III SA/Gl 1558/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie[...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1394/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwioną skargę kasacyjną "A" SA w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 578/13 w sprawie skargi "A" SA od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa), gdyż Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi. W szczególności nie odniósł się do argumentu skarżącej, że uiszczając podatek akcyzowy za [...] r., niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego poniosła uszczerbek majątkowy, gdyż cena sprzedaży energii elektrycznej B SA, obowiązująca do końca [..] r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. z [...] r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Spółka twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego, który w tym czasie nie obowiązywał. Nie przerzuciła więc ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, oparte na domniemaniu podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy (nie do końca adekwatne do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy), że wymyka się spod kontroli. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Spółki, w tym poczynić ustalenia, co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej, po wprowadzeniu podatku akcyzowego, nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalenie to jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia [...]r. D (obecnie A SA) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z regulacjami wspólnotowymi - dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą energetyczną, której regulacje ciężar opodatkowania sprzedaży energii przesunęły z poziomu producenta na poziom dystrybutora /redystrybutora. Polska miała czas do [...] r. na dostosowanie prawa krajowego, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: upa, czego nie uczyniła. Stąd, z dniem 1 stycznia 2006 r. obciążanie producenta energii elektrycznej akcyzą, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi. A SA jest producentem energii elektrycznej. Sprzedaje i wydaje energię dystrybutorowi, który zgodnie z prawem wspólnotowym jest podatnikiem podatku akcyzowego. Uchybienie przez Polskę terminowi implementacji Dyrektywy energetycznej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/GL 61/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej celem uwzględnienie w rozważaniach wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. C—475/11. Z kolei ten ostatni, decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w kierunku wykazania zubożenia z racji uiszczenia podatku akcyzowego przez Spółkę, co wynika z uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, złożenia oświadczenia, co do poniesionego ciężaru ekonomicznego akcyzy, faktur sprzedaży, dokumentów obrazujących zmianę cen energii, kalkulacji ceny sprzedaży energii, elementów kosztów uzyskania przychodu w [...] r. Spółka odpowiedziała na wezwanie pismem z [...] r., do którego załączyła m.in. sprawozdanie G-10.2 za [...] r., "Umowę na rynku lokalnym" z [...] r. wraz z aneksami, kopię faktur sprzedaży oraz oświadczenie, że w [...] r. sama ponosiła ciężar podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych kalkulacji kosztów energii. Decyzją z [...] r. [...], po ponownym rozpoznaniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił [...] SA stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł, gdyż w ocenie organu I instancji Spółka uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. Organ podkreślił, że zapłata przez Spółkę podatku akcyzowego na podstawie przepisów niezgodnych z prawem europejskim nie jest jednoznaczna ze stwierdzeniem prawa do zwrotu uiszczonej akcyzy. Potwierdza powyższe orzecznictwo TSUE, w tym przywołane przez organ wyroki. Zwrot taki powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Nadto zwrot taki skutkowałby brakiem opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, co byłoby niezgodne z założeniem rynku wspólnotowego i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 EUR/MWh. Za niewiarygodne uznał twierdzenie Spółki, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę i sama poniosła jego ciężar, gdyż to oznacza, że w uwidocznionej na fakturze sprzedaży podatek akcyzowy nie został uwzględniony. Twierdzenie to stoi w sprzeczności z art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa VAT), gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatek akcyzowy wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Byłoby również sprzeczne z § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...) (Dz. U. nr 95, poz.798), który stanowi, że cena na fakturze jest wartością sprzedaży netto. To oznacza, że brak wliczenia podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania skutkowałby zaniżeniem jego rozliczenia (zobacz wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 983/09 czy postanowienie TK z 6 lutego 2007 r., sygn. P 33/06). Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie ponosi konsument a nie producent czy dystrybutor. Trybunał stwierdził też w wyroku z 6 marca 2002 r. P 7/2000, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby (...) do nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ciężaru tego podatku. Nadto zapłata tego podatku powoduje, że nie powstaje obowiązek jego zapłaty na dalszym etapie obrotu. Organ podkreślił również, że według Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za [...] r. G-10.2 poz. 07 Spółka wliczyła kwotę podatku akcyzowego w koszty sprzedaży energii elektrycznej i przeniosła na nabywcę. Dyrektor Izby Celnej w K., nie uwzględnił argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, ze Spółka w związku z zapłatą podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej w październiku 2007 r. zawarty był podatek akcyzowy. Spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., zwanej dalej: op). