III SA/Gl 156/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2012r., nr [...] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. G. – K. z “A" Sp z. o.o. z siedzibą w D. , za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p) oraz powołanych w uzasadnieniu art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 47 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 tej ustawy. . Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [.. ]r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za wrzesień 2007r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W dniu 24 grudnia 2007r. dokonano przedmiotowego zwrotu w wysokości wskazanej w deklaracji na rachunek bankowy Spółki. Z kolei, decyzją z dnia 14 grudnia 2010r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł Ogółem, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. oraz kwoty [...] zł stanowiącej kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku za wrzesień 2007 r. J.G. – K. sprawowała funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. Prowadzone wobec Spółki "A" Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne - z uwagi na brak majątku - okazało się bezskuteczne. Nie zaistniały przesłanki wykluczające odpowiedzialność podatkową Pani J. G. – K., bowiem nie podjęła "we właściwym czasie" działań w sprawie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości w stosunku do "A" Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy, decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. G.-K. z "A" Sp. z o.o.za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, wynoszącymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji [...] zł. Od ww. decyzji J. G.-K. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie. Wniósł on o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła: 1. niedopuszczalność jej wydania z powodu przedawnienia orzekania w sprawie, czym naruszono art. 68 O.p. w zw. z art. 18 O.p.; 2. niedopuszczalność dokonania oceny przesłanek z art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w sposób niczym nieuzasadniony, odmienny i odrębny niż dokonał tego Sąd Rejonowy K.Wschód Wydział X Gospodarczy - sygn. akt [...] , przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, czym naruszono art. 116 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedawnienie orzekania w przedmiotowej sprawie wynika wprost z art. 68 Ordynacji podatkowej, ponieważ należność wskazana w decyzji dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r., natomiast decyzja została doręczona w dniu 21 stycznia 2013r. Ponadto - zdaniem strony - przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - są zbieżne z brzmieniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wskazuje, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy - sygn. akt [...] , a w szczególności opinia biegłego, świadczy o tym, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu został złożony we właściwym czasie, albowiem prawomocnym postanowieniem ogłoszono upadłość Spółki. Wobec tego faktu, odmienne stanowisko organu pierwszej instancji w podniesionej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzupełniony materiał dowodowy wpłynął do organu w dniu 24 lipca 2013 r. W zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy ustalono, że w dniu 30 października 2007r. "A" Sp. z o. o. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za wrzesień 2007r. w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...]zł. Przedmiotowego zwrotu dokonano w wysokości wskazanej w deklaracji w dniu 24 grudnia 2007r. W dniu 30 października 2008 r. wszczęto postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r. decyzji nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Ustalono bowiem, że w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007r. "A" Spółka z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych o [...]zł. Decyzja została doręczona do rąk Syndyka masy upadłości ustanowionego przez Sąd w postępowaniu upadłościowym dłużnika - "A" Sp.z o.o. - od decyzji nie zostało wniesione odwołanie. W konsekwencji wydanej decyzji, Spółka "A" Sp. z o. o. zobowiązana została do zapłaty: kwoty [...]zł - stanowiącej kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. oraz kwoty: [...]zł - stanowiącej kwotę nienależnie dokonanego w dniu 24 grudnia 2007r. zwrotu podatku za ten sam okres. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie trwającego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT, Sąd Rejonowy [...]w K., postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009r. sygn. akt [...]ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika - "A" Sp. z o. o. Następnie postanowieniem z dnia 24 września 2010r. sygn. akt. [...], na wniosek upadłego Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Z uwagi na treść art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., według brzemienia obowiązującego w badanym okresie), który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. nie została objęta tytułami wykonawczymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 13 stycznia 2011 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgłoszenia wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł. obejmującej nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy [...]w K. umorzył postępowanie upadłościowe "A" SP. z o.o. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, zgłoszona przez organ wierzytelność podatkowa nie została zaspokojona w jakiejkolwiek wysokości. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. objęta została następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. tytułami wykonawczymi: nr [...]z dnia 3 października 2012r. - obejmujący kwotę [...]zł. oraz nr [...]. - obejmujący kwotę [...]zł. