjach dla podatku od towarów i usług. Wartość netto dostawy została na podstawie art. 14 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) zarachowana jako przychód. Powstała wierzytelność została wykazana w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany i podatek należny. Ponieważ należności wynikające z faktur nie zostały w pełnej wysokości zapłacone skarżący podjął próby wyegzekwowania należności, które okazały się bezskuteczne. W tych okolicznościach skarżący dokonał zmniejszenia podatku należnego w deklaracji za miesiąc [...]r., wskazując jako podstawę art. 89a ustawy o VAT z 2004 r. Analizując przepisy mające tej w sprawie zastosowanie organ odwoławczy słusznie zauważył, iż w stanie prawnym mającym odniesienie do rozpatrywanej sprawy istnieje powiązanie warunków umożliwiających skorygowanie podatku należnego z kryteriami nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadą wynikającą z regulacji prawnej zawartej w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in.: 1) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (o których mowa w pkt 20), z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 2 tej ustawy, 2) odpisów aktualizujących (o których mowa w pkt 21), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 zawierają wyjątki, pozwalające na zmniejszenie ryzyka ponoszonego przez przedsiębiorcę przy prowadzonej działalności gospodarczej, a związanego z powstaniem wierzytelności nieściągalnych lub uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Aby można było skorzystać z tych wyjątków ustawodawca wymaga spełnienia określonych warunków. W art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia środków dokumentujących wierzytelność nieściągalną, do których należą: 1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowienie sądu: a) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie ustalony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. "W związku z czym należy przyjąć, że jedynie udokumentowanie okoliczności świadczących o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych) w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwala na zaliczenie jej w ciężar kosztów, a jakikolwiek inny dokument nie może skutecznie dowodzić o tego typu wierzytelności. W omawianej sprawie skarżąca wskazała na istnienie innych okoliczności, które jej zdaniem są podstawą do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jednakże zdaniem tut. organu odwoławczego nie dają one podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku [...] a tym samym uznania wierzytelności jako nieściągalnej." Dla poparcia tego poglądu warto przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/07 (LEX nr 575430): "Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w sposób opisany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., który wyczerpująco wskazuje formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności." Za prawidłowy Sąd uznaje pogląd organu odwoławczego, iż w judykaturze utrwalony jest pogląd, że w przypadku należności nieściągalnych zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. w roku, w którym zrealizowana została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. Ustawa, obok wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika wszczęto postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obrót, od którego powstaje podatek należny, mający podlegać korekcie, ma stanowić wierzytelność nieściągalną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto możliwość skorzystania z ulgi na tzw. "złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela tj. zgodnie z ust. 2 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Jak prawidłowo uznał organ odwoławczy w tej sprawie spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj. z art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia do skorygowania podatku należnego. "Na gruncie podatku dochodowego czynność odpisania wierzytelności jako nieściągalnej poprzedza zazwyczaj dokonanie na powyższą wierzytelność tzw. odpisu aktualizującego także zaliczanego w koszty podatkowe. Odpisów dokonuje się wcześniej, tzn. w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona." Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, iż w toku czynności sprawdzających organy ustaliły, że w dniu [...]r. skarżący utworzył odpis aktualizujący wartość należności, natomiast w dniu [...] r. tj. po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] r., wydanego przez komornika Sądu Rejonowego w K., którym umorzono postępowanie w sprawie egzekucyjnej przeciwko "A", z uwagi na bezskuteczność egzekucji, należności nieściągalne w kwocie [...] zł zaliczone zostały w koszty uzyskania przychodu. Słusznie zatem organy podatkowe w tej sprawie oceniły, że należności wynikające z faktur nr [...] i [...] wystawionych na rzecz "A", zaksięgowane w przychodach [...] roku zostały odniesione w koszty uzyskania przychodów [...] roku. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w zaskarżonej decyzji, że skoro wierzytelność na dzień dokonania korekty nie była kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym to nie jest możliwa korekta podatku należnego od przedmiotowej wierzytelności na podstawie art. 89a ustawy o VAT z 2004 r. Prawidłowo zatem wywiódł organ odwoławczy, że: "W związku z tym, że odpisy aktualizujące wartość należności oraz odpisanie samej wierzytelności jako nieściągalnej nastąpiło w [...]r., to mimo spełnienia pozostałych warunków określonych w przepisie art. 89a ustawy o VAT nie jest możliwa korekta za w/w miesiąc podatku należnego od przedmiotowej należności na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzeń będących podstawą oceny w aspekcie podatkowym w rozpatrywanej sprawie." W odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego kwestii odrzucenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt, iż posiadane przez tego dłużnika środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji uzyskał dokumenty w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. (prawomocne z dniem [...] r.), którym oddalony został wniosek "A" o ogłoszenie upadłości oraz odpisu protokołu posiedzenia sądu, którego przedmiotem były okoliczności związane ze składaniem ofert na zakup składników majątkowych wnioskodawcy. Z dokumentów tych nie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony ze względu na fakt, iż majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem Sąd stwierdza, iż strona skarżąca nie wskazała jakie konkretnie dowody składane przez nią nie zostały dopuszczone przez organy. Sąd nie dopatrzył się także w tej sprawie naruszenia przez organy podatkowe wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela również poglądy organów w zakresie znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroków powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej zarówno w skardze do WSA, jaki wcześniej - w odwołaniu z dnia [...] r., tj. wyroku NSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2633/03 i NSA w Warszawie z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7781/98 –"iż wskazane powyżej wyroki nie mogą wpłynąć na stanowisko podjęte w niniejszej sprawie, gdyż pierwszy z wyroków odnosi się wyłącznie do przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazanych w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), tj. okoliczności związanych z odniesieniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności. Zauważa się, że w przedmiotowej decyzji kwestia ta była rozpatrzona przez organ I instancji poprzez ustalenie, że w dniu [...]r. został utworzony odpis aktualizujący wartość przedmiotowej należności. W odniesieniu do drugiego wyroku dotyczącego wszczęcia procedur egzekucyjnych zauważa się, iż w przedmiotowej sprawie na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]r., którym zasądzono od dłużnika zapłatę spornej kwoty, wydane zostało w dniu [...]r. postanowienie Komornika Sądowego w K. w sprawie egzekucyjnej z wniosku Z.S. przeciwko "A" Sp. z o.o. w K., którym umorzono postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji." Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.