III SA/Gl 1443/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. (zwaną dalej Spółką) w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar ([...]), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego "B". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz dokonał obliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki za lata 1999-2001, z których wynika, że Spółce udzielono upustu: w 1999 r. w wysokości [...]%, w 2000 r. w wysokości [...]%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust [...]%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do [...]%. Ujawniono jednocześnie dwie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: pierwszą z dnia [...] r. i drugą z dnia [...] r. obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. Powołując się zatem na art. 13 § 3 pkt 1, 2 i 4, § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwaną dalej Kodeksem celnym), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej nową u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu: - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2-3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4, art. 85 § Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) oraz art. 34 nowej u.p.t.u., a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, z późn. zm.). Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób; - wspomniana wcześniej umowa miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego, - upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie, - ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa, - zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było, - do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało, - zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego, - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, - zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1, - Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap [...]% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń, - przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony, - postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, - należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 nowej u.p.t.u. i w to miejsce powolał następujące przepisy art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.). Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy ściśle wiążą się z importem [...] i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny [...] uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...]% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowani wartości celnej towarów ([...]) sprowadzanych przez firmy [...] i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. Stwierdzono też, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo określono kwotę podatku należnego z tytułu importu towaru ale w sentencji tej decyzji powołano nieprawidłową podstawę to znaczy nową u.p.t.u. Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622, zwanej dalej Prawem celnym) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie: - gwarancji otrzymania przez Spółkę upustu od kontrahenta zagranicznego, - związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623, zwane dalej Przepisami wprowadzającymi Prawo celne) poprzez: - błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru, - błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy, 3/ § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm., zwane dalej Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4/ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwany dalej Aktem akcesyjnym) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republiąue przeciwko Renę Chatain (European Court Reports 1980, s. 1345) poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy, 5/ art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6/ art. 15 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, 7/ art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art.11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u., tj. zastosowanie pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. poprzedzającej zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała wywody zawarte w odwołaniuw szczególności podkreślając, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umowy między Spółką a eksporterem. Według niej naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie wydane zostało w stosunku do innego niż rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego, tj. w stosunku do stanu faktycznego zakładającego, że upust został zagwarantowany w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i dokonując zgłoszenia Społka wiedziała, że upust jej przysługuje, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa musiałoby prowadzić do wniosku, że uprawnienie do otrzymania tego upustu powstało dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały ceny wykazanej w fakturze handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta, ceny te były cenami ostatecznymi i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Uznano też, że organy celne bezpodstawnie zakwestionowały jako prawidłową wartość celną ustaloną w oparciu o wynikającą z faktury handlowej cenę towaru co stanowi naruszenie dyspozycji art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Powołując się na orzeczenie ETS i zasadę stosowania prawa wspólnotowego wskazano, że obniżenie przez odpowiedni organy państwa członkowskiego wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych. W zakresie upływu terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji Spółka wskazując na orzecznictwo (wyrok NSA z 28.10.2003 r. SA/Rz 2504/01, wyroki WSA we Wrocławiu z 16.06.2004 r. 3 I SA/Wr 4075/01 i 3 I SA 2547/02 oraz z 27.01.2004 r. 3 I SA/Wr 1737/01) zapreztowała pogląd, że termin przedawnienia wynoszący trzy lata licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje także moment wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W związku z tym uznano, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana po terminie przedawnienia, ponieważ przyjęcie zgłoszenia nastąpiło dnia [...] r., a wniesienie odwołania nie przerwało biegu tego przedawnienia, bo nie dotyczyło długu celnego zgodnie z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Między innymi zawarty w pkt 3.3 przedmiotowej skargi zarzut naruszenia § 2 ust.l i