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie zostały pobrane żadne kwoty. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że istnieją zobowiązania Spółki, za które odpowiedzialność ponosi J. G.– K.jako osoba trzecia. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień 2007r., w pierwszej kolejności nie przyznał racji pełnomocnikowi jakoby prawo do orzekania w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu ze względu na zaistnienie hipotezy określonej w art. 68 O.p., który to przepis nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślił, że w świetle ww. przepisu nie ocenia się prawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo że de facto zobowiązanie to w istocie konstytuuje dopiero decyzja wydana w tym zakresie. Zauważył, że ustawodawca uregulował tę kwestię odrębnie i szczegółowo stanowiąc w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (według brzmienia ustawy obowiązującego w chwili orzekania). Dalej organ odwołąwczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję w dniu 31 grudnia 2012 r. nie naruszył ww. normy postępowania, ponieważ, termin określony ww. przepisem w niniejszej sprawie upływał właśnie w tym dniu. W oparciu o art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 192 poz. 1382 z późn. zm.), w wersji obowiązującej w badanym okresie organ odwołąwczy przyjął, że termin płatności ww. zobowiązania upłynął więc w dniu 25. października 2007 r., a zatem wobec niezapłacenia ww. zobowiązania w terminie - w myśl art. 51 § 1 O.p. w dniu 26 października 2007 r. ww. zobowiązanie stało się zaległością podatkową, stąd pięcioletni termin - jak wskazano powyżej - upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa pojęcie "wydanie decyzji" nie oznacza "doręczenia decyzji". W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, że postępowania egzekucyjne organ egzekucyjny wszczął w dniu 31 października 2012 r., tj. z dniem doręczenia wymienionych powyżej tytułów egzekucyjnych. Następnie wskazał, że w sprawie zaistniały dwie okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upłynąłby według ogólnej zasady w dniu 31 grudnia 2012 r. Na podstawie akt podatkowych ustalono bowiem, że po pierwsze ww. przerwanie nastąpiło z powodu ogłoszenia upadłości Spółki w dniu 21 sierpnia 2009 r. oraz z uwagi na zastosowanie w dniu 24 października 2012 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ zauważył, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt [...] , które uprawomocniło się z dniem 16 listopada 2011 r., zatem pięcioletni termin, o którym jest mowa w art. 70 § 1 O.p. zaczął biec na nowo od 17 listopada 2011 r. według dyspozycji zawartej w art. 70 § 3 O.p. Niezależnie jednak od powyższego bieg terminu został następnie przerwany w dniu 24 października 2012 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego, a zatem od dnia następnego, tj. od dnia 25 października 2012 r. - wedle reguły zawartej w art. 70 § 4 O.p. na nowo rozpoczął swój bieg. Następnie organ odwoławczy przeszedł do analizy stanu faktycznego pod kątem zgodności decyzji z art. 116 § 2 O.p. Podniósł, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością - bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi. Powołał dokumenty zgromadzone w aktach sprawy - w tym z pisma Sądu Rejonowego K. w K. , Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., z których wynika, że J. G. (obecnie G. – K. ) aktem notarialnym z dnia 12 stycznia 2007r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołana została do pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A" Spółki z o. o. i w tym charakterze została wpisana w Krajoweym Rejestrze Sądowym. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że termin płatności zobowiązania z tyt. podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. upływał w dniu 25 października 2007r., organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został warunek wynikający z art. 116 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa, a mianowicie zaległość objętą zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez J.G. – K.. Następnie organ odwoławczy wskazał na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 15 czerwca 2011 r. syndyk masy upadłości zwrócił się do Sądu o umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na jego dalsze prowadzenie. W uzasadnieniu ww. postanowienia oświadczył, że “w masie upadłości nie ma żadnych ruchomości. Jedyna nieruchomość upadłego - stacja benzynowa jest obciążona hipotekami, z chwilą sprzedaży całość kwoty zostanie przekazana wierzycielom hipotecznym i tym na rzecz, których zostały ustanowione zastawy skarbowe, zatem po sprzedaży stacji wartość masy upadłości nie zwiększy się. Obecnie w kasie znajduje się [...] zł. Przed ogłoszeniem upadłości upadły wniósł do sądów 8 pozwów o zapłatę należności, jednakże dokumentacja budowlana dołączona do pozwu jest szczątkowa". W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że masa upadłości w niniejszej sprawie nie dysponuje środkami na pokrycie tych kosztów postępowania upadłościowego i brak jest możliwości uzyskania tych środków w przyszłości, a co się z tym wiąże brak jest perspektyw zaspokojenia wierzycieli w wyniku dalszego prowadzenia postępowania upadłościowego. Biorąc pod uwagę stan postępowania upadłościowego w niniejszej sprawie, a w szczególności to, że w jego trakcie nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszów masy - brak jest możliwości ukończenia postępowania upadłościowego zgodnie z dyspozycją art. 217 prawa upadłościowego. Z uwagi na powyższe, Sąd na mocy art. 361 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze umorzył postępowanie upadłościowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, zgłoszona wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. nie została zaspokojona w jakiejkolwiek wysokości a brak majątku z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, potwierdzona została już w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Następnie organ odwołąwczy przypomniał o tytułach egzekucyjnych z 3 października 2012 r. i podniósł, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ich uregulowania. W wyniku przesłania do [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 16 października 2012 w odpowiedzi (pismo z dnia 6 listopada 2012r.) uzyskano informację, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, ponieważ na rachunku prowadzonym dla Spółki brak jest środków. Natomiast organ egzekucyjny Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. nie zostanie zaspokojona w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na brak majątku. Z przedstawionych faktów wynikało, że Spółka nie posiadała zasobów pieniężnych, nie była właścicielem nieruchomości bądź ruchomości (za wyjątkiem wskazanej stacji paliw, która obciążona była hipotekami). Nie było zatem możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym, w świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wykazana została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej Pani J. G. – K. za zobowiązanie "A" Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. tj. bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których Ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwołąawczy przeszedł do rozważenia kwestiii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Odnośnie pierwszej ze wskazanych przesłanek tj. wykazanie przez stronę postępowania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia 24 marca 2009r. "A" Sp. z o. o. reprezentowany przez prezesa zarządu J.G. – K. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Do wniosku dołączono: wykaz tytułów egzekucyjnych oraz tytułów wykonawczych, wniosek o zawieszenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, wykaz majątku Spółki sporządzony na dzień 1 marca 2009r., bilans sporządzony na dzień 28 lutego 2009r. oraz rachunek zysków i strat, spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności oraz terminów zapłaty, wykaz podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009r. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika c W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał następujące okoliczności: - "A" Sp. z o. o. prowadzi działalność w branży budowlanej, - z uwagi na recesję na rynku budowlanym zaburzona została płynność finansowa Spółki, - za 2008 rok Spółka odnotowała stratę netto w kwocie [...] zł, - na dzień 5 sierpnia 2009r. zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek o kwotę [...] zł, - obecnie dłużnik nie wykonuje żadnych prac, - posiada listy intencyjne dotyczące prowadzenia kilku zleceń. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy na wniosek dłużnika zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego - na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał, że wnioskodawca powołał się na fakt niemożliwości zawarcia kontraktów handlowych (w tym z kontrahentem zagranicznym), co rzutuje na brak zdolności układowej w rozumieniu braku możliwości generowania zysków umożliwiających realizację potencjalnych rat układowych, a także na trudną sytuację gospodarczą w kraju oraz problemy z dochodzeniem przypadających upadłemu należności. Ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku nadzorca sądowy potwierdził zasadność złożonego wniosku oraz oświadczył, że w chwili obecnej nie widzi żadnych możliwości na zawarcie układu z wierzycielami. Następnie postanowieniem z 12 października 2011 r. Sąd, z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje środkami na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego, umorzył postępowanie. Organ podatkowy przedstawił w tym miejscu pogląd doktrynalny, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy jego majątek jest niniejszy od wartości zadłużenia, lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowiło uzasadnienie wprowadzenia regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. W ocenie organu odwołąwczego na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. , Wydział X Gospodarczy z dnia 21 sierpnia 2009r. Za rok 2008 Spółka odnotowała stratę netto w kwocie [...] zł. Na dzień sporządzenia opinii biegłego - tj. na dzień 5 sierpnia 2009r. zobowiązania dłużnika przewyższały majątek Spółki o kwotę [...] zł. Z kolei, we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym na dzień 24 marca 2009r., wskazano, że po zapoznaniu się ze wstępnym bilansem Spółki za 2008r., cyt. : "strata (...) wynosi [...] zł. i przewyższa sumę kapitału zakładowego. Należności i roszczenia Spółki zamykają się kwotą [...] zł, Spółka nie posiada przy tym wolnych środków finansowych. Majątek wynosi [...] zł (...) Spółka jest dłużnikiem wierzycieli, (...) na łączną kwotę [...] zł (...)". Z dołączonego do wniosku bilansu wynika, że na koniec 2008 roku majątek Spółki miał wartość ujemną - suma aktywów trwałych i obrotowych wynosiła [...] zł, a zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł. Jak wcześniej wskazano, do wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka dołączyła spis wierzycieli - z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich oraz z podaniem terminów zapłaty. Analiza wskazanych dokumentów ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni lat 2007-2009 uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co pośrednio pozwala wskazać, kiedy ten czas upływał. W oparciu o dołączoną do wniosku o ogłoszenie upadłości listę wierzycieli ustalono m.in., że wobec przedsiębiorcy – Z. K.firma “B" Spółka na dzień sporządzenia wniosku posiadała nieuregulowane należności w wysokości [...] zł., wobec firmy “C" w kwocie [...] zł., wobec przedsiębiorcy – B. N.: [...] zł. Wobec ww. wierzycieli, kwoty długów narastały na przestrzeni 2008 roku - w szczególności w ostatnim kwartale roku. Ponadto zauważono, że na koniec 2008r. łączna kwota zobowiązań wynosiła [...] zł., na dzień złożenia wniosku o upadłość tj. 24 marca 2009r. kwota długu z tyt. nieuregulowanych zobowiązań wynosiła już [...] zł. Według sporządzonego spisu wierzycieli, należy stwierdzić, że trudności w regulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółka miała już w 2007r. co przedstawiono na podstawie tabeli. Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego, zdaniem organu odwoławczego podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła już na koniec 2007r. tj. w czasie gdy Spółka na pewno zaprzestała płacenia zobowiązań, których łączna kwota wynosiła [...] zł. Spółka winna więc zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w dniu 14 stycznia 2008r. Zaakcentowano, że nie jest istotnym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotnym jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań - nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Ponadto, przyjęcie - w celu ustalenia momentu wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości - zobowiązań wymagalnych w 2008r., w którym to roku nastąpiła eskalacja zadłużenia doprowadziłoby do wniosku, że ww. wniosek z dnia 24 marca 2009r. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Z listy wierzycieli wynika bowiem, że już od lutego 2008 r. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwołąwczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu, także strona nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej zrealizowanie ww. obowiązku we wskazanym terminie. Odnośnie przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 organ odwołąwczy przypomniał, że z treści postanowienia z dnia [...] r. Sądu Rejonowego K. Wydział X Gospodarczy wynika, że na ten dzień Spółka posiadała jedną nieruchomość - stację benzynową - obciążaną hipotekami. Na istnienie innego majątku nie wskazuje strona, zatem w niniejszej sprawie druga przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzja organu odwołąwczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 68 i art. 116 O.p. Podkreślił, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 21 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia oraz zwrócił uwagę, że w 2008 roku brak było podstaw do ogłoszenia upadłości albowiem kwota zadłużenia Spółki wynosiła około [...] zł, a wartość należącej do Spółki stacji paliw wyceniono na [...] zł zatem majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiazań. Sąd postanowieniem z dnia [...] r. przywrócił skarżącej termin do złożenia skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełno-mocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne. W pierwszej kolejności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać najdalej idący zarzut doręczenia skarżącej decyzji obu instancji z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminem tym był 31 grudnia 2012 r. i w tym dniu została w sprawie wydana decyzja pierwszoinstancyjna (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącej nastąpiło już po tym terminie tj. w dniu 21 stycznia 2013 r. Należy wskazać, że art. 118 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o wydaniu decyzji, które nie jest równoznaczne z jej doręczeniem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliła się jednolita wykładnia tego przepisu, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA m. in. w wyrokach z dnia: 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11. Ponadto należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Skoro przepis art. 118 § 1 O.p. posiada takie samo brzmienie jak w chwili podjęcia przywołanej uchwały, to należy przyjąć, iż w dalszym ciągu znajduje ona w pełni zastosowanie (por. wyrok NSA 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12). Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, publ. LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, publ. LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, publ. LEX nr 848138). W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., a zatem zarzut przedawnienia i tym samym naruszenia art. 68 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Należy zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W rozpatrywanej sprawie, w dniu 30 października 2008 r. Wszczęto wobec Spółki postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Ustalono bowiem, że w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007r. "A" Spółka z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych o [...] zł. Decyzja została doręczona do rąk Syndyka masy upadłości ustanowionego przez Sąd w postępowaniu upadłościowym dłużnika - "A" Sp.z o.o. - od decyzji nie zostało wniesione odwołanie. W konsekwencji wydanej decyzji, Spółka "A" Sp. z o. o. zobowiązana została do zapłaty: kwoty [...] zł - stanowiącej kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. oraz kwoty: [...] zł - stanowiącej kwotę nienależnie dokonanego w dniu 24 grudnia 2007r. zwrotu podatku za ten sam okres. Z kolei, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej J. G.-K. wszczęto postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Z treści powołanego art. 116 O.p. wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić łącznie i których istnienie winien wykazać organ oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym obowiązek ich wykazania obciąża tę osobę. Do przesłanek pozytywnych należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że skarżąca nieprzerwanie pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. zgodnie z uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 stycznia 2007 r., co oznacza, że pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Zresztą fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nie jest kwestionowany przez skarżącą. Wobec powyższego uznać trzeba, że spełniona została przesłanka pierwsza. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., zatem przyjąć należy, że pojęcie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Bezskuteczny to tyle, co "nieprzynoszący pożądanych rezultatów", a synonimami tego określenia są próżny, nieskuteczny, bezcelowy, bezproduktywny, nadaremny (internetowy Słowik języka polskiego, PWN). Oznacza to zatem sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku podatnika. Podnieść również należy, że stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08 "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu". W trakcie trwającego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT , Sąd Rejonowy [...] w K., postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika - "A" Sp. z o. o. Następnie postanowieniem z dnia 24 września 2010r. sygn. akt. [...] , na wniosek upadłego Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidacje majątku upadłego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgłoszenia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. obejmującej nieuregulowane należności z tyt. podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. Postanowieniem z dnia 12 października 2011r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. umorzył postępowanie upadłościowe “A" . z o.o., a to z uwagi na brak środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego, zgłoszona wierzytelność podatkowa nie została zaspokojona w jakiejkolwiek wysokości. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. objęta została następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. tytułami wykonawczymi: nr [...] z dnia 3 października 2012r. - obejmujący kwotę [...] zł., nr [...] z dnia 3 października 2012r. - obejmujący kwotę [...] zł i skierowana na drogę postępowania administracyjnego i nie została zaspokojona z uwagi na brak majątku. Oznacza to, że zasadnie uznał organ, że spełniona została także druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji. Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Należą do nich: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, - przy czym obowiązek ich wykazania obciąża członka zarządu, na co wskazuje redakcja art. 116 § 1 O.p. i użycie sformułowań "a członek zarządu nie wykazał, że" oraz "członek zarządu nie wskazuje." Odnośnie pierwszej przesłanki egzoneracynej stwierdzić trzeba, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc cytowane przepisy do niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 24 marca 2009 r., ale wydawane kolejno w postępowaniu upadłościowym w krótkich odstępach czasu postanowienia Sądu wskazują, że Spółka nie była zdolna zaspokoić wierzycieli ani przez zawarcie układu, ani przez likwidację majątku, a w efekcie nie posiadała nawet środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego co doprowadziło do jego umorzenia. Szczegółowe uzasadnienie daty, którą organ uznał za najpóźniejszą, aby wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być uznany za złożony w terminie organ szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd w pełni aprobuje dokonaną tam ocenę. Podziela stanowisko organów obu instancji, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. przypadał na 14 stycznia 2008 r. Natomiast skarżąca nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających jej zrealizowanie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, we wskazanym terminie, co pozwoliłoby wykazać, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji majątkowej Spółki oceniając jej aktywa i pasywa. Natomiast twierdzenia skarżącej nie mogły skutecznie jej ekskulpować, bo twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udowodnione, a ciężar dowodu w tym zakresie obciążał skarżącą. Należy przy tym wskazać, że z analizy sytuacji ekonomicznej podatnika wynika, że spadek wartości majątku Spółki przy równoczesnym wzroście zobowiązań następował sukcesywnie od końca 2007 r. Dlatego Sąd przyjął, że nie została spełniona pierwsza przesłanka, która mogłaby ekskulpować skarżącego, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Odnośnie zaś mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika organ zasadnie stwierdził, że nie istnieje takie mienie, z którego egzekucja w znacznej części umożliwiałaby spłatę zaległości. Spółka posiadała jedną nieruchomość - stację benzynową - obciążoną hipotekami. Na istnienie innego majątku skarżąca nie wskazała, zatem w niniejszej sprawie druga przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. Dlatego zasadna jest ocena organu, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Tym samym nie została spełniona druga przesłanka egzoneracyjna, a zarzuty skargi dotyczące wynagrodzenia syndyka, wierzytelności Spółki, ceny sprzedaży stacji benzynowej czy gotówki w żadnej mierze nie przełożyły się na warunek wskazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Także zarzut sprzeczności argumentacji organu z dowodami, ustaleniami biegłych i sądu upadłościowego i przedstawionymi przez skarżącą okolicznościami nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ zebrany w sprawie materiał rozważył wszechstronnie i szczegółowo przeanalizował czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Wobec powyższych ustaleń nieuzasadnione okazały się wszystkie podniesione przez stronę zarzuty, a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).