III SA/Gl 1549/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii adwokata A.M. w G. wynagrodzenie w kwocie 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) podwyższone o 22 % podatku od towarów i usług tj. kwotę 1584 zł (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1505/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/GI 518/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki A za 2000 r. i wskazane miesiące roku 2001 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami na członka jej zarządu w osobie Z.A. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że cechą charakterystyczną konstrukcji odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.) jest to, że najpierw określa się przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Dalej Sąd II instancji podniósł, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Sąd zwrócił uwagę, że odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Sąd argumentował, że skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zdaniem NSA ponieważ jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd na poparcie poglądu o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powołał wyroki sądowoadministracyjne (t.j.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Wskazał dalej, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Kierując się tym poglądem Sąd uznał za nieuprawniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania, czy nie występują przesłanki negatywne. Taki pogląd prowadzi do zanegowania wniosków wypływających z gramatycznej wykładni art. 116 § 1 O.p., klarownie określającego okoliczności, których dowiedzenie należy do organów podatkowych oraz okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Wobec tego NSA uznał za nietrafne twierdzenia, że za wadę postępowania należy poczytać nieustalenie przez organy podatkowe, kiedy spółka współzarządzana przez skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Podniósł, iż to rzeczą zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski, wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd I instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania, co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia winien wyciągnąć wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych i uwzględnić powyższe rozważania prawne. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił częściowo decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Z.A. – prezesa zarządu A Spółka z o.o. w G. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł ograniczając solidarną odpowiedzialność podatkową Z.A. do kwoty należności głównej w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do kwietnia 2001 r. a które nie zostały przez Spółkę A zapłacone i kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe nałożone decyzjami sankcyjnymi z [...], [...], [...] i [...], które są decyzjami konstytutywnymi i zostały wydane w czasie kiedy skarżący nie był członkiem zarządu Spółki A. Nadto uznano, że sankcja nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Również zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2001 r. zostało wyeliminowane z zakresu odpowiedzialności skarżącego, gdyż od [...] był on tymczasowo aresztowany i faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść ówczesnego art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podkreślił, że Z.A. był członkiem zarządu Spółki A w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do kwietnia 2001 r., o czym świadczą dokumenty złożone przez stronę. Natomiast przesłankę bezskuteczności egzekucji organ wywiódł z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w czasie trwania postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego z masy upadłości przeciwko upadłemu. W sprawie zaś upadłość została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w G. Wydział VII Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...], po rozpatrzeniu wniosku B SA w W. z dnia [...] i Spółki A z dnia [...]. Zaakcentowano, że wierzyciel Spółki A – B S.A.– składając wniosek podała w uzasadnieniu, że od [...] dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od [...] nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat wskazując kolejne terminy zapłaty, których nie dotrzymywał. Zwrócono uwagę, że na dzień złożenia wniosku o upadłość strata bilansowa Spółki wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył również, że we wniosku z dnia [...] Spółka A argumentowała, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wniosek Spółki złożony został prawie dwa miesiące później niż wniosek wierzyciela, a Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...]. Nadto Spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych od [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślono również, że postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki A z braku majątku na dalsze jego prowadzenie. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący składając w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została wniesiona z uchybieniem terminu, ale postanowieniem z 2 kwietnia 2007 r. termin ten został skarżącemu przywrócony ze względu na brak winy w jego uchybieniu co uzasadniono jego stanem zdrowia (przeszedł udar mózgu i ma niedowład układu ruchowego). W skardze wnosząc o umorzenie postępowania skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty wskazując na nieprawidłowe wyliczenia urzędów skarbowych, przeprowadzenie kontroli podatkowej przez osoby niekompetentne i bez udziału członków zarządu, brak obiektywizmu, zaniżenie ceny sprzedaży majątku Spółki, błędną interpretację dokumentów finansowych, brak jego wpływu na decyzje gospodarcze po [...] oraz nieprawidłowo prowadzone postępowanie upadłościowe. Skarżący podkreślił, że od [...] r. ciężka choroba zakłóciła jego prawidłowe funkcjonowanie i popadł w stan ubóstwa. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych zarzutów i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów wyjaśnił, że wszelkie organizacyjne podziały obowiązków i kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mogą skutkować w stosunkach zewnętrznych. Zwrócił także uwagę, że ciężar dowodu w zakresie uwolnienia się od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu. Podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu Spółki został złożony dopiero w dniu [...], podczas gdy Spółka już od [...] posiadała zaległości w regulowaniu swoich zobowiązaniach wobec organów podatkowych i innych wierzycieli, co miało wynikać z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w [...] przez B S.A. w W. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę we właściwym czasie, gdyż czas ten zaistniał przed [...]. Zaznaczono także, że Z.A. nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu od [...] do [...], kiedy został wykreślony z KRS, ponieważ był tymczasowo aresztowany, a jego stosunek pracy wygasł na podstawie art. 66 § 1 Kodeksu pracy z dniem [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 518/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że organy podatkowe stwierdziły odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki za 2000 r. oraz I-IV 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, ponieważ pełnił on obowiązki prezesa zarządu wymienionej spółki, a egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Stwierdzono, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały objęte decyzją zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Zauważono również, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie o czym stanowi art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512). Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję organu podatkowego, podniósł, że dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią kluczową jest to, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" oraz czy istniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd I instancji wskazał, że okoliczności te były już przedmiotem badania WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1376/06 uchylił wydaną wobec skarżącego decyzję organu odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd I instancji wskazał, że art. 116 § 1 O.p. nie zwalnia w świetle art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy organów podatkowych z wykazania, że wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalanie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jest to tym istotniejsze, gdy, jak w rozpatrywanym przypadku, skarżący dowodzi, że zgłoszony wskutek jego działania wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony "we właściwym terminie", tj. w ciągu 14 dni od zapoznania się przez niego ze sprawozdaniem finansowym spółki, które wg stanu na dzień [...] zostało opracowane w dniu [...], a także że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Sąd zaakcentował, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spółka zaprzestała płacenia długów przed datą [...], przy czym wniosek o upadłość złożyła w dniu [...], a zatem po upływie terminu zakreślonego ustawą. Stanowisko to oparto na poglądzie, iż spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych począwszy od [...], natomiast wobec wierzyciela B S.A. od [...]. Taki stan nie pozwalał w ocenie Sądu I instancji na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, czy już w [...] spółka, posiadając zadłużenie wobec wierzyciela, trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Organy wskazały sposób wywiązywania się ze spłaty zadłużenia wobec jednego wierzyciela, co nie może przesądzać o trwałym zaprzestaniu płacenia przez spółkę długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, że spółka dysponowała składnikiem majątkowym w postaci patentu o wartości rynkowej wg wyceny ponad [...] zł, co nie pozwala na uznanie, że zobowiązania spółki przekroczyły majątek. Zatem zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie zgadzając się z argumentacją strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym jej niezgłoszeniu, winien był ustalić, kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku oraz kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Sąd I instancji stwierdził też, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie upadłości przez wierzyciela, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Podkreślono, że wierzyciel wniósł o ogłoszenie upadłości Spółki A [...] (data wpływu do Sądu), a postanowieniem z [...] upadłość (na podstawie zarówno wniosku wierzyciela jak i Spółki) została ogłoszona. Stąd można uznać iż wierzyciel dokonał skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki [...]. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan majątkowy spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed dniem złożenia pierwszego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, iż istotnym elementem uzasadnienia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe powinno być wykluczenie braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Jeżeli członek zarządu wskazuje na różne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uwalniają go od winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła braku winy, ale powinien dokładnie wyjaśnić, co oznacza pojęcie "brak winy" i dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak stanowić mogą o przypisaniu mu odpowiedzialności (winy) za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem Sądu istotnym było ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek nie można wykluczyć, iż momentem tu decydującym będzie data opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Wskazano również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. (IV CK 219/02), gdzie stwierdzono, że