III SA/Gl 1559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1709/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 643/14, którym oddalona została skarga "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z 14 stycznia 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie 430.556 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003. 283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora /redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor IC decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w wysokości 430.556 zł. Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego, w ocenie organu I instancji, nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W ocenie organu spółka uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem z zapisów Umowy Ramowej oraz Porozumienia Transakcyjnego i aneksu do niego wynikało, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej był zawarty podatek akcyzowy. W § 17 pkt 1 Umowy postanowiono: "w razie wystąpienia zmian w zakresie stanu prawnego lub faktycznego, w szczególności zmian w przepisach prawa podatkowego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej Umowy, Strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze jej renegocjacji pod kątem dostosowania Umowy do nowych okoliczności, przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń". Natomiast według pkt 2 Porozumienia: "W przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny nett sprzedaży Energii Elektrycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia". Organ wskazał też, że zmiana podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej miała miejsce od 1 marca 2009 r. Nie dokonano jednak renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt wcześniejszego wypowiedzenia Umowy przez Spółkę. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.; dalej: o.p.). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję ostateczną stwierdził, że spór toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie. Sąd stwierdził, że w tej części pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji jest błędny. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy, Sąd przywołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Sąd zwrócił uwagę, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "D" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r. Pełnomocnik skarżącej zarówno w odwołaniu, a później także w skardze potwierdził uwzględnienie przez skarżącą w kosztach sprzedaży energii podatku akcyzowego. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 o.p. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Częściowo błędne uzasadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do skierowania do TSUE wnioskowanych przez skarżącą pytań. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniosła o: skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia wskazanych w skardze zagadnień dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej oraz o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, oraz przepisów prawa materialnego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1709/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Dalej rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, potwierdził, że skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuca, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów. Po pierwsze – Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze, ani w późniejszych pismach, skarżąca spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy". Przytoczenie tych błędnych ustaleń stanu faktycznego, miało istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ służyło jako jeden z elementów przemawiających za oddaleniem skargi. Po drugie – wskazał, że w trakcie postępowania skarżąca spółka wyjaśniała, że cena energii elektrycznej, sprzedanej przez nią ("B" .) spółce "C" Sp. z o.o. w 2008 r., na podstawie "Porozumienia Transakcyjnego" z 13 grudnia 2007 r., nie zawierała podatku akcyzowego oraz że "oprócz roku 2008, "B" S.A. nie sprzedawała energii elektrycznej na podstawie "Umowy ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej" zawartej ze spółką "C" Sp. z o.o. [...] r. Jednocześnie skarżąca spółka informowała, że "C" Sp. z o.o. nabywając energię elektryczną w 2008 r., na podstawie Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej z 13 grudnia 2007 r. / Porozumienia Transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r. zawartych z "B" S.A., nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy" oraz że "Strony w/w Porozumienia Transakcyjnego nie dokonywały renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt, że ww. Umowa Ramowa obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2008 r. w związku z jej wcześniejszym wypowiedzeniem przez "B" . Informacje te wynikają z punktu 5 części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym NSA przyjął – tak jak wskazywała to skarżąca kasacyjnie spółka – że w 2008 r. spółka (wówczas "B" S.A.) sprzedawała energię elektryczną innemu dystrybutorowi ("C" Sp. z o.o.), a nie "D" , jak stwierdza Sąd I instancji. W związku z tym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było dokonanie analizy Porozumienia Transakcyjnego do umowy sprzedaży energii elektrycznej z 13 grudnia 2007 r. obowiązującego w 2008 r. Tymczasem Sąd I instancji nie dość, że pominął istnienie umowy z 13 grudnia 2007 r., to jeszcze zamieszcza nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorą energii "D" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z [...] r.". Analiza treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej potwierdziła zarzuty skarżącej spółki, że brak jest takiego sformułowania w tej decyzji, a Dyrektor w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy. Przy czym dodać należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej zawartej pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" S.A. z [...] r., choć z dokumentów sprawy, np. pisma pełnomocnika skarżącej spółki z [...] r. wynika, że kserokopia tej umowy została doręczona organowi podatkowemu I instancji. W takiej sytuacji, Sąd I instancji powinien zadbać aby akta administracyjne były kompletne i wypełniały dyspozycję art. 54 § 2 p.p.s.a., tak aby umożliwiały prawidłowe rozpoznanie skargi. Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdza, że skarżąca cyt. "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Co więcej skarżąca spółka wskazywała, że cena obowiązująca w 2008 r. nie mogła zawierać akcyzy, gdyż była niższa niż cena obowiązująca w 2007 r., której wysokość została ustalona kiedy energii elektrycznej nie obciążała akcyza. W konkluzji zarzucono, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umów z 2 grudnia 1997 r. i 13 grudnia 2007 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto Sąd I instancji nie odnosi się do argumentacji spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku". Zatem stwierdzono, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umów z 2 grudnia 1997 r. i 13 grudnia 2007 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego tez w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki. W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów NSA uznał za przedwczesne. Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje. Skarga okazała się nie zasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umów z 2 grudnia 1997 r. i 13 grudnia 2007 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego; jest ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zatem wskazać Sąd I instancji winien jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wskazywanych zarzutów spółki. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd orzekający, uwzględniając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1709/14 stwierdza, że kwestionując prawo skarżącej do otrzymania wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy nie naruszył regulacji ani prawa materialnego ani procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście podnoszonych zarzutów Strony skarżącej stanowiących podstawę dochodzonej nadpłaty należy wskazać, za wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy. I okoliczność ta jest niekwestionowana. Wskazywana dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 ustanowiła, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Zatem za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi - czyli odbiorcy końcowemu. Natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i poz. 61 Załącznika do ustawy wynikało, że energia jest wyrobem akcyzowym, ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym ustanowiono wówczas produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.); obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.). Zatem opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. W konsekwencji pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach wskazywanych norm. Natomiast z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 wynika, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa, czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską). Jeśli więc przepisy TWE zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek. Podobnie orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker stwierdzało, że w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu. W konsekwencji powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarżąca Spółka była w przedmiotowym okresie podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z regulacjami krajowymi; jednak zapłacony podatek uiszczony został nienależnie w świetle przepisów unijnych. Zatem konieczne jest rozważenie zasadności wniosku o zwrot spornej nadpłaty. Zagadnienie zwrotu nadpłaty w podatku było przedmiotem uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, z której wynika, że w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność te nie ma wpływu fakt. że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i nie powodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r, w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Zdaniem NSA zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Zatem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Przekazanie bowiem przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Przed analizą zasadności wniosku o zwrot spornej nadpłaty za przedmiotowy okres w podatku akcyzowym, a w konsekwencji oceny prawidłowości podjętej w tym zakresie decyzji negatywnej organów uprzednio wskazać należy, iż istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdy taki wniosek strona składa do organu jest konieczność wykazania istnienia nadpłaty po stronie wnioskodawcy. Zatem strona dochodząc od organu i stawiając wobec niego żądanie w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty jest obowiązana współdziałać z organem i udzielać wyczerpujących odpowiedzi w celu zrealizowania przez organ zasady prawdy obiektywnej czyli umożliwienia organowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym . Wyraźnego podkreślenia wymaga iż organ I instancji pierwotnie pismami z czerwca 2010r. i następnie z sierpnia 2012 r. wzywał stronę do przedłożenia koniecznych dokumentów w sprawie m.in. 1) kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku, 2) sprawozdania G-10.2, dokumentacji obrazującej zmiany ceny sprzedaży netto energii w momencie wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. obowiązku opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, dostarczenie metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dostarczenie dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za okres objęty wnioskiem. Do wezwania strona w pełni się nie zastosowała albowiem wszystkich żądanych dokumentów nie przedłożyła organowi. W szczególności nie dostarczyła metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za sporny okres rozliczeniowy. W tym aspekcie zatem mającym na celu ustalenie czy akcyza została ujęta w cenie sprzedaży energii elektrycznej strona nie współpracowała z organem. To skutkowało tym, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ był zmuszony rozpoznać wniosek strony w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w aktach sprawy w przeprowadzonym postępowaniu w tym w oparciu o dowody w sposób niepełny przez wnioskodawcę przedstawione. Na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej oceniał także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy - została udowodniona. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą przez organy w sprawie decyzję gdzie słusznie odmówiono nią stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Takie bowiem zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Również z ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. z art. 3 ust. 1 pkt 1 wynika, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaży towaru podlega obciążeniu takim podatkiem. A jak wyżej wykazano przepisy krajowe takie obciążenie nakładały. Nadto z powoływanego przez organ "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za przedmiotowy okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 wraz z późn. zm.), wynikało - z treści Działu 15, gdzie zawarto zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" - że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Jak słusznie organ zauważył - z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Trafność stanowiska organów co do tego, iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego potwierdza także zestawienie informacji z załącznika nr 1 do umowy i faktur sprzedaży. Albowiem zestawiając cenę energii elektrycznej z załącznika nr 1 do umowy gdzie wskazano, iż jednostkowa cena en. elektr. w cenach bazowych wynosiła 106 zł, z fakturą sprzedaży zawartych w aktach wynika - wartość sprzedaży energii – cena jednostkowa netto wyniosła 145 - 148 zł plus 22 % VAT - za uzasadniony należy uznać wniosek organów, iż w cenie sprzedaży ujęto podatek akcyzowy. W uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istota roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłata nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłata takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy badź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sadowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c. Zatem zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie organ stwierdził, że argumenty Spółki dotyczące ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego należy uznać za sprzeczne z cytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja ta, polegająca na uszczupleniu majątku Strony (rozumiana jako mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej, który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA. W tym zakresie Dyrektora Izby Celnej w K. przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 09 października 2008r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 06 października 2008r. nr [..]. w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej, z których wynikało, że wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zł dystrybutorzy). W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Dlatego też organ skonkludował, że z tych informacji wynika, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 01 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia. Powyższą konkluzję skład orzekający sądu w całości podziela i uważa ją za prawidłową. W tym miejscu wobec zarzutu NSA, iż przy rozpoznawaniu sprawy pominięto zapisy umów z 2 grudnia 1997 r. i 13 grudnia 2007 r., które miały potwierdzać poniesienie przez stronę uszczerbku majątkowego zauważyć należy, iż w ocenie Sądu umowy te nie miały przesądzającego charakteru w zakresie ustalenia tych okoliczności i jako jeden z dowodów podlegała swobodnej ocenie dowodów w ramach zasady z art. 191 Ordynacji podatkowe przez organy. Zdaniem Sądu jak już nadmieniono, w sytuacji gdy inne zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzały ujęcie podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, przy braku dowodów przeciwnych w tym zakresie, jak i jednoczesnej niewyczerpującej współpracy przez stronę na okoliczność wykazania przez nią nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, wydanie decyzji negatywnej dla strony bez szczegółowej analizy tej umowy w jej treści, jakkolwiek zawierało wady w zakresie prawidłowości treści uzasadnieniu to jednak ta wadliwość nie mogła skutkować usunięciem decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały dowodami zebranymi w sprawie, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był wnioskowany do zwrotu podatek akcyzowy. Zatem wobec nieprzedstawienia przez Spółkę jednoznacznych dokumentów na potwierdzenie zasadności wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego i mając na względzie argumenty organów podatkowych – Sąd nie uznał zasadności zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.