III SA/Gl 1404/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu [...]r.), "A" Spółka Jawna (dalej "B" ) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego w ramach której nabywa wierzytelności (cesja na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego) zarówno pojedyncze, jak i na podstawie jednej umowy, masowe obejmujące kilkadziesiąt lub kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelności nabywa za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład, po cenie niższej niż nominalna wartość. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy usługa nabycia wierzytelności od podmiotu, dla którego była ona przychodem należnym, jest zwolniona od podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, dalej ustawa VAT). Nabywanie wierzytelności trudnych i w ten sposób finansowanie sprzedawców wierzytelności, jest świadczoną usługą, którą należy zaliczyć do usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest jednocześnie wymieniona w wykazie usług zwolnionych. Zatem "świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od towarów i usług". Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia ani nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych czynności. Nie ma możliwości zwrotnego przeniesienia na rzecz zbywcy zakupionych wierzytelności. Nabywa je na własny rachunek oraz własne ryzyko. Są to wierzytelności wymagalne ale trudne, których egzekucja może okazać się bezskuteczna. W interpretacji nr [...] wydanej w dniu 25 marca 2013 r. organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Jest to usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności na rzecz cedenta z tytułu nabycia przysługującej mu wierzytelności. Usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Nie korzysta też ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, gdyż została z niego wyłączona na podstawie art. 43 ust. 15 tej ustawy. Dalej organ odwołując się do art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L nr 45) oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L nr 347) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, ze działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę stanowi odzyskiwanie długów. Usługa ta nie została zdefiniowana przez prawo krajowe, podobnie jak faktoring ale mieści w sobie skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Wyręcza klienta w czynności zmierzającej do odzyskania długu. Ponieważ usługa świadczona przez wnioskodawcę polega na nabyciu od cedenta wierzytelności i uwolnieniu go od obowiązku jej egzekwowania, to stanowi usługę ściągania długu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy VAT. Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie lub zmianę wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy, który podkreślił, że poza nabyciem wierzytelności w formie cesji nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych usług. Minister Finansów nie uznał zasadności wezwania i pismem z 7 maja 2013 r. stwierdził brak podstawy do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. "B" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 14b w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.770, w skrócie O.p.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że cesja wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego stanowi przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (cedenta) do majątku strony (cesjonariusza) i nie stanowi ściągania długów. To skarżąca wstępuje w prawa wierzyciela, a nie pełni wobec niego funkcji usługowej działając w jego imieniu. Nabywa wyłącznie wierzytelność za umówioną cenę. Organy dokonały zatem błędnej kwalifikacji podatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą, które różnią się od faktoringu czy usługi ściągania długów. Również powoływane wyroki TS UE dotyczą innych stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna ale z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, którego dotyczyła interpretacja, a w konsekwencji błędnego zastosowania prawa materialnego. Przy czym Sąd nie podzielił również zasadności zastosowania w sprawie przepisów ustawy VAT wskazanych przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, jak należy traktować podatkowo cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność i ma ona charakter definitywny, w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. Skarżący konsekwentnie, zarówno we wniosku, jego uzupełnieniu oraz wniesionych środkach zaskarżenia podkreśla, że kupuje wierzytelności wymagalne, tzw. trudne, pojedyncze i masowe, na własne ryzyko, po cenie niższej niż nominalna, bez możliwości zwrotu sprzedawcy, wierzyciela pierwotnego. Nabycie następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności zdefiniowanej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Umowa nie nakłada na skarżącego/nabywcę/ cesjonariusza jakiegokolwiek innego (poza zapłatą ceny) obowiązku świadczenia na rzecz cedenta. Kupujący we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko egzekwuje nabytą wierzytelność. Konsekwentnie zaprzecza aby świadczył usługi w zakresie factoringu lub ściągania długów. Pomiędzy sprzedającym a kupującym nie ma stałych i ciągłych zobowiązań prawnych. Dług nie będzie egzekwowany w zamian za wynagrodzenie i ewentualnie ściągany będzie dla siebie. Organ wskazał, że odpłatne nabycie wierzytelności jest usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uznał, że nabycie wierzytelności i dochodzenie ich od dłużnika stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działania w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania, usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013 r., dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej). Opis zdarzenia odpowiada bardziej definicji dostawy niż usługi. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika wykluczono, aby strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienie obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności poza zapłatą ceny ustalonej przez strony. Cena zapłacona cesjonariuszowi z tytułu tego rodzaju czynności jest w szczególności różnicą między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Nie jest zatem wynagrodzeniem za usługę. Przy czym, co istotne bez znaczenia pozostaje, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności, którego sprzedaż pozbawiona jest takiego ryzyka. W wyroku z dnia 29 października 2008 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestią odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie TS UE (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Natomiast w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-93/10 TS UE stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, ze podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Sąd orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy". Ponieważ nabycie wierzytelności nie podlega ustawie VAT, nie może mieć również zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy stanowiący katalog czynności korzystających ze zwolnienia od tego podatku. Zwolnienie z podatku VAT nie jest pojęciem tożsamym z niepodleganiem ustawie o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, ze wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w art. 14 c § 1 i 2 O. p., a w szczególności brak jest wystarczającej analizy, w świetle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Nie sposób też nie zauważyć, że zarzuty sformułowane w petitum skargi nie znalazły rozwinięcia w jej uzasadnieniu, co uniemożliwiło Sądowi ocenę ich zasadności. Również wskazanie we wniosku odnośnie braku podstaw do uiszczania od nabywanych wierzytelności podatku od czynności cywilnoprawnych, chociaż błędnego aktu prawnego wskazuje na stanowisko strony w tej kwestii. Sprowadzało się do twierdzenie, że nabywanie przez skarżącego wierzytelności jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ale korzystająca ze zwolnienia nie podlega opłacie od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649). Organ nie odniósł się do tego stanowiska, które w świetle przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów ustawy VAT staje się istotne. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana zo-stała z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 p.p.s.a.