jeżeli rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywnie usprawiedliwiają zajmowanie się poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami, to nie można wykluczyć oceny, że członek zarządu, który nie ma styczności ze zdarzeniami i dokumentami pozwalającymi na ocenę statusu finansowego spółki, nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie upadłości spółki. Sąd uznał, że należy zbadać, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez organy przy ocenie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, stąd też stwierdzić należało, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego i zasad postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, w szczególności, że organ podatkowy nie miał obowiązku badać wystąpienia obu przesłanek do złożenia przez podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu wykazanie spełnienia jednej z przesłanek jest wystarczające i w takiej sytuacji nie ma podstaw do badania drugiej. Odnosząc się do kwestii trwałego zaprzestania uiszczania należności organ podniósł, że z treści uzasadnienia wniosku spółki o upadłość wynika, że sytuacja wstrzymania płacenia długów była trwała w [...] r. (spółka nie płaciła żadnych długów od [...]), a więc najpóźniej wniosek o upadłość zgodnie z art. 5 P.u. należało zgłosić do [...] (14 dni po [...]). Stąd też złożenie wniosku przez wierzyciela nie wywołało oczekiwanych przez stronę skutków. Dodatkowo organ zarzucił Sądowi I instancji brak wskazania jakie dowody powinien był przeprowadzić, aby ustalić w jakim dokładnie miesiącu 2001 r. doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Organ, powołując się na orzecznictwo wskazał, że z zaprzestaniem płacenia długów mamy do czynienia, gdy dłużnik nie spłaca wymagalnych długów w przeważającej części. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, a taki stan miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto z wniosku spółki o upadłość wynika, że istnieli również inni wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano. Organ podkreślił również, że członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie można spełniać jedynie "tytularnie". Nie można zwolnić się z odpowiedzialności ponoszonej przez członków zarządu poprzez stwierdzenie, że to inni członkowie podejmowali wszelkie czynności. Wskazano ponadto, że skarżący w latach [...] podpisywał szereg dokumentów, w tym sprawozdania finansowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. podzielił zasadność argumentów skargi kasacyjnej i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze wskazaniami przedstawionymi wyżej. Na rozprawie dnia 10 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz podniósł kwestie przedawnienia zobowiązań objętych decyzją oraz fakt zalegania z płatnościami na rzecz jednego wierzyciela, co wykluczało ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1505/08. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja zostaje uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w latach 2000 – 2001, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) to w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie normy określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki niezbędnym jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to: - pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz - całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości - albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, - albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Jeśli chodzi o przesłanki pozytywne, to należy podnieść, że Strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w latach [...]. Zgodnie ze świadectwem pracy Z.A. pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki od [...] do [...], z tym że od [...] do [...] był tymczasowo aresztowany. Faktycznie zatem pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] do [...]. Należy podkreślić, że wskazana w decyzji o solidarnej odpowiedzialności za długi Spółki kwota należności głównej [...] zł wynika z decyzji określających wysokość zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz styczeń do kwietnia 2001 r., a zatem okres faktycznego wypełniania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki A. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1505/08 przesądził, że to członkowie zarządu obciążeni są obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek. W konsekwencji stwierdzenia, że wystąpiła pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki i kierując się powyższym wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić, czy zaistnienie którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności zostało w toku postępowania wykazane przez skarżącego, gdyż ta okoliczność stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący wskazywał na mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Skarżący twierdzi, co prawda, że Spółce został przyznany kredyt na wdrożenie nowego projektu A sp. z o.o. udzielonego przez [...] na [...] USD oraz na [...] USD i że Spółka poniosła koszty związane z uruchomieniem tego kredytu (m.in. w postaci gwarancji bankowej), jednakże nie stała się dysponentem pieniędzy pochodzących z tego kredytu. Skarżący nie wskazał, aby w [...] r. doszło do poprawy sytuacji finansowej Spółki, w taki sposób, by dysponowała ona majątkiem pozwalającym na zapłatę zobowiązań czy skuteczną egzekucję. Z akt sprawy wynika że podjęte, po zakończeniu postępowania upadłościowego (umorzonego wobec braku środków finansowych na dalsze jego prowadzenie), czynności egzekucyjne ([...] tytułów wykonawczych) nie doprowadziły do wyegzekwowania jakichkolwiek należności. Bezspornym jest, że majątek masy upadłości został oszacowany na kwotę [...] zł, co wynika z informacji syndyka o stanie inwentarza i aktywach Spółki z o.o. A w upadłości z dnia[...] a suma pasywów wynosiła [...] zł, co wynikało z bilansu Spółki na dzień [...] sporządzonego [...]