III SA/Gl 1526/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania R. P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w części dotyczącej: - określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za te okresy rozliczeniowe jako bezprzedmiotowe, - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - w pozostałym zakresie, tj. za styczeń i luty 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt administracyjnych wynika, że była to kolejna decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy wydana wobec R. P. . Albowiem po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "A" w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że w księgach prowadzonych przez podatnika w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz ewidencji przychodów są nierzetelne zapisy, obejmujące faktury wystawione przez R. P. na rzecz ""B" " sp. z o. o., ""C" ", ""D" ", które nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów dokonywanych do tych podmiotów. R. P. dokonywał nieudokumentowanych fakturami dostaw tkanin i odzieży na rzecz podmiotów zarządzanych faktycznie przez A. S. - co skutkowało oszacowaniem przez organ pierwszej instancji wartości niezaewidencjonowanego przez stronę obrotu i wydanie [...] r. decyzji o nr [...] od 112 do 125/025, uznających prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne oszacowanie wartości kwot należnych z tytułu sprzedaży w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego za okres od styczna 2006 r. do lutego 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. P. rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do lutego 2007 r. w sposób odmienny od podatnika. To rozstrzygnięcie organ drugiej instancji decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił w części dotyczącej rozliczenia za okres od kwietnia do lipca 2006 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia za okres od sierpnia 2006 r. do lutego 2007 r. utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13 uwzględnił skargę strony i uchylił decyzję organu drugoinstancyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a kwestia ta dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] r., zaś zaskarżona decyzja 13 marca 2013 r., czyli co do zasady po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić stan wiedzy skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, co ma wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia i wszelkie nieścisłości co do jego wiedzy na tę okoliczność wyjaśnić. Ponieważ nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., w związku z tym Sąd dokonał kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w pozostałej części, czyli ustaleń organów podatkowych obejmujących rozliczenia w podatku VAT za okres od grudnia 2006 do lutego 2007 r. i w tym zakresie stwierdził, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Prawidłowa jest również ich ocena prawna. Biorąc pod uwagę treść art. 87 ust. 1 ustawy VAT, Sąd doszedł do przekonania, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w części obejmującej okres od kwietnia do listopada 2006 r. a to ze względu na wpływ rozliczenia za miesiące wcześniejsze na ustalenie wartości zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach objętych decyzją. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się - pisemnie lub ustnie do protokołu - w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pełnomocnik z uprawnienia tego skorzystał, wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: 1. akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. Wydział II Kamy pod sygn. akt [...] , a w szczególności protokołu zeznań A. S. [...] r., 2. ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. S. , 3. ponowne przesłuchanie w charakterze świadka L. S. - na okoliczność współpracy pomiędzy stroną a podmiotami zarządzanymi przez A. i L. S. . W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku strona zaznaczyła, że m.in. na podstawie zeznań A. S. złożonych w postępowaniu karnym, różniących się od dotychczasowych, Sąd Rejonowy w S. Wydział II Karny wyrokiem z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] , uniewinnił R. P. od wszystkich zarzucanych mu czynów karnych i karnych skarbowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] : 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za ww. okresy rozliczeniowe jako bezprzedmiotowe, - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił za ww. okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2. w pozostałym zakresie, tj. za styczeń i luty 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko przywołał ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy. Następnie poddał analizie okoliczności stanu faktycznego pod kątem przedawnienia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006 r. Wyjaśnił, że decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w K. określił R. P. podatek VAT za okres od kwietnia 2006 r. do lutego 2007 r. Mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., a za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. (licząc od dnia 31 grudnia 2007 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ stwierdził, iż w świetle treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Zatem mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie, określone zaskarżonymi decyzjami Dyrektora UKS w K. zobowiązania podatkowe R. P. w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006 r. - stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - wygasły z mocy prawa przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji [...] r., a to wskutek ich przedawnienia z dniem [...] r. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych i umorzenie postępowania za te okresy rozliczeniowe. Odnośnie natomiast zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. ustalono, że nie uległy one przedawnieniu gdyż: 1. w dniu [...] r. wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienie numer [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec R. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.; 2. ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że dnia [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone R. P. w dniu [...] r., w którym to dniu został on także przesłuchany w charakterze podejrzanego; 3. prowadzone w tej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało w dniu [...] r. połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. sygn. akt [...] . Urząd Kontroli Skarbowej w K. akta sprawy przekazał do Prokuratury Okręgowej w L. , która sporządziła w dniu [...] r. akt oskarżenia przeciwko R. P. (sygn. akt [...] ), który został skierowany do Sądu Rejonowego w S. II Wydział Kamy; 4. w postępowaniu przed organem drugoinstancyjnym ustalono, że od wskazanego przez podatnika uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego w S. [... ] z [...] r., sygn. akt [...] , który zapadł w niniejszej sprawie wniesiona została apelacja do Sądu Okręgowego w K. , w związku z tym akta zostały w dniu [...] r. przekazane do Sądu Okręgowego w K. , a wydany w pierwszej instancji wyrok jest nieprawomocny. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w niniejszej sprawie - zgodnie z powyższymi ustaleniami - wskazana okoliczność nie wystąpiła, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. nadal jest zawieszony, co - zgodnie z orzeczeniem WSA w Gliwicach - daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. Ponadto, rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce), a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Następnie organ omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy konstatując, iż wskazuje on jednoznacznie na funkcjonowanie w latach 2006-2007 zorganizowanego układu podmiotów, które w sposób skoordynowany i z góry zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiąganie korzyści ze "sprzedaży" nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku, którzy za swoistą "prowizję", dzięki przyjętym do rozliczeń dokumentom, bezpodstawnie pomniejszali swoje zobowiązania podatkowe lub nawet uzyskiwali zwroty podatku. Podstawą funkcjonowania takiego systemu wyłudzeń podatkowych miało być stworzenie przez A. i L. S. firm rzeczywiście niefunkcjonujących, gdzie spółka z o. o. ""E" " i firma "F" służyły do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów, przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od "A" R. P. , bez dokumentów zakupu. Wynikający z materiału dowodowego mechanizm pozyskiwania nienależnych zwrotów w podatku VAT opierał się na uzyskaniu w podmiotach znajdujących się na końcu łańcuchów fakturowych, potwierdzeń dokonania eksportu na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD. Organ zaakcentował, że wskazują na to nie tylko zeznania A. S. potwierdzające ww. okoliczności, jako że posiadała ona najszerszą wiedzę co do mechanizmu funkcjonowania podmiotów uczestniczących we wskazanym wyżej procederze, w szczególności ""B" " sp. z o. o., i innych z nią powiązanych - ""D" ", ""C" ", ""G" , "H" , "I" . Cel funkcjonowania całego systemu opisał również w zeznaniach z [...] r. M. P. . Dodatkowo na fikcyjność piastowanej przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki ""B" " wskazała jednoznacznie również M. K. w zeznaniu z [...] r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w opinii organu wynika ponadto, że: 1) Faktury wystawione przez R. P. na rzecz ""B" " sp. z o. o., ""C" ", ""D" " w latach 2006-2007 nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów dokonywanych do tych podmiotów. Wielokrotnie i konsekwentnie powtarzane przez A. i L. S. w różnym czasie, w różnych postępowaniach zeznania w tym przedmiocie nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż wyszczególniane na ww. fakturach ilości bądź cena towaru nie odpowiadały rzeczywistości. Organ podkreślił, iż wyłącznie ze względu na brak wystarczającej wiedzy innych przesłuchiwanych w sprawie osób odnośnie dokumentacji podatkowej firm Państwa S. oraz brak w tym przedmiocie jednolitości zeznań tych ostatnich, organ pierwszej instancji odstąpił od skorygowania wartości wynikających z ww. faktur; 2) R. P. dokonywał nieudokumentowanych fakturami dostaw tkanin i odzieży na rzecz podmiotów zarządzanych faktycznie przez A. S. - co skutkowało oszacowaniem przez organ pierwszej instancji wartości niezaewidencjonowanego przez stronę obrotu. