III SA/Gl 156/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M. R. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu "A" sp. z o.o. w Z., solidarnie z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W deklaracji VAT-7K w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. "A" Sp. z o.o. w Z. (dalej zwana spółką) wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie [...] zł. W korekcie tej deklaracji złożonej [...] r. spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł i podlegający wpłacie podatek w kwocie [...] zł. Wraz z korektą złożyła pismo wyjaśniające przyczyny korekty zaznaczając, że kwota podlegająca wpłacie uległa zwiększeniu. Podatku z deklaracji i jej korekty spółka jednak nie wpłaciła. Ustalając stan zaległości spółki za IV kwartał 2012 r. organ stwierdził, że złożyła ona korektę deklaracji VAT-7K także za II kwartał 2012 r., gdzie wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. Nadpłata ta została w całości zarachowana na poczet przedmiotowej zaległości, w związku z czym zaległość podatkowa wyniosła [...] zł. W celu dochodzenia tejże zaległości właściwy organ objął ją tytułami wykonawczymi nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w całości ani w części. Według raportów poborców skarbowych, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, co potwierdził prokurent spółki w oświadczeniu z [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z., wyznaczony przez Sąd Rejonowy w Z. do łącznego prowadzenia egzekucji w związku z jej zbiegiem, w zawiadomieniu wierzyciela o stanie egzekucji przed umorzeniem postępowania z [...] r. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce jest całkowicie bezskuteczne, ponieważ dłużnik nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, brak jest informacji o wierzytelnościach, zajęcia rachunków bankowych w Banku "B" oraz "C" okazały się nieskuteczne ze względu na brak środków pieniężnych podlegających zajęciu, a przeciwko dłużnikowi prowadzone są inne egzekucje komornicze w liczbie 6, na sumę ok. [...] zł. Ostatecznie postanowieniem z [...] r. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odsetki od zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. Organ ustalił, że skarżący był członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu) w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Powołując m.in. przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j, Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.) stwierdził, po analizie zebranych w sprawie dowodów, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a mianowicie posiadała zaległości: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł; 2) w podatku od towarów i usług za okres: I i IV kwartału 2012 r. oraz II, III, i IV kwartału 2013 r. na łączną kwotę [...] zł; 3) w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 - 2013 na łączną kwotę [...] zł; 4) w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek za I, II i IV kwartał 2012 r. oraz maj i czerwiec 2013 r. na łączną kwotę [...] zł; 5) z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 10/2011r., 02-12/2012 r. oraz 01-08/2013 r. - na łączną kwoty odpowiednio: [...] zł; [...] zł; [...] zł. Trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań nastąpiło już z dniem [...] r. (dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych), stąd – uwzględniając regulację art. 21 ust. 1 u.p.n. - zarząd spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do [...] r. Ponieważ skarżący objął swoją funkcję [...] r., to zobligowany był niezwłocznie złożyć odpowiedni wniosek. Tymczasem wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie złożono. Strona nie wskazała przy tym, jak stwierdził organ, na żadne przesłanki świadczące o tym, że niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Dalej organ argumentował, że skarżący nie wskazał żadnych nie znanych do tej pory organowi składników majątku mogących stanowić podstawę do zaspokojenia wierzytelności. W tej sytuacji, ponieważ skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i jako osoba trzecia nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, organ na podstawie m.in. art. 116 § 1 i 2 O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu. Stwierdził przy tym, że ustalona odpowiedzialność ma charakter solidarny ze spółką. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podniósł, że mandat skarżącego jako członka zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy, stosowanie do art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgromadzenie takie powinno się odbyć do [...] r., zgodnie z art. 231 § 1 w/w ustawy, i do tej daty pozostawał członkiem zarządu. Ponieważ z upływem w/w terminu przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, nic nie wie o jej długach. Wskazał, że nie pełnił tej funkcji po [...] r. Dodał, że obejmując funkcję członka zarządu spółka już była niewypłacalna, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości był bezcelowy wobec braku środków na pokrycie kosztów takiego postępowania. Dowodzi to, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość lub układ, gdyż i tak wniosek taki nie mógłby skutkować ogłoszeniem upadłości lub zawarciem układu. Dalej