. W bilansie ujęto również wartości niematerialne i prawne w kwocie [...] zł, co sugeruje ujęcie wskazanego przez skarżącego patentu nr [...] "[...]". Jak wynika jednak z pisma skarżącego z [...], nigdy nie został on zrealizowany. Odnosząc się do przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie należy wskazać, że dla oceny jej zaistnienia miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Skutki niezgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotykają członków zarządu spółki, a nie jej wierzyciela. Innymi słowy, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością (zobacz wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08). W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu Spółki został złożony w dniu [...], podczas gdy wierzyciel, tj. Spółka B S.A. w W. taki wniosek złożyła [...] (data wpływu do Sądu [...]). Należy podkreślić, że zasadnie przyjął organ podatkowy, iż oba wnioski były spóźnione. Skarżący powinien był złożyć wniosek w tej kwestii [...]. Twierdzenie to stanowi konsekwencję następujących okoliczności: - kierując się poglądem prawnym wyrażonym w wiążącym Sąd orzekający wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie w dniu [...] bilansu za rok [...] umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym Spółki. Rzeczą zarządu Spółki było takie zorganizowanie jej działalności, aby członkowie zarządu dysponowali zawsze aktualną informacją o bieżącym stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej. Wskazany bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego (obowiązujący do 31 grudnia 2000 r.) powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. Od 1 stycznia 2001 r., zgodnie z zapisem art. 4 § 1 pkt 11 Kodeksu spółek handlowych sprawozdanie finansowe spółki musi odpowiadać wymogom ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j w Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1123 ze zm.) i zostać przedłożone zgromadzeniu wspólników w terminie 6 miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości zakreśla termin "nie później niż 3 miesięcy od dnia bilansowego" do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki zapewnia jego sporządzenie a podpisują wszyscy członkowie zarządu. W przedmiotowej sprawie rok obrotowy kończył się 31 grudnia, a zatem bilans winien być sporządzony do 31 marca 2001 r. i przedstawiony wspólnikom Spółki do 30 czerwca 2001 r. Żaden z powyższych terminów nie został dotrzymany. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. Nadto wskazany bilans został sporządzony dla potrzeb wniosku o upadłość Spółki, co stanowi wymóg obowiązującego ówcześnie prawa upadłościowego (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512), które w art. 5 § 1 i 2 zawierało przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Tym samym, gdyby nawet przyjąć założenie, że dopiero roczne sprawozdanie finansowe daje pełny obraz kondycji finansowej spółki to dla skarżącego upłynął on [...]. - zapisem art. 5 § 1 prawa upadłościowego, który stanowił że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości a w § 2, że reprezentant przedsiębiorcy (członek władz spółki) zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). - zaprzestaniem regulowania należności podatkowych i nie wywiązywaniem się z płatności wobec wierzyciela B S.A. (por. wezwania do zapłaty podające termin płatności począwszy od [...], karta 46 akt sprawy). Do [...] Spółka A regulowała należności częściowo a od [...] zaprzestała jakichkolwiek spłat. Nadto z wniosku spółki o upadłość wynika, że istnieli również inni wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano. Podobnie należy odczytywać pozycje bilansu na dzień [...], gdzie widnieją zobowiązania względem banków, dostawców, podatków i wynagrodzeń. Ponadto z informacji dodatkowej wynika, że strata bilansowa za rok [...] ma być pokryta z kapitału zapasowego i spółka poszukuje inwestora strategicznego. Sytuacja wstrzymania płacenia długów była zatem trwała i ulegała pogorszeniu. Utrata płynności finansowej i zaprzestanie spłaty zobowiązań w [...] r. należy upatrywać w latach wcześniejszych. Potwierdza to także korespondencja z głównym wierzycielem prowadzona w [...] r. i usprawiedliwianie się Spółki staraniami o kredyt inwestycyjny i gwarancje firmy C oraz przesuwanie terminów płatności zobowiązań. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że najpóźniej wniosek o upadłość skarżący winien zgłosić do [...] (14 dni po [...]). Skarżący nie wskazał na okoliczności przeciwne, tj. że inne długi Spółki w tym czasie były przez nią regulowane. Z zaprzestaniem płacenia długów mamy do czynienia, gdy dłużnik nie spłaca wymagalnych długów w przeważającej części. Sytuacja taka ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 116 O.p. mówi o nie wykazaniu że we właściwym czasie zgłoszono wniosek. Bez znaczenia zatem jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność czy wniosek ten mógł być rozpatrzony pozytywnie, czy też nie. Bezspornym jest, że skarżący takowego wniosku nie złożył, a były ku temu przesłanki. Również podnoszona przez pełnomocnika kwestia możliwości ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, który ma tylko jednego wierzyciela, była istotnie przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93 (OSNCP 1994, z. 1, poz. 7) wskazał, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego (obecnie: przedsiębiorcy), którego wniosek dotyczy. Uzasadniając to stanowisko Sąd Najwyższy podkreślił, że z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) nie wynika w sposób wyraźny, by przesłanką ogłoszenia upadłości było istnienie co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, niemniej wniosek taki należy wyprowadzić z samego celu instytucji upadłości. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy bowiem zmierza do wdrożenia postępowania upadłościowego, którego celem jest likwidacja majątku masy upadłości (art. 110 i nast. Prawa upadłościowego) oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli (art. 203 i nast. Prawa upadłościowego). Służą temu takie czynności, jak zgłoszenie wierzytelności, ustalenie listy wierzytelności, możliwość zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi, wreszcie podział funduszów masy upadłości. Wszystkie te czynności - jak podkreślił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały - byłyby bezprzedmiotowe w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela upadłego. Poza tym jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Nie zachodzi zatem potrzeba udzielania mu ochrony prawnej w postaci ogłoszenia upadłości dłużnika. W rozpatrywanej sprawie Spółka była dłużnikiem nie tylko jednego wierzyciela, który zgłosił wniosek o jej upadłość, ale również innych dostawców i usługodawców, pracowników, posiadała zaległości podatkowe, co czyni również ten argument bezprzedmiotowym. Odnosząc się do pozostałych argumentów podniesionych przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia [...], [...] i [...] oraz na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. należy wskazać także, iż postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu z lat 2000 i 2001 zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [...] (k. 45 i 46 akt) a orzeczenie o odpowiedzialności Z.A. za zaległości Spółki A nastąpiło decyzją z [...]. Decyzja ta została doręczona [...] ale zgodnie z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zapis ten adresowany jest do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zaległości podatkowych za rok 2000 upływał 31 grudnia 2005 r. decyzja z [...] została zatem wydana przed jego upływem, przy czym bez znaczenia jest fakt, że została doręczona [...]. Użyte w art. 118 O.p. pojęcie "wydanie" decyzji nie obejmuje jej doręczenia (zobacz wyrok SN z 2009.08.04, sygn. akt I UK 85/09, LEX nr 558289 i uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, LEX 321425). Należy powtórzyć za NSA, "że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. skierowane jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych wypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem." Postępowanie wszczęto po bezskutecznych działaniach egzekucyjnych wobec Spółki, o czym świadczą podjęte działania mające na celu wyegzekwowanie wydanych tytułów egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku i środków finansowych na dalsze jego prowadzenie. Należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż przedawnienie zobowiązania wynikające z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (art. 118 § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.). Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji poddanej kontroli sądowej będzie badany pod kątem jego wymagalności i możliwości skutecznego dochodzenia po zakończeniu kontroli sądowej. Należy przypomnieć, że kontroli sądowej poddana została decyzja organu II instancji z [...] (doręczona stronie [...]) utrzymująca w mocy w ograniczonym zakresie decyzję organu I instancji z [...] (doręczoną [...]) . Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 4.03.2005, sygn. akt III SA/Wa 1275/04, LEX nr 164479, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym przedawnienia. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403) co też w niniejszej sprawie uczyniono. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Była to decyzja dla skarżącego korzystna, gdyż ograniczała czasowy i finansowy zakres przenoszonej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Reasumując powyższe, wobec niewykazania przez skarżącego żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] nie jest wadliwa, wobec czego należało oddalić skargę, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Koszty dla pełnomocnika z urzędu Sąd zasądził zgodnie z obowiązującym prawem czemu dał wyraz w odrębnym uzasadnieniu sporządzonym dla wydanego postanowienia w tej kwestii. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 wyroku. Uzasadnienie Postanowieniem z dnia 27 lipca 20097r. sygn. akt III SA/Gl 518/07 Referendarz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej przyznał Z.A. prawo pomocy w pełnym zakresie obejmującym zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienia pełnomocnika – adwokata z urzędu. Dziekan Okręgowej Rady Adwokackiej w K. wyznaczył na pełnomocnika adwokata A.M. prowadzącego Kancelarię Adwokacką w G. przy ul. [...]. Pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z aktami sprawy i wziął udział w rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. na której poparł skargę. Pełnomocnik nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów obrony z urzędu według stawek wyższych niż nominalne. Zgodnie z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przedmiot sporu określono na kwotę [...] zł. Wysokość kosztów postępowania w niniejszej sprawie określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ). Z § 6 pkt 7 wynika, iż stawka minimalna w sprawie toczącej się przed sądem administracyjnym, której przedmiot sporu przekracza 200 000,00 zł wynosi 7 200,00 zł. Natomiast z § 19 cytowanego rozporządzenia wynika, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % stawki minimalnej oraz niezbędne, udokumentowane wydatki adwokata. Nadto w myśl § 2 ust. 3 powyższego rozporządzenia opłaty za czynności adwokata sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach. Aktualnie wynosi ona 22%. Mając powyższe na uwadze Sąd postanowił określić koszty udzielonej, a nie opłaconej z urzędu pomocy prawnej na kwotę 8 784,00 zł. obejmującą koszty wg stawki podstawowej wynoszącej 7 200,00 zł i 22% podatku VAT (1 584,00 zł.) uznając ją za adekwatną do nakładu pracy adwokata.