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadnie w oparciu o art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznał księgi prowadzone przez R. P. za nierzetelne w części niewykazanej w nich pozafakturowej sprzedaży w latach 2006-2007 towarów na rzecz ww. przyjmując, że towar wykazany dokumentacji księgowej podmiotów zarządzanych przez Państwa S. jako pochodzący z firm należących do W. R. był w rzeczywistości towarem dostarczanym przez stronę. Oceniając przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania w oparciu o system magazynowo-księgowy FAKT, w celu określenia zobowiązania podatkowego za lata 2006-2007, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszoinstancyjny posiłkował się w głównej mierze zeznaniami A. S. z [...] r. i z [...]r. włączonych do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w L. oraz ich zgodnością z uzyskanym w toku ponownego postępowania kontrolnego od Prokuratury Okręgowej w L. wydrukiem z systemu FAKT. W toku przesłuchań A. S. wskazała w oparciu o ww. program zarówno konkretne tkaniny jak i odzież, które w dokumentacji księgowej były wykazywane jako pochodzące z firm R. tj. ""E" " i ""F" ". Organ zaznaczył, że posługiwanie się przez Państwa S. ww. programem potwierdził również M. P. w swoich zeznaniach z [...] r. Organ podkreślił, iż już we wcześniejszych protokołach przesłuchań zarówno A. S. , jak i L. S. wielokrotnie zeznawali, że znaczna część dostaw od R. P. była niefakturowana (również przed wystawieniem przez stronę pierwszej faktury nr [...] z [...] r.), a kupione tkaniny bez faktur od P. wykazywali oni jako kupione od "E" u lub "F" - vide: zeznania A. S. z: [...] r. - podczas których m.in. wskazała też, że niefakturowane dostawy odbywały się systematycznie, ponieważ na bieżąco musiał być uzupełniany magazyn z uwagi na dalsze dostawy, [...] r. - podczas których m.in. wskazała także, że R. P. "był faktycznie jedynym dostawcą do naszych spółek", 1 października 2009 r. - podczas których m.in. opisała też cały mechanizm działań zmierzających do nadużyć, [...] r. oraz zeznania L. S. z: [...] r. - podczas których m.in. wskazał wprost, że "w przypadku odzieży używanej P. nie chciał wystawiać faktur", 12 sierpnia 2009 r., dnia 3 czerwca 2009 r. - podczas których m.in. wskazał też, że w zakresie dostaw kojarzy tylko firmę strony, 30 lipca 2009 r. - podczas których m.in. opisał również mechanizm działania spółek oraz wskazał jaką rzeczywistą rolę spełniały w nim nieudokumentowane fakturami dostawy towarów od R. P. , [...] r. Mając więc na względzie już samą okoliczność, że z powołanych wyżej zeznań A. i L. S. (ale także np. z zeznań K. R. z [...] r. - stwierdzającego "jeśli chodzi o tkaniny dla ww. spółek w których byłem zatrudniony to zawsze w okresie mojego zatrudnienia dostarczała je ta sama osoba /.../ Innych dostawców tkanin nie było") wynika, że co najmniej głównym (o ile nie jedynym) dostawcą niefakturowanego towaru dla firm Państwa S. w objętym zaskarżoną decyzją okresie był R. P. - zasadnym wydaje się przyjęcie, że wykazane w programie FAKT dostawy należy przyporządkować właśnie odwołującemu, zwłaszcza że jedynie ww. system księgowy prowadzony przez A. S. , odzwierciedlający przebieg rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonywanych przez podmioty przez nią zarządzane, umożliwiał przyporządkowanie do nich transakcji zakupu pochodzącego od R. P. , a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Strona poza zanegowaniem takiej oceny dowodów nie wykazała istnienia przeciwdowodów mogących skutecznie ją podważyć. Powołując się na ustalenia przeprowadzonej w firmie ""A" " kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006-2007, organ wskazał, że w spornym okresie R. P. jedynie wystawił dla Spółki ""B" " 16 faktur sprzedaży, dla ""C" " sp. z o. o. 2 faktury (w roku 2007) oraz dla ""D" " sp. z o. o. 1 fakturę. Analiza dat wystawienia powyższych faktur wskazuje, iż częstotliwość dostaw od R. P. do ww. firm (które zgodnie z zeznaniami A. S. "nie były wyodrębnione funkcjonalnie i stanowiły swoistą jedność") miałaby oscylować od 1-3 miesięcznie w roku 2006, do 5 dostaw w styczniu 2007 r., oraz tylko jednej w lutym 2007 r. Przyjęciu za wiarygodną częstotliwości dostaw wynikających z faktur wystawionych przez stronę przeczy zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań osób biorących udział lub będących świadkami dostaw do firm w L. na ul. [...] , tj.: A. S. , M.K., L. S. , T. M., M. O., K. R.. Organ wskazał też, że nie dał wiary zeznaniom strony z [...] r. złożonymi przed funkcjonariuszami Wojewódzkiej Komendy Policji w L. także w kwestii, iż nigdy nie handlował on odzieżą używaną albowiem zeznania te