III SA/Gl 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Ł. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia) postanawia: umorzyć postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótowo jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającą Ł. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2011 r. wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu kwot zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2011 r. wraz z należnymi odsetkami, na majątku podatnika. W odwołaniu podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji niewystąpienia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika zobowiązań, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia i wnioski. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na wstępie, ze podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży metali oraz rud metali. W ramach tej działalności faktury na jego rzecz wystawiła B. K. prowadząca firmę "A". Prowadzone wobec niej postępowanie pozwało na stwierdzenie, ze wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, że uczestniczyła ona wraz z firmami "B" oraz "C" s.r.o w tzw. przestępstwach karuzelowych. W tej sytuacji podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego dokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. K. Dalej organ stwierdził, że przesłanki z art. 33 § 1 O.p zostały spełnione bowiem ustawodawca pozostawił do uznania organowi podatkowemu ocenę, czy w konkretnym wypadku istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ winien określić w czym upatruje źródła swojej obawy w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za istnieniem przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku spółki w przedmiotowej sprawie przemawiała nie tylko łączna kwota przewidywanego uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., skonfrontowana z dochodami osiąganymi przez podatnika w minionych trzech latach, ale także nieujawnienie przez niego w oświadczenia wszystkich składników majątku, których jest właścicielem, czy współwłaścicielem. Podatnik nie ujawnił współwłasności dziesięciu pojazdów, tj. pięciu samochodów ciężarowych, motocykla i czterech samochodów osobowych. Z kolei posiadane przez niego trzy nieruchomości w P. zostały obciążone hipotekami w wysokości [...] zł. każda. Ponadto własność jednej z nieruchomości położonych w Pszczynie, dla której założono księgę wieczystą [...] została aktem notarialnym przeniesiona, już w trakcie trwania postępowania zabezpieczającego, na rzecz spółki z o.o. "D". Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystąpił do sądu powszechnego o uznanie tej czynności za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa. Wreszcie 22 kwietnia 2013 r. podatnik, jako wspólnik spółki cywilnej "E" Ł. G., M. D. zaciągnął pożyczkę w wysokości [...] zł, zabezpieczając jej spłatę hipoteką do wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ uznał, że zaistniała uzasadniona obawa, że skarżący nie zapłaci zaległości podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego Ł. G., nadal reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, podobnie jak w odwołaniu: - art. 33 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji niewystąpienia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika zobowiązań, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności poprzez brak logicznej oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego ocenę i wadliwe przyjęcie, że skarżący upłynnia swój majątek, niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia i wnioski. Uzasadniając zarzuty powtórzono argumentacje przytoczoną już w odwołaniu, że nieujawnienie samochodów było spowodowane mylnym pouczeniem przez pracownika urzędu skarbowego, że chodzi tylko o składniki majątkowe stanowiące wyłączną własność podatnika. Odnosząc się do kwestii przeniesienia własności nieruchomości skarżący wskazał, że już w sierpniu 2012 r. zawarł umowę zobowiązującą go do zwrotu kwoty ponad [...] zł. Spłatę tę zabezpieczył w ten sposób, że przypadku niezwrócenia całej sumy w terminie do 14 września 2012 r. zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości położonej w P. tytułem spłaty długu. Zatem przeniesienie własności wynikało z wykonania uprzednio zawartej jeszcze w sierpniu 2012 r. umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska i podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana, bowiem postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Przedmiotem postępowania sądowego miał być ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającą Ł. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2011 r. wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu kwot zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2011 r. wraz z należnymi odsetkami, na majątku podatnika Na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. Sąd z urzędu stwierdził, że 26 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga Ł. G. zarejestrowana pod sygnaturą III SA/GL 1136/14 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom tego samego organu z dnia [...] r. nr [...] do [...] określającym Ł. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2011r. W tym samym dniu wydano postanowienia o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowiąca przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wygasła i nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Brak więc podstawy prawnej i faktycznej do orzekania w jej przedmiocie. Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową jej celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze określona. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (www.bazaorzeczeń.nsa.gov.pl.) wskazał, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). W myśl art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli: 1. skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę mamy do czynienia z bezprzedmiotowoścą postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) zostanie pozbawione bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jego nieważności) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej bądź wygaśnięcia decyzji, będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. wyrok NSA z 25.10.2005 r., II OSK 85/05 LEX 188791, także: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495). Bezprzedmiotowe staje się postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego, sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (tak :B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III str. 434, postanowienie NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1285/10 LEX 643565, postanowienie NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 407/12 - LEX 1137655.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela wyrażony powyższy pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa decyzji oznacza, że brak jest podstawy prawnej i faktycznej do orzekania. Zatem, skoro doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji określających wysokość zobowiązań, a zarazem zaległości podatkowych za miesiące od marca do września 2011 r. wygasła, a tym samym utraciła byt prawny stanowiąca przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu decyzja o zabezpieczeniu. Tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane wniesioną na tę decyzję skargą. Wobec powyższego, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję o zabezpieczeniu należało umorzyć.