ust.2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) uznał za nietrafny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przykład opisany w Opinii 15.1 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji pprzy analizie jej w całości i połączeniu z odnośnikami, do których odsyła tj. Opinią 8.1 - postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarzem 4.1 - klauzule rewizji cen. Według organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zwrócono w tym zakresie uwagę na fakt, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołano się przy tym na wyrok NSA z 4.10.2001 r. I SA/Ka 1522/00 ), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczono, iż z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej celem dokonania nowelizacji Kodeksu celnego było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art.65 § 5a Kodeksu celnego) wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego (wskazano przy tym na wyrok NSA z 20.07.2004 r., GSK 675/04 ). Organ podkreślił również, że od chwili wejścia w życie przepisu art.65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle powyższych wyjaśnień organ przyjął, że skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem trzech lat, a odwołanie od niej wpłynęło po upływie trzech lat od dnia postania długu celnego, dalsze rozważania Spółki dotyczące zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji w związku z wniesieniem odwołania stanowią jej własną interpretację przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wyjaśnił, iż termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego jest związany z przepisami Działu III Kodeksu celnego (art. 226 do art. 230) regulującym pokrycie kwoty wynikającej z długu celnego - zarejestrowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Według organu powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art.230 § 4 Kodeksu celnego). Zwrócono też uwagę, że Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję na podstawie art. 233 O.p. nie określa kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż jako organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może utrzymać w mocy decyzję , bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa dokonać niezbędnej korekty w trybie art. 233 O.p. Uznano, że w przypadku, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia l5.08.1985 r. sygn.akt III SA 730/85 i Komentarz 2003 do Ordynacji podatkowej (Barbara Adamik, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki ) str.740 i 741. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając dnia [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował Kodeks celny w zakresie prawa materialnego na podstawie przepisu przejściowego art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, który stanowi, że Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne uznał zgłoszenie nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego (stawka 0 %, kwota 0,00 zł) oraz kwotę podatku od towarów i usług (stawka 7 %, kwota [...] zł). W tym zakresie organu odwoławczego utrzymał ją w mocy uchylając jedynie podstawy prawne dotyczące określenia podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, co do bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia [...] r. Sąd przychyla się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w moc, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (dnia 10.08.2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2004 r. V SA 1449/03, LEX nr 149261 i wyrok NSA z 20.07.2004 r. GSK 675/04). W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana ([...] r.) i doręczona ([...] r.) przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] r.), a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją co do istoty utrzymał ją w mocy. Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło już w umowie z [...] r., a zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie zawartej [...] r. z mocą od [...] r. W pkt [...] umowy z [...] r. znajduje się zapis, zgodnie z którym "B" w ramach uprzednio uzgodnionych budżetów i zgodnie z zasadami racjonalności udzieli Spółce ilościowego upustu. Pkt [...] stanowi z kolei, że "(...) "B" wypłaci "A" finansowy upust stanowiący określony procent wartości Produktów z listy [...], który zostanie ustalony na piśmie i będzie mógł być okresowo zmieniany". Z umów tych wynikało jednocześnie, iż upust będzie udzielony w wysokości [...]% (pkt [...] umowy z [...] r.), a następnie [...]lub [...]% (pkt [...] umowy z [...] r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 ,poz. 48). Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego, jak i art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji, tak jak w niniejszej sprawie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w tych przypadkach nie ma obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi do Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie występują takie naruszenia, dlatego brak podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego obowiązującego przed 1.05.2004 r. i stosowania wykładni prawa wspólnotowego wynikającej z wyroków ETS. Przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych [...] zostało przyjęte w dniu [...] r. , zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] r. Rodzi się zatem pytanie, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe nowej u.p.t.u. regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. u.p.t.u. w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, należało zastosować przepisy u.p.t.u. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować materialne przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Inaczej jednak rzecz ma się, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). Na etapie wydania zaskarżonej decyzji zastosowanie w sprawie winny znaleźć obowiązujące przepisy procesowe, a nie przepisy procesowe już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 534), a nie przepis art. 11c u.p.t.u. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już u.p.t.u. Przepis ten stanowił, iż "W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach. Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż z sytuacją wydania orzeczenia bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku możemy jedynie zastanawiać, się czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.