są sprzeczne z zeznaniami M.K., L. S. , M. P.. Ponadto organ wskazał, że R. P. wielokrotnie dostarczał towar do firm Państwa S. bezpośrednio z firmy, w której dokonał zakupu tego towaru tj. ""J" " A.M. lub T. "M" , tak swoim transportem - tj. pożyczonym od L. P. samochodem ciężarowym marki [...] , jak i [...] o numerach rejestracyjnych: [...] należącymi w tym czasie do firmy ""J" ". Zdaniem organu nie można dać wiary zeznaniom R. P. , iż "zdarzyła się sytuacja", w której zakupiony od ""J" " towar został bezpośrednio dostarczony do tych firm z L. pod wskazany adres ul. [...] , gdyż z materiału dowodowego wynika, że do takich sytuacji dochodziło wielokrotnie. Już sam R. P. w zeznaniach z dnia [...] r. stwierdził: "/.../niejednokrotnie transport zapewniała firma ""J" ", od której kupowałem towar.", a w przesłuchaniu z [...] r. zeznał, że towar był dostarczany "na początku samochodem mojego taty, tj. [...] , 6 tonowa skrzynia. Później często bezpośrednio firma ""J" " dostarczała towar do L. , z tym że ja z nimi przyjeżdżałem (dojeżdżając wcześniej do ""J" "). O częstotliwości dostaw świadczą zeznania A. S. , B.P., H.P., pisemnego wyjaśnienia T. "M" . Organ zwrócił także uwagę na fakt, że w trakcie przesłuchania [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. R. P. zeznał, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz firm ""B" " sp. z o. o., ""C" " sp. z o. o. oraz ""D" " sp. z o. o. faktury były wystawiane na "wskazaną przez Pana S. firmę", co w kontekście tego, że firmy te praktycznie nie były wyodrębnione organizacyjnie, świadczyć może o tym, że wystawiane przez podatnika faktury nie były powiązane z rzeczywistą dostawą, ale z zapotrzebowaniem na konkretne faktury przez którąś z ww. firm Państwa S. . Przywołane okoliczności zdaniem organu wskazują, iż zasadnie stwierdzono, iż za 2006 i 2007 r. księgi podatkowe prowadzone przez "A" R. P. były nierzetelne, w części dotyczącej pozafakturowej sprzedaży towarów w postaci tkanin i odzieży, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano przedmiotowych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji dokonał jej oszacowania w sposób prawidłowy i uzasadniony w oparciu o ww. dowody. Do określenia ww. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wzięto pod uwagę tylko wartości wynikające z systemu FAKT, których A. S. była pewna. Wątpliwości co do ewentualnych innych dostaw towarów nieudokumentowanych zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, biorąc pod uwagę stanowiące dowód w niniejszej sprawie zeznania świadków, które wskazują, iż dostawy te mogły być większe, ale nie istnieją jednoznaczne dane pozwalające na określenie ich w rzeczywistej wartości, wybierając ponadto najkorzystniejszą dla podatnika metodę szacowania - co szczegółowo uzasadniono na str. 36-37 zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. Fakt, iż mimo podjętych czynności nie udało się odnaleźć zeszytu zawierającego dane o dostawach realizowanych w latach 2006-2007 przez R. P. na rzecz podmiotów zarządzanych przez A. S., a tym samym włączyć go do materiału dowodowego, a także, iż ze względu na stan zdrowia niemożliwym było przesłuchanie A. M., nie może zdaniem organu, w świetle pozostałych dowodów w sprawie w żadnej mierze świadczyć o tym, że nieudokumentowanych przez stronę transakcji na rzecz firm A. i L. S. nie było. Prawidłowość rozstrzygnięcia - w zakresie powyższych zagadnień - potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13. Organ wyjaśnił, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za poprzednie miesiące rozliczeniowe uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego w poprzedniej deklaracji tj. za listopad 2006 r. (zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika) i dokonał rozliczenia za miesiąc grudzień 2006 r. w następujący sposób: -podatek należny wg tut. organu [...] -podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w grudniu 2006 r: [...] -nadwyżka podatku z poprzedniej deklaracji: [...] -razem podatek naliczony: [...] -kwota podatku podlegająca wpłacie: [...] W pozostałym zakresie, tj. rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż wynik postępowania odwoławczego okazał się tożsamy z wynikiem postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zawartego w piśmie pełnomocnika z [...] r. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. Wydział II Kamy pod sygn. akt [...] , a w szczególności protokołu zeznań A. S. z [...] r., ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. S. oraz L. S. , na okoliczność współpracy pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez A. i L. S. R. P. , organ stwierdził, że z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. w części dotyczącej miesięcy od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. z uwagi na przedawnienia zobowiązań za te okresy, natomiast w pozostałej części uchylenie to wynikało jedynie z faktu, iż decyzja za miesiąc późniejszy musi zostać wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Natomiast za prawidłowe Sąd uznał ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy prawne, w szczególności zaś za kompletny uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy uznał, że nie może uznać na podstawie treści wniosku strony z 8 lipca 2014 r., że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych, ponieważ wskazane w tym piśmie osoby zmieniły w innym postępowaniu swoje zeznania. Wymienione przez pełnomocnika strony osoby były już wielokrotnie przesłuchiwane, a ich zeznania były analizowane w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. P. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz w zakresie utrzymania decyzji organu pierwszej instancji za styczeń i luty 2007 r., zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 229 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, które mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, tj. uwzględnienie zeznań A. S. złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...] , które różnią się od tych złożonych w toku postępowania podatkowego. Tym samym strona skarżąca uznała za chybione powołanie art. 153 ustawy p.p.s.a. stwierdzając, że "w przypadku, gdy w toku postępowania pojawiają się nowe dowody wskazujące na okoliczności istotne dla toczącego się postępowania organy podatkowe na każdym etapie zobowiązane są do ich przeprowadzenia, a w konsekwencji 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika konstytucyjnego uprawnienia do dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów, - art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonania błędnych ustaleń polegających na: a) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L. S. , podczas gdy są one ze sobą wewnętrznie sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowania zmieniane, a ponadto w związku z ich pozycją procesową można wysnuć uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu; w sytuacji braku spójności pomiędzy zeznaniami A. i L. S. organ podatkowy powinien oprzeć swoje ustalenia na zeznaniach L. S. gdyż z przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. wynika, że to on posiadał pełną wiedzę na temat współpracy z R. P. , b) braku jakichkolwiek innych dowodów na twierdzenia świadków A. i L. S. , m.in. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy ww. a R. P. , co może prowadzić do konstatacji, iż wyjaśnienia te są tylko przyjętą strategią w toczącym się postępowaniu karnym i nie są zgodne z prawdą, c) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. S. i zeznaniach M. K. podczas gdy są one ze sobą sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy państwem A. i L. S. R. P., d) ustaleniu, iż R. P. handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań świadka M.P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku. Z zeznań M. P. z [...] r. wynika jedynie, że pamięta on dostawy odzieży używanej oraz iż towar dostarczany był samochodami TIR, podczas gdy organ podatkowy ustalił, że R. P. do transportu wykorzystywał samochody typu BUS do 3,5 tony masy całkowitej, e) oparciu zaskarżonej decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...] , podczas gdy z postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] wyłączono do odrębnych postępowań o sygn. akt [...] oraz [...] sprawę prowadzoną przeciwko R. P.. W toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w L. wydał postanowienie w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu. Natomiast w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w S. , gdzie sprawa została zadekretowana pod sygn. akt [...], 4. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na systemie magazynowo-księgowym FAKT, który to prowadzony był w firmach należących do A. i L. S. , podczas gdy w rozumieniu przepisów podatkowych zapisy w nim były nierzetelne i wadliwe, a takie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia dokonanego wyrokiem tut. Sądu z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1576/04, podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r. (publ.: OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13 w tej sprawie oraz działania, jakie w wyniku tych zaleceń podjęły organy podatkowe, wskazać należy, iż organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym i wypełniły zalecenia Sądu. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., co skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać trzeba, że WSA w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13, wskazał, że uchylenie decyzji nastąpiło w związku z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2006 r. do listopada 2007 r. i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić stan wiedzy skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, co ma wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia i wszelkie nieścisłości co do jego wiedzy na tę okoliczność wyjaśnić. Organ wykonał zalecenie Sądu i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 28-30 przeanalizował stan faktyczny w odniesieniu do art. 70 § 1 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że okoliczności, które zdaniem organu spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia były znane Sądowi, jednak w ocenie Sądu nie spowodowały tego skutku. Zatem w świetle treści art. 153 p.p.s.a., organ będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, uchylił decyzje za okres od kwietnia 2006 r. do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ rozważył również okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i stwierdził, że zobowiązania te okresy nie uległy przedawnieniu, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje. Ocenę tę Sąd orzekający w sprawie podziela. Odnosząc się z kolei do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, w tym miejscu przywołać przyjdzie stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13, gdzie Sąd stwierdził, że organ należycie zastosował art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, zwanej dalej ustawą VAT) oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.). Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy określił wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług opierając się na wyżej przytoczonych przepisach. Jednocześnie organ przyjął, zgodnie z zeznaniami A. S. , iż współpraca ze skarżącym datuje się od kwietnia 2006 r. i zaskarżoną decyzją objął tylko ten okres, przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącego wersję zdarzeń. Powyższe wynika wprost z ponownych ustaleń w tym zakresie oraz z poczynionej w oparciu o nie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ prawidłowo ustalił, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług uchylając się od opodatkowania poprzez nieewidencjonowaną sprzedaż towarów oraz składając deklarację VAT-7 zawierające nieprawdziwe dane. Wobec powyższego organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartości zawarte w systemie FAKT, które to potwierdziły zeznania A. S. . Jednocześnie organ nie brał pod uwagę zeznań innych świadków, w oparciu, o które mógł ustalić wyższe wartości dostarczanych towarów, a to ze względu na brak jednoznacznych danych. W tym zakresie zrealizował zalecenia wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Słusznie organ wskazał, iż dobór odpowiedniego programu do prowadzenia księgowości uzależniony jest od woli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jednocześnie to ona ponosi konsekwencje braków tegoż programu, zaś ewidencja winna być prowadzona w sposób niewadliwy. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, głównie zawierający zeznania świadków, osób bezpośrednio związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością, a to np. A. i L. S. oraz osób jedynie pośrednio zorientowanych w szczegółach prowadzonej działalności, którym nie można przypisać intencyjności zeznań. Sąd podkreślił, iż przedstawionemu skarżącemu materiałowi dowodowemu w trybie art. 200 O.p., nie przeciwstawił on spójnego wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zeznań A. i L. S. Sąd stwierdził, iż co do zasadniczej treści nie są one sprzeczne i nie zostały wielokrotnie zmieniane. Nie można przyjąć, iż stanowią one jedynie linię obrony, gdyż znajdują swe odzwierciedlenie w zeznaniach innych osób, pracowników, nie zaangażowanych osobiście w ich treść. Odnośnie kwestii umorzenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w części przeciwko skarżącemu, Sąd stwierdził, iż dotyczyło ono postępowania w innym przedmiocie prowadzonego oddzielnie, nie mającego wpływu na tok niniejszej sprawy. Ustalenia poczynione przez organ znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ precyzyjnie opisał ustalenia stanu faktycznego i przeprowadził ich ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd ocenił, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie R. P. , gdyż prawo podatkowe stanowi samodzielną dziedzinę prawa, kieruje się sobie właściwymi zasadami postępowania, a cel tego postępowania jest niezależny i odmienny od celu osiąganego w drodze postępowania karnego. Mając na uwadze treść zacytowanego uzasadnienia słusznie uznał organ, że w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy związany jest stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13. Tym niemniej jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy ponownie przedstawił przebieg postępowania podatkowego, przywołał zebrany materiał dowodowy i ocenił go w odniesieniu do zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego, uznając, że brak jest przesłanek do jego przeprowadzenia. Jeszcze raz zauważyć przyjdzie, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, wynikającej z art. 153 p.p.s.a. może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Strona skarżąca zmiany stanu faktycznego upatrywała w zeznaniach świadka A. S. , złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w S. II Karny pod sygn. akt [...] , które różnią się od jej zeznań składanych w trakcie postępowania podatkowego i doprowadziły do wyroku uniewinniającego R. P. od zarzucanych mu czynów. Zdaniem skarżącej ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. i L. S. na okoliczność współpracy z R. P. , pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie nieścisłości w dotychczasowych zeznaniach. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w L. z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 – dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O. p. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że skoro A. S. była już wielokrotnie słuchana w trakcie postępowania podatkowego i w trakcie innych postępowań, a protokoły jej zeznań były włączone do akt sprawy, to kolejne jej przesłuchanie na okoliczność zeznań złożonych w postępowaniu karnym i wyjaśnieniu pojawiających się nieścisłości nie jest uzasadnione. Niezasadne jest z tych samych przyczyn słuchanie L. S. . Zauważyć też przyjdzie, że zeznania tych świadków organ ocenił w kontekście innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, zeznań innych osób i pracowników nie zaangażowanych w ich treść. Ocena ta jak już wcześniej wskazano została zaakceptowana przez WSA w Gliwicach w wyroku z 31 marca 2014 r. Co się zaś tyczy ustaleń poczynionych przez sąd karny w nieprawomocnym wyroku uniewinniającym z 29 maja 2014 r., to wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny (organ administracyjny) tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to ma sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1996/11). Zatem ani sąd administracyjny ani organy podatkowe nie są związane w świetle art. 11 p.p.s.a. ustaleniami wyroku uniewinniającego, co wynika z treści wymienionego przepisu. Stąd też żądanie skarżącego przeprowadzenia dowodu z akt karnych SR w S. sygn. [...], celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest nieuzasadnione. Reasumując nie dopuszczając wskazanych przez stronę wniosków dowodowych organ nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez stronę skarżącą w skardze. Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że są one niezasadne. Nie doszło do naruszenia zasady dwoinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów. W tym miejscu zauważyć trzeba, że zasada dwuinstancyjności sprowadza się do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest organem jedynie kontrolnym, a przede wszystkim organem merytorycznym, co wyraźnie wynika ze sposobu rozstrzygnięć tego organu określonych w art. 233 O.p. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności {vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 581 i n.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy rozpoznał wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę i uzasadnieniu decyzji na str. 42 wyjaśnił dlaczego uznał, iż zgłoszony wniosek dowodowy nie może zostać przeprowadzony. Wskazał przy tym, że ustalenia poczynione samodzielnie przez organ odwoławczy potwierdziły stanowisko organu pierwszej instancji. Zatem nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutów strony, że: decyzja została oparta na niespójnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach A. i L. S. , nie udało się odnaleźć zeszytu zawierającego dane o dostawach realizowanych w latach 2006-2007 przez R. P. na rzecz podmiotów zarządzanych przez A. S. , a tym samym włączyć go do materiału dowodowego, nie można dokonać szacowania obrotu w oparciu o system magazynowo-księgowy FAKT, podzielić przyjdzie stanowisko organu, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji, był bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym przesłuchania wszystkich osób, które posiadały jakąkolwiek wiedzę na temat dokonanych przez R. P. dostaw do firm Państwa S. ), zaś kompletność zebranego materiału dowodowego i jego prawidłową ocenę potwierdził tut. Sąd w wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13. Zdaniem tego Sądu prawidłowo również dokonano szacowania w oparciu o wartości wynikające z systemu FAKT. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności w wyjaśnieniach A. S. i zeznaniach M. K. w przedmiocie momentu rozpoczęcia współpracy pomiędzy A. i L. S. i R. P. , słusznie wskazał organ, że ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2006 r. zarzut ten pozostaje niezasadny, gdyż najpóźniejszym terminem rozpoczęcia współpracy R. P. z firmami Państwa S. wskazanym przez A. S. była połowa 2006 r. i moment ten - w związku z przedawnieniem zobowiązania za ww. okres - nie miał wpływu na wysokość zobowiązania za miesiące: grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., gdyż dokonując prawidłowego określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. organ uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji tj. za miesiąc listopad 2006 r. Wobec powyższego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, należycie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wypełniając obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Prawidłowo zaś stosując przepisy prawa procesowego nie dopuściły się do naruszenia art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.