argumentował, że faktycznie sprawy spółki prowadził G. S., który podejmował oszukańcze działania mające na celu ukrycie przed skarżącym faktycznej sytuacji w spółce. Niezależnie od zgłaszanych zarzutów wniósł o przeprowadzenie dowodów z: - protokołu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, na okoliczność wygaśnięcia mandatu; - dokumentacji księgowej spółki na okoliczność jej stanu finansowego w okresie formalnego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu i braku jego wpływu na spółkę; - przesłuchania strony na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia funkcji członka zarządu i braku wpływu na spółkę; - dokumentacji związanej z tytułami wykonawczymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w tym również akta egzekucyjne, akta dochodzenia nr [...] - na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz uznanie, że wyłącznie G. S. faktycznie zajmował się wszystkimi sprawami spółki, w tym zapłatą podatków, skutkiem czego brak jest podstaw do przypisania skarżącemu winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości; - akt egzekucyjnych nr [...] w posiadaniu Komornika Sądowego - na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie księgowości, na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, w szczególności, czy ewentualne złożenie wniosku o upadłość lub o układ w tym okresie mogło spowodować zaspokojenie wierzycieli, a jeżeli tak, to w jakim stopniu. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. do przeniesienia na stronę, jako osobę trzecią, odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł objętą tytułami wykonawczymi nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., przy czym egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdził komornik sądowy postanowieniem o umorzeniu z tej przyczyny postępowania egzekucyjnego. Powyższa zaległość podatkowa, a także upływ terminu płatności przedmiotowego zobowiązania, powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki, co sam potwierdził w odwołaniu. Organ dodał, że wbrew zarzutom odwołania, mandat skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł z dniem [...] r., a nie z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W tym zakresie wskazał organ na § 14 umowy spółki [...] r., według którego mandat członka zarządu nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Przede wszystkim wskazał, że nie wykazał on aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – stosownie do art. 21 p.u.n. Zdaniem organu spółka trwale zaprzestała regulowania znacznej części swoich zobowiązań publicznoprawnych w marcu 2012 r. (tj. w miesiącu w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek od osób fizycznych za luty 2012 r., a także składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za ten sam okres). Ponieważ skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki [...] r., to był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w terminie 14 dni, tj. do [...] r. Wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono. Jak stwierdził organ, skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W kwestii braku wpływu skarżącego na prowadzenie spraw spółki, co jego zdaniem ma przemawiać za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ wskazał, że w świetle art. 116 § 1 i 2 O.p. podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej (spółki), a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania osobą prawną. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania, funkcji członka zarządu, co oznacza, iż będąc członkiem zarządu ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas, gdy zaniechał uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez zarząd, choć mógł i powinien uczestniczyć w tych decyzjach. W konsekwencji nieznajomość kondycji finansowej spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, przedstawiając w tym zakresie własną argumentację. W skardze strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony i przez to nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć wpływ na błąd w ustaleniach faktycznych co do istnienia okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez uznanie, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania układowego lub ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty i argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu akcentując, że od [...] r. zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu i nie jest w stanie wypowiedzieć się na temat ewentualnych długów spółki. Organ nie wykazał rodzaju dochodzonego od spółki zobowiązania, daty jego wymagalności i innych cech pozwalających na nawiązanie rzeczowej polemiki prawnej i faktycznej. W konsekwencji nie powstały podstawy odpowiedzialności skarżącego. Dodał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, ponieważ nawet złożenie takiego pisma procesowego nie mogłoby skutkować ogłoszeniem upadłości z powodu braku majątku spółki. Po stronie aktywów spółki nie widniały bowiem jakiekolwiek istotne składniki majątkowe, a zobowiązania, choćby z tytułu podatków uwidocznione w KRS, wielokrotnie przewyższały ewentualne aktywa. Zdaniem skarżącego spółka była faktycznie prowadzona wyłącznie przez