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu, kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa przez ich błędną wykładnię, przez przyjęcie, że producent energii elektrycznej niebędący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora; - art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej, nie implementowanej do polskiego prawa; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 op, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz przez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej i nie poniosła uszczerbku majątkowego a w przypadku zwrotu podatku byłaby bezpodstawnie wzbogacona. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazanym wyżej wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 578/13 WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji ani trafności zarzutów skargi. Poglądy tego nie podzielił NSA, który uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z treścią art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższą regulacją Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 września 2016 r. r. sygn. akt I GSK 1394/14 oraz, na podstawie art. 153 ppsa, oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/GL 61/11, co do kwestii powstania nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, który nie został zaskarżony. Związanie to dotyczyło również organów podatkowych. Nie ma też wątpliwości, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien był poddać kontroli decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotyczącej zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku, która wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami WSA w Gliwicach przedstawionymi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 61/11 w części dotyczącej przesłanek dokonania zwrotu i terminu zwrotu nadpłaty oraz odwołania się do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zdaniem organu odwoławczego spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka sprzedając w [...] r. dystrybutorom energię opodatkowaną poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, a w konsekwencji czy może żądać zwrotu podatku w części, w jakiej nie wkalkulowała podatku akcyzowego w cenę sprzedawanej dystrybutorom energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, podatek akcyzowy, który uiściła w [...] r., był nienależny z racji braku prawidłowej implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Podatek ten winien uiszczać dystrybutor energii elektrycznej a nie producent. Nadto z racji, podpisania [...]r. "Umowy na rynku lokalnym" z C SA (zmienionej Aneksami i Porozumieniem) ustalono cenę energii elektrycznej na wiele lat. Umowa została podpisana w dacie, kiedy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej nie obowiązywał, więc nie został w warunkach umowy uwzględniony. Podatek akcyzowy od produkcji energii elektrycznej został wprowadzony w roku 2004, ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, dalej upa). Kwestie tę regulowały również akty wykonawcze, w tym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500). Obowiązkiem podatkowym objęto sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 upa) i przyjęto wykładnię, że pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonuje producent. Taka wykładnia przepisów z dniem 1 stycznia 2006 r. naruszała wymogi wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. C-475/07. Pogląd o wadliwej implementacji art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej z dniem 1 stycznia 2006 r. nie jest sporny. Sporna pozostaje kwestia zubożenia skarżącej z racji uiszczenia podatku akcyzowego, jako producenta sprzedającego energię elektryczną do dalszej odprzedaży (dystrybutorowi lub redystrybutorowi). Organ stoi na stanowisku, że sytuacja Spółki w roku [...] nie różni się od tej w roku [...], gdyż akcyza była wliczana w cenę netto sprzedaży energii elektrycznej, a podatek akcyzowy wykazany w deklaracji podatkowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Spółka natomiast stoi na stanowisku, że w następstwie zapłaty podatku została zubożona a ustalenia organów w tej kwestii są wadliwe. Nie uwzględniają bowiem zapisów "Umowy na rynku lokalnym", którą zawarła 2 grudnia 1997 r. z C SA (C SA), który zajmuje się obrotem i dystrybucją energii elektrycznej. Umowa ta ma moc obowiązującą od roku [...] do [...], w cenach bazowych z roku [...] i określa ceny umowne (§ 4 ust. 2) energii elektrycznej netto dla każdego kolejnego roku (Załącznik nr 1). Ceny te został zmienione tylko raz Aneksem Nr 7 z [...] r. Aneksem tym, co podkreślił skarżący, zmieniono jedynie zasady indeksacji cen w ramach produkcji podstawowej i podniesiono cenę produkcji dodatkowej o 2 zł za 1 MWH, która nie rekompensuje uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego. Wprowadzony natomiast w [...] r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) od sprzedaży energii elektrycznej wynosił bowiem 0,02 zł za KWh. Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało wzrostu ceny energii sprzedawanej przez Spółkę, co powoduje, że została zubożona i poniosła uszczerbek majątkowy. Elektrociepłownia nie posiadała i nie posiada taryfy dla energii elektrycznej, gdyż nie sprzedawała energii odbiorcom końcowym, działała na rynku konkurencyjnym (art. 49 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tj. Dz. U z 2006 r. nr 89, poz.625). Cena stosowana w rozliczeniu z jedynym odbiorcom wynikała wyłącznie z umowy z [...] r., stąd nie uwzględniała w średnich cenach bazowych podatku akcyzowego i nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę, który nie wyrażał zgodny na zmianę warunków umowy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka przedłożyła wskazane faktury sprzedaży, umowę wraz z aneksami oraz oświadczenie o braku kalkulacji ceny sprzedawanej energii. W wydanej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentów, których sam zażądał i nie dokonał ich analizy, co zarzuciła skutecznie Spółka w skardze kasacyjnej. Organ stanął na stanowisku, że każdy przedsiębiorca sprzedając towar akcyzowy musiał jednak przestrzegać zasad wynikających z ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz.1056) i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług a zatem przerzucił koszy podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej w cenie netto, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 op. Wobec argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą organ winien dokonać szczegółowej analizy przedstawionych przez nią za pismem z [...] r. dowodów w kontekście obowiązujących w [...] r. regulacji prawnych, co do ceny netto i zasad wystawiania faktur, w szczególności wyjaśnić różnice cen jednostkowych widniejących na fakturach sprzedaży w [...] r. w konfrontacji z cenami wskazanymi w Aneksie nr 7. W fakturach wskazano ceny netto za 1 MWH od [...]zł przez [...] zł, [...] zł do [...] zł przy cenie umownej [...] zł za 1MWH z roku [...] i [...] zł w cenie umownej dla rozliczeń w roku [...] z roku [...]. Nadto wyjaśnienie znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki wykazanego w Sprawozdaniu G-10.2 podatku akcyzowego. Jednocześnie Sąd wskazuje na uzasadnienie do zmiany ustawy w podatku akcyzowym z roku [...] (Druk sejmowy nr 156/2002, publ. sejm.gov.pl), z którego wynika, że zmiana jest podyktowana trudną sytuacją budżetową i koniecznością zwiększenia dochodów kosztem konsumenta. Nadto z istoty podatku akcyzowego wynika, że jego wprowadzenie stanowi dodatkowe obciążenie przedsiębiorcy, które wlicza w koszty i do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że do [...] r. Spółka, zgodnie z ustawą o cenach wliczała akcyzę do ceny netto, która była cena umowną. Nie mogła zostać zatem zubożona, gdyż towar nie podlegał taryfikacji. Jak wynika z wyroku SN z 10 listopada 2005 r., III C-173/05 ceny energii określone w taryfie są cenami maksymalnymi (zobacz też uchwała SN z 15 lutego 2007 r III CZP 111/06, publ. OSNC 2007/7-8/94). Te wiązały dystrybutora. Po [...] r. Spółka płaciła akcyzę na podstawie przepisów krajowych stanowiących wadliwą implementację Dyrektywy Energetycznej, ale aby uznać uiszczony podatek za nadpłatę musi wykazać, że została zubożona lub wskazać dowody, które to potwierdzają a które organ winien ocenić. To organ winien podważyć twierdzenia skarżącej o poniesionym z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowym, co nie oznacza, że Spółka nie musi w wyjaśnieniu tej kwestii współpracować dostarczając żądane przez organ dokumenty i wyjaśnienia. Spółka twierdzi, że do [...] r. płaciła akcyzę należnie i danina ta zmniejszała jej dochody (mniejszy zysk), jednakże nie wskazał kalkulacji ceny umownej ujętej w załączniku nr 1 do Umowy czy w Aneksie nr 7 zmieniającym ten załącznik. Nie wyjaśniła, na jakiej podstawie wyliczono ceny bazowe i dlaczego doszło do podpisania tego Aneksu nr 7, skoro nie było kalkulacji ceny sprzedaży a obowiązująca od 2001 r. ustawa o cenach nakazywała jej stosowanie do kształtowania cen towarów i usług również w umowach, których nawet jedna ze stron jest przedsiębiorcą (art. 1 ust. 2 pkt 1) a towarem jest również energia elektryczna (art. 3 ust. 1 pkt 9). Ustawa ta zastąpiła obowiązującą uprzednio ustawę o cenach z 1982 r. Organ winien zatem ocenić wiarygodność oświadczeń Spółki dotyczących braku kalkulacji ceny, w sytuacji ponoszenia kosztów produkcji energii elektrycznej i działania na rynku konkurencyjnym. Nawet gdyby przyjąć, że wbrew obowiązującym regulacjom, ustalanie przez Spółkę podstawy opodatkowania VAT ceny sprzedaży do roku [...] nie obejmowało akcyzy i nie była ona przenoszona na nabywcę towaru w cenie netto to rozliczenie podatkowe Spółki w roku [...] było tożsame, podobnie jak ceny sprzedaży. Zmniejszało jej zysk, co stanowi utracone korzyści a nie uszczerbek majątkowy, i czy rzeczywiście odpowiadał on pełnej kwocie uiszczonego podatku akcyzowego z racji naliczanego podatku VAT i rozliczenia podatku dochodowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie uległa zmianie a wadliwość implementacji Dyrektywy energetycznej stwierdził TSUE w roku 2009. Spółka akcentuje, że nigdy nie prowadziła żadnych kalkulacji ceny sprzedawanej energii, ale nie wyjaśniła, dlaczego zatem doznała uszczerbku majątkowego i nie negocjowała podwyższenia ceny sprzedaży energii, której odbiorcą był jeden podmiot, a cena sprzedaży była umowna. Miała też możliwości rozwiązania umowy długoterminowej, jaką przewidywała ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych i wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej z [...] r. (Dz. U. nr 130, poz. 905). Tym samym, nie przesądzając ponownego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia, analizy i ponownej oceny z uwzględnieniem powyższych uwag. W szczególności w wydanej decyzji organ winien odnieść się do zarzutów sformułowanych w pkt 4 i 5 odwołania. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.