III SA/Gl 1382/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. P. D., L. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi stanowi interpretacja indywidualna wydana przez - działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dnia [...] r. nr [...], którą organ uznał, że stanowisko skarżącego, tj. "A" spółka cywilna przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco. W dniu [...] r. do w Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął na urzędowym formularzu wniosek P. D. i L. D. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "A" spółka cywilna o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. brzmieniem art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT. Wniosek, na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uzupełniono pismem z dnia [...] r. We wniosku nakreślony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawca od 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie protetyki stomatologicznej (techniki dentystycznej). Początkowo działalność ta opodatkowana była w formie karty podatkowej, następnie na zasadach ogólnych (od 1997 r.). W 1998 r. wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT (stawka 0%). Od 2003 r. do końca 2007 r. prowadzona przez wnioskodawcę działalność podlegała opodatkowaniu w wysokości 7%. Od 2008 r. prowadzona działalność została zwolniona z VAT. W latach 2005-2007 zakres działalności wnioskodawcy obejmował czynności opodatkowane (7% - PKWiU 33.10.17, tj. usługi i wyroby protetyczne) oraz usługi edukacyjne (PKWiU 80.42.20 - szkolenia dla protetyków). Wysokość współczynnika odliczenia w 2005 r. wyniosła 92%, w 2006 r. – 87%, a w 2007 r. – 82% (co zostało skorygowane na 71%). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT od 1 stycznia 2008 r. wszystkie czynności (określone w PKWiU 33.10.17 i PKWiU 80.42.20 zwolnione są ustawowo z VAT. Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że w 1999 r. kupił nieruchomość (budynek oraz grunt). Budynek po gruntownym remoncie w 2001 r. stał się środkiem trwałym, a jego początkowa wartość wzrosła do [...] zł. W trakcie remontu wnioskodawca dokonywał odliczenia VAT, zgodnie z obowiązującą wówczas stawką 0% (koniec amortyzacji w 2011 r.). W 2004 r. wnioskodawca nabył samochód osobowy, stanowiący środek trwały firmy. Odliczona wówczas wartość podatku VAT wyniosła [...] zł (koniec amortyzacji 2009 r.). Wartość remanentu na koniec 2007 r. i początek 2008 r. jest wartością netto, a podatek VAT odliczany był według wcześniej podanych rocznych współczynników procentowych. Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy w związku z powyższym, wraz ze zmianą przepisów VAT w dniu 1 styczna 2008 r. (art. 43 ust. 1 pkt 14) wnioskodawca będąc, jako spółka cywilna, płatnikiem VAT i prowadząc wyłącznie działalność zwolnioną z VAT powinien zwrócić VAT z niezamortyzowanych jeszcze środków trwałych? A jeżeli tak, to w jakiej wysokości i kiedy? Kolejne pytanie to czy VAT z materiałów i towarów, wchodzących w skład remanentu na koniec 2007 r. i początek 2008 r., rozliczony współczynnikiem procentowym powinien być zwrócony, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości i kiedy? Zdaniem skarżącego zmiana przepisów o VAT, zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz, nie powinna rzutować na czynności faktyczne i stan prawa przed wejściem nowelizacji w życie. Tym samym w ocenie skarżącego odpowiedź na zadane pytania powinna być przecząca, co do obowiązku zwrotu podatku VAT, tak w odniesieniu do środków trwałych, jak i remanentu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w imieniu Ministra Finansów udzielił wnioskodawcom indywidualnej interpretacji podatkowej w dniu [...] r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyraził w niej stanowisko, że zmiana przepisu art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT, polegająca na dodaniu (przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, Dz. U. Nr 192, poz. 1382, zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwalniającego od podatku VAT "świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych" nie dotyczy wnioskodawcy. Tym samym organ uznał, że odpowiedź na postawione przez niego pytania jest negatywna, gdyż przez rok podatkowy 2008 Spółka powinna rozliczać podatek VAT od amortyzacji środków trwałych i zapasów magazynowych na dotychczasowych zasadach. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uzasadniając, dlaczego w jego ocenie przepis art. 43 ust. 1 pkt 14 w redakcji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2008 r. nie dotyczy Spółki stwierdził, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że nie odniósł się do kwestii prawidłowości dokonanych odliczeń podatku od towarów i usług, gdyż nie zostało zadane pytanie w tym zakresie. W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynęło złożone przez Wnioskodawców wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zostało zaakcentowane, że ustawa nie statuuje wymogu, by technik dentystyczny dla uzyskania zwolnienia musiał być tylko osobą fizyczną. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie wskazał podstawy prawnej swojego rozumowania, z której by wynikało, że nie Spółki obejmuje nowa treść art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT i nadal rozlicza się ona z podatku VAT na dotychczasowych zasadach. W odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że z uwagi na to, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, to dla stwierdzenia czy spoczywa na niej obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, koniecznym było ustalenie czy świadczone przez wnioskodawcę usługi protetyczne korzystałyby ze zwolnienia. Tylko w takim przypadku, zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, na wnioskodawcy spoczywałby obowiązek dokonania wskazanej w tym przepisie korekty. W sytuacji, gdy wykonywane przez wnioskodawcę usługi protetyczne korzystałyby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nastąpiłaby zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a w konsekwencji miałby zastosowanie wskazany art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł, że znowelizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT zwalnia z podatku VAT wyłącznie usługi świadczone przez techników dentystycznych prowadzących działalność, polegającą na dostawie protez dentystycznych i sztucznych zębów. Wedle Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zwolnienie z podatku VAT zawarte w znowelizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT posiada dwojaki charakter: przedmiotowy i podmiotowy. Przepis ten wskazuje bowiem zarówno czynności zwolnione od podatku VAT jak i podmioty wykonujące te czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], aby skorzystać z dobrodziejstwa wyżej wymienionego przepisu należy spełniać łącznie obie przesłanki, a spełnienia tego wymogu nie można wnioskodawcom przypisać. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wnioskodawca wykonuje dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów, jednakże świadczy te dostawy nie jako technik dentystyczny, lecz jako spółka cywilna i z tej też przyczyny zwolnienie z podatku VAT zapisane w art. 43 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ich nie obejmuje. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w sytuacji prawnej wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2008 r. nic się nie zmieniło, a zatem Spółka nadal po tej dacie powinna rozliczać się z podatku VAT na dotychczasowych zasadach. Na przedmiotową pisemną interpretację indywidualną została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przepisu art. 14 a Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia w udzielonej interpretacji orzecznictwa sądów oraz ETS oraz przepisów art. 14 b i 14 c Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez stronę, a co za tym idzie - udzielenie odpowiedzi na inne pytanie, niż zadane przez skarżących. Pełnomocnik skarżącego podkreślił nadto, iż skoro przedmiotowa norma prawna nie stanowi wymogu co do formy, w ramach której technik dentystyczny świadczy usługi przy wykonywaniu swojego zawodu, to należy przyjąć, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy każdego technika dentystycznego i wszystkich świadczonych przez niego usług przy wykonywaniu zawodu. Zaakcentował, że obowiązujący w Polsce stan prawny (w szczególności prawo publiczne), nie przewidywał i nie przewiduje formy działalności, w oparciu o którą technik dentystyczny mógłby świadczyć swe usługi, a w konsekwencji - mógłby podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Podniósł, że wykonywanie zawodu technika dentystycznego jest zastrzeżone dla osób, które zdobyły wymagane medyczne wykształcenie i odbyły wymaganą praktykę i polega na ścisłej współpracy ze stomatologiem, który sam nie może wykonać protezy dentystycznej, zaś technik nie może sam skontaktować się z pacjentem i pobrać od niego miary a zatem samodzielnie wykonać gotowej protezy. Celem usług protetycznych jest zatem ochrona zdrowia, dlatego też tego typu usługi należy odróżnić od usług świadczonych przez funkcjonujące na rynku podmioty produkujące sztuczne zęby oraz protezy, które są do nabycia w sklepach z materiałami i sprzętem dentystycznym. Usługi świadczone przez stronę skarżącą różnią się zatem diametralnie w jej ocenie z usługami "przemysłowej" produkcji protez, czy dostawy sztucznych zębów, sklasyfikowanej w poz. 33.10.17 PKWiU. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2007 r., I SA/Go 1146/06 oraz orzeczenie ETS z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 w sprawie VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financlën. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w całości i ponownie zaakcentował, że z wykładni językowej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że dotyczy on wyłącznie techników dentystycznych, a nie spółek cywilnych, choćby i prowadzących działalność, polegającą na wykonywaniu protez dentystycznych i sztucznych zębów. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości tezy skargi, a ponadto podniósł, że wnioskodawca we wniosku wskazał, iż wykonuje usługi opodatkowane stawką 7% określone w PKWiU 33.10.17, obejmującym dostawę sztucznych zębów i protez. W zakresie złożonego przez podatnika wniosku o interpretację były usługi, polegające na wykonywaniu i dostarczaniu protez, co nie odpowiada zastosowanej przez organ kwalifikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawowy spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania do działalności Spółki przepisu art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT (dodanego przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, Dz.U. Nr 192, poz. 1382, zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r.), zwalniającego od podatku VAT "świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych." Rację należy przyznać stronie, która zauważa, że przedmiotowy przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia od formy prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisu tego nie wynika także, że usługi te korzystają ze zwolnienia tylko wtedy gdy będą świadczone przez podatnika (technika dentystycznego), prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że rodzimy ustawodawca w omawianym przepisie nie wskazał jakiejkolwiek formy prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy forma wykonywania działalności gospodarczej nie stanowi kryterium różnicującego stawkę podatkową. A skoro ustawodawca nie wskazał formy prowadzenia działalności gospodarczej wśród determinant wyznaczających stawkę podatkową, to organ administracji nie może poza prawną podstawą takich determinant dopowiadać. Organ administracji związany jest bowiem przepisami prawa i zgodnie z zasadą praworządności, wysłowioną m.in. w art. 7 Konstytucji RP, wydając akty administracyjne powinien bazować wyłącznie na przepisach prawa. Należy również nadmienić, że orzecznictwie sądowym (np. w wyroku NSA z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 724/05, CBOSA) przyjęto, że ulga podatkowa czy też zwolnienie od podatku stanowi uprawnienie, możliwość realizacji którego prawodawca udziela i przekazuje do obowiązywania w przepisach prawnych. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są więc immanentną częścią jej unormowania. Wynika z tego, że niedopuszczalna jest praktyka powodująca "ilościowe" zmiany tekstu prawnego w tym przedmiocie, poprzez funkcjonalne dodawanie lub ujmowanie w jego obszarze, dla incydentalnych i "pragmatycznych" potrzeb interpretacji, przestrzegania lub stosowania prawa w indywidualnych sprawach, określonych słów czy też sformułowań, zmieniających w drodze wykładni, w sposób istotny, znaczenie całości, części albo nawet elementów tekstu prawnego ponad ich zapis, prowadzić mogą tylko do bezpodstawnego ubiegania się o "przywilej podatkowy" nieprzewidziany przez prawo, nie zaś do realizacji ustanowionej i przekazanej do obowiązywania i uzasadnionego wykorzystania przez konkretnej treści przepisy prawa określonej przez nie ulgi podatkowej. Przypomnieć w tym kontekście także należy, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady równości i powszechności opodatkowania, co w sposób zasadniczy uzasadnia dyrektywę interpretowania, przestrzegania i stosowania regulujących w ich przedmiocie unormowań, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikają i które je, w sposób określony konkretną treścią, zakresem i warunkami, ustanawiają. Dlatego też - ze względu na zasadę równości - nie ma uzasadnienia dla wprowadzenia przez organ stosujący prawo dodatkowego, nie przewidzianego przez ustawodawcę zróżnicowania następstw podatkowych w zależności od formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej. Uznanie, że te same działania podejmowane przez Spółkę, a w istocie jej wspólników, posiadają inne skutki w przypadku spółki jako podatnika podatku VAT, a inne wobec osoby wykonującej je w innym charakterze niż wspólnika spółki cywilnej powodowałoby brak spójności organów państwowych. Stwierdzenie, iż forma działalności gospodarczej może zaważyć na posiadaniu prawa do zwolnienia od podatku VAT byłaby ryzykowna również ze względów praktycznych. Trudno byłoby bowiem znaleźć kryteria doboru takich form. Można tylko nadmienić, że w spółce cywilnej wspólnik, zazwyczaj osobiście świadczy usługi (w przedmiotowej sprawie dentystyczne w ramach wykonywanego zawodu). Poza spółką cywilną technik dentystyczny może prowadzić działalność jednoosobową np. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako właściciel udziałów), wówczas jednak nie będzie mógł się zatrudnić. Należy również nadmienić, że na gruncie ustawy o VAT spółka cywilna posiada status podatnika. Wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2005 r., I FSK 286/05 niepublikowany, z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, LEX nr 187477, a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; por. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (LEX nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51). Takie rozwiązanie stanowi dodatkowy argument na rzecz tezy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć spółkę cywilną z zastosowania przedmiotowego przepisu, uczyniłby to w sposób wyraźny, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, której nie można nie dostrzegać wykładając przepisy prawne. W kontekście podstawy prawnej działania organu administracji w przedmiotowej sprawie, warto zwrócić również uwagę na prawo wspólnotowe. Należy przypomnieć, że od 1 maja 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, jej porządek prawny został poszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Stosownie do treści art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich - w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa - obok rozporządzeń i decyzji - stanowi trzeci zasadniczy rodzaj źródeł prawa wspólnotowego. Wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Konsekwencją przystąpienia do UE jest obowiązywanie szeregu reguł, które najkonkretniej ujmując określić należy jako: zasadę bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego; zasadę bezpośredniego stosowania (tj. sądy, organy państwowe, w tym również podatkowe, obowiązane zostały do działania na podstawie norm należących do obu porządków prawnych), z którą to wiąże się z kolei zasada bezpośredniego skutku - proklamowana w orzeczeniu ETS w sprawie Van Gend & Loos (orzeczenie 26/62). I wreszcie zasada pierwszeństwa prawa europejskiego (w sytuacji gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego). Znaczenie dla przedmiotowej sprawy posiadają przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit e, który stanowi, że zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług "świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zwodu, jak również dostarczenie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych". Przepis ten – co do zasady – odpowiada brzmieniu VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a ściślej art.13 część A ust. 1 lit. e. Stanowi on, że: "Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym. Punkt 1.- Z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa: [..] (e) usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych wykonywanych przez stomatologów i protetyków." Treścią przepisów Tytułu X VI Dyrektywy, w której między innymi znajduje się powyżej przytoczona norma prawna są zwolnienia z podatku od wartości dodanej. Doprecyzowując, w artykule tym wyszczególnione zostały zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Jest tam katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przesłanką zwolnienia "usług wykonywanych w interesie publicznym" jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie. W kontekście wskazanego przepisu warto przytoczyć orzeczenie Wyr. Trybunału (trzecia izba) z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 w sprawie VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financlën, które na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE się nie zdezaktualizowało, w którym na wniosek stron zajął się on wykładnią art.13 częścią A ust.1 lit. e. Sprawa dotyczyła co prawda bezpośrednio dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, ale wnioski wypływające z uzasadnienia tego orzeczenia wprost odniosły się również do usług wykonywanych przez techników dentystycznych. W uzasadnieniu między innymi stwierdzono, iż art. 13 VI Dyrektywy zwalnia z podatku VAT określone rodzaje działalności. Zgodnie z orzecznictwem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej przez podatnika. Zaakcentowano, iż art. 13 nie zwalnia z podatku VAT wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Stwierdzono, że "o ile prawdą jest, że ze zwolnień tych korzystają te rodzaje działalności, które służą określonym celom, o tyle większość przepisów art. 13 części A szóstej dyrektywy uściśla również, jakie podmioty gospodarcze są uprawnione do wykonywania zwolnionych świadczeń, a zatem nie są one zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe i funkcjonalne". W tym zakresie przypomniano, że według utrwalonego orzecznictwa zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W punkcie 30 wyroku stwierdzono wprost - jasno i precyzyjnie, że "art. 13 część A ust.1 lit. e) ab initio szóstej dyrektywy sam zwalnia świadczenie przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu, przy czym zwolnienie to stosuje się w ten sposób do wszelkiej działalności, którą zajmują się konkretnie specjaliści w tym zawodzie." Zważyć w tym miejscu należy, iż przed wprowadzeniem do systemu prawnego spornego zwolnienia stawka podatku od towarów i usług dla usług wykonywanych przez techników dentystycznych wynosiła 7% a po jego wprowadzeniu - gdyby podzielić pogląd organu - wzrosłaby do 22%. Taki stan, nie dosyć, że naruszałby zasady konkurencyjności i równości podatników wykonujących te same usługi, to jeszcze pozostawałby w opozycji do charakteru zwolnienia, stosowanego dla dobra publicznego. Jedną z głównych zasad dyrektywy 112 jest zakaz wprowadzania rozwiązań różnicujących konkurencyjnie przedsiębiorców. Tak wynika też z orzeczeń ETS /sprawa C-3/97 i C-158/98/. Pogląd taki wyraził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1404/08, CBOSA stojąc na stanowisku, że przedmiotowa regulacja sama w sobie nie limituje w żaden sposób formy prowadzenia działalności, przez tego rodzaju specjalistów. Reasumując należy uznać, że te same przedsięwzięcia gospodarcze osób tworzących spółkę cywilną, nie mogą być inaczej oceniane w świetle prawa podatkowego, co do samej Spółki (w zakresie podatku VAT), a inaczej co do jej osób nie podejmujących tych działań jako wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli przesłanki tej oceny i jej skutki są jednakowe dla obu tych podmiotów. Ponadto wzrost opodatkowania zamiast statuowanego przez przepisy wspólnotowe zwolnienia, powinien być postrzegany zarówno jako sprzeczny z celem i istotą zwolnienia określonego powołanymi wyżej przepisami unijnymi, ale również nieuwzględniający dobra publicznego, uzasadniającego zwolnienie w stosunku do tego typu usług. Z tego względu należy uznać za naruszającą reguły wykładni interpretację przedstawioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który powiązał uprawnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT z formą prowadzenia działalności gospodarczej, zawężając uprawnienie podatnika od strony podmiotowej, mimo że takiego uściślenia ustawa o VAT nie zawiera, a w konsekwencji odmawiając spółce cywilnej prawa do zwolnienia z podatku. Należy również zwrócić uwagę na kwestię dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i adekwatności interpretacji podatkowej do zadanego przez podatnika pytania. We wniosku zostało wskazane, że w latach 2005-2007 zakres działalności wnioskodawcy obejmował czynności opodatkowane (7% - PKWiU 33.10.17, tj. usługi i wyroby protetyczne) oraz usługi edukacyjne (PKWiU 80.42.20 - szkolenia dla protetyków). Pełnomocnik skarżącego zarzucił interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] naruszenie m.in. art. 14 b i 14 c Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez stronę, a co za tym idzie - udzielenie odpowiedzi na inne pytanie, niż zadane przez skarżących. Opisując sposób działania technika dentystycznego zaakcentował, że usługi świadczone przez stronę skarżącą różnią się diametralnie z usługami "przemysłowej" produkcji protez, czy dostawy sztucznych zębów, sklasyfikowanej w poz. 33.10.17 PKWiU. Na rozprawie również wskazał, że podatnik pytał o usługi polegające na wykonywaniu i dostarczaniu protez, co nie odpowiada klasyfikacji wskazanej przez podatnika we wniosku. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy zatem podnieść, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji nie spełniający tego wymagania pozostawia się bez rozpoznania. Przepis ten wszedł w życie dnia 1 stycznia 2007 r., w oparciu o art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i ma zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Według art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji pozostawienia wniosku bez rozpoznania - ze względu na wyłączenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – nie uznaje się, że organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 42, poz. 264 (które – stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293, stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług), usługi produkcyjne klasyfikuje się - z nielicznymi, odrębnie omówionymi wyjątkami wg kryterium przedmiotu, do którego się odnoszą. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien rozważyć, czy świadczone przez techników usługi podlegają grupowaniu jako związane z ochroną zdrowia, symbolem PKWiU 85.13.12-00.90, tj. "usługi stomatologiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane." Pozycja 33.10.17 odnosi się do sztucznych zębów i wyrobów protetyki. Odrębnie sklasyfikowany został zarówno handel wyrobami medycznymi, jak i ich produkcja. Na marginesie należy wskazać, że w doktrynie przyjmuje się, że zawodami medycznymi są m.in. zawód lekarza, pielęgniarki, stomatologa, technika dentystycznego, felczera, farmaceuty (ten ostatni jednak nie udziela świadczeń zdrowotnych), czy diagnosty laboratoryjnego, a więc zawody ściśle związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia u ludzi (tak: Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.91.91.408), [w:] Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz). Podsumowując Sąd stwierdza, że te same przedsięwzięcia gospodarcze osób tworzących spółkę cywilną, nie mogą być inaczej oceniane w świetle prawa podatkowego, co do samej spółki cywilnej (w zakresie podatku VAT), a inaczej co do jej osób nie podejmujących tych działań jako wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli przesłanki tej oceny i jej skutki są jednakowe dla obu tych podmiotów. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec stwierdzenia przez Sąd ustalenia błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz niewyjaśnienia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy, zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w związku z czym Sąd orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Uwzględniając skargę Sąd - w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.) - zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł (na które składa się - poza uiszczonym wpisem sądowym w wysokości [...] zł i opłatą skarbową od pełnomocnictwa [...] zł kosztów zastępstwa procesowego).