G. S., który go oszukał i wykorzystując jego naiwność przekonał do wyrażenia zgody na przyjęcie funkcji prezesa zarządu. To G. S. w sposób wyłączny prowadził sprawy spółki, nie dopuszczając skarżącego do informacji o jej sytuacji faktycznej, wykorzystując niezdolność do należytego pojmowania przedsiębranego działania, przez co wielokrotnie doprowadzał go do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania absolutnej odpowiedzialności członka zarządu nawet w sytuacji, gdy jego rzeczywiste działania sprawcze w spółce nie były w ogóle możliwe, co udaremniałoby wykazanie okoliczności ekskulpacyjnych. Zaznaczył, że Urząd Skarbowy w Z. potwierdził te fakty w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...] uznając, że to G. S. faktycznie zajmował się wszystkimi sprawami spółki. Końcowo zwrócił uwagę, że organ II instancji odmówił uwzględnienia wszystkich złożonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych. Tymczasem inicjatywa dowodowa strony stanowi gwarancję procesową, co ma bardzo istotne znaczenie w kontekście inwazyjności prawa podatkowego. Przepis art. 188 O.p. wprowadza obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego, a jego nieuwzględnienie stanowi wyjątek od tej reguły. Zdaniem skarżącego złożone wnioski dowodowe były adekwatne do przedmiotu sprawy w kontekście podstaw faktycznych stosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i ich uwzględnienie było niezbędnym warunkiem umożliwienia stronie rzeczywistego współkształtowania materiału dowodowego, jaki jest niezbędny dla wydania decyzji nie obarczonej błędami proceduralnymi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności, określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Te rozważania poprzedzić trzeba stwierdzeniem, że zaległość podatkowa spółki za IV kwartał 2012 r. wynikała deklaracji VAT-7K, w której wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie [...] zł. W korekcie tej deklaracji złożonej [...] r. spółka wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie [...] zł. Podatku zadeklarowanego spółka nie wpłaciła. Ustalając stan zaległości spółki uwzględniono wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. nadpłatę w wysokości [...] zł, którą organ w całości zarachował na poczet przedmiotowej zaległości. W związku z tym zaległość podatkowa spółki za IV kwartał 2012 r. wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł). Wbrew zarzutom skargi, decyzje organów obu instancji zawierają w tym zakresie stosowne ustalenia. W celu dochodzenia tejże zaległości właściwy organ, zmierzając do jej dochodzenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawił tytuły wykonawcze [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w całości ani w części, ze względu na brak majątku, w tym nieruchomego i ruchomego, co potwierdził prokurent spółki w oświadczeniu z [...] r. Postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 3 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od [...] r. jednoznacznie wynika z Uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z [...] r., mocą której został powołany na prezesa zarządu spółki. Pełnił tę funkcję do [...] r., co wynika z Uchwały nr [...] Zgromadzenia wspólników z [...] r. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za IV kwartał 2012 r. i w którym powstała zaległość podatkowa. W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów. W szczególności Sąd nie podziela argumentów skargi co do tego, że skarżący pozostawał członkiem zarządu jedynie do [...] r. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem [...] r., stosownie do art. 103 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym niemniej, wobec formułowanych w skardze w tym zakresie zarzutów, Sąd wyjaśnia, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h. – na który to przepis powołuje się skarżący - osoba taka, z akceptacją wspólników, w dalszym ciągu, w niezmieniony sposób prowadzi sprawy spółki, nie podejmując żadnych działań mających zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego (zob. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. I FSK 1384/16). Zauważyć trzeba, że § 14 umowy spółki (z [...] r.), której skarżący miał być udziałowcem, przewiduje, że mandat członka zarządu nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (stosownie do art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu). Innymi słowy, zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy rozumieć jako formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu. Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w celu dochodzenia zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Wystosowane do spółki upomnienia oraz zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w całości ani w części. Według raportów poborców skarbowych, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, co potwierdził prokurent spółki w oświadczeniu z [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z., wyznaczony przez Sąd Rejonowy w Z. do łącznego prowadzenia egzekucji w związku z jej zbiegiem, w zawiadomieniu wierzyciela o stanie egzekucji przed umorzeniem postępowania z [...] r. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce jest całkowicie bezskuteczne, ponieważ dłużnik nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, brak jest informacji o wierzytelnościach, zajęcia rachunków bankowych w Banku "B" oraz "C" okazały się nieskuteczne ze względu na brak środków pieniężnych podlegających zajęciu, a przeciwko dłużnikowi prowadzone są inne egzekucje komornicze w liczbie 6, na sumę ok. [...] zł. Ostatecznie postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zostało umorzone. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy, pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi faktycznej działalności). Uwzględniwszy dodatkowo umorzenie egzekucji, raporty poborcy o braku majątku – organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co więcej, twierdzi w skardze, że majątku takiego nie było, gdyż brak było środków nawet na pokrycie kosztów ewentualnego postępowania upadłościowego. Utwierdza to w przekonaniu, że majątku w spółce nie było. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (skarżący twierdzi, że stan finansowy spółki nie pozwalał na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego a zatem składanie wniosku o upadłość było bezcelowe, nie znał sytuacji finansowej spółki gdyż była ona przed nim celowo zatajana, po [...] r. nie był już członkiem zarządu spółki), to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że już w marcu 2012 r. spółka trwale zaprzestała regulowania znacznej części swoich zobowiązań publicznoprawnych. W tym miesiącu upływał bowiem termin nieuiszczonej płatności zaliczek na podatek od osób fizycznych za luty 2012 r., a także składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Taki stan rzeczy potwierdzają informacje ZUS i [...] r., a także raporty Urzędu Skarbowego z [...] r. Powyższe nie jest w sprawie sporne. Ponieważ skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki [...] r., to był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w terminie 14 dni od objęcia tej funkcji, tj. [...] r. Sąd stanowisko to podziela. Jednym z obowiązków członka zarządu jest niezwłoczne (po objęciu tej funkcji) zaznajomienie się z sytuacją w spółce, w tym sytuacją finansową. Stosownie do art. 201 § 1 i art. 204 § 1 k.s.h. prawo członka zarządu obejmuje prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź niemożność podjęcia faktycznego działania, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków członka zarządu, a jedynie do ich pełnienia, co w przypadku funkcji zarządczych stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Okoliczność, że członek zarządu godzi się na to, aby inna osoba sprawowała faktyczny zarząd spółką – jak utrzymuje skarżący - nie wpływa na zakres odpowiedzialności członka zarządu, bowiem pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. Członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Przepis art. 116 O.p. nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa. W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Natomiast argumenty podnoszone w skardze, według których taki wniosek i tak nie doprowadziłby do otwarcia postępowania upadłościowego bądź układowego z powodu braku majątku w spółce, nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 116 O.p. Są w świetle tej regulacji całkowicie chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony i przez to nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć wpływ na błąd w ustaleniach faktycznych co do istnienia okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., Sąd stoi na stanowisku, że możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnych dowodów wiąże się z ich przydatnością do wyjaśnienia sprawy. Innymi słowy organ ma prawo nie uwzględnić tych dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub okoliczności które mają zostać wyjaśnione, a stwierdzone są już wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Wr 914/17). Innymi słowy, art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok NSA z 20 października 2017 r. sygn. II FSK 3002/15). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. Kwestie których uzupełnienia domagał się skarżący, tj. załączenia do akt: protokołu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu na okoliczność wygaśnięcia mandatu, dokumentacji księgowej spółki na okoliczność jej stanu finansowego w okresie formalnego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu i braku jego wpływu na spółkę – nie wymagały uzupełnienia, bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu został wykazany innymi dowodami, co wyżej obszernie wykazano, a kwestia faktycznego wykonywania zarządu z punktu widzenia kryteriów z art. 116 O.p. nie ma znaczenia. Co do uzupełnienia dowodów o tytuły wykonawcze dot. m.in. przedmiotowej zaległości, to znajdują się one w aktach sprawy, podobnie jak niezbędne materiały z postępowania egzekucyjnego obrazujące stan zaległości spółki i działania podjęte celem jej zaspokojenia. Z kolei włączanie akt dochodzenia nr [...] oraz akt egzekucyjnych nr [...] na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz uznanie, że wyłącznie G. S. faktycznie zajmował się wszystkimi sprawami spółki, nie ma w sprawie znaczenia, skoro przesądzające dla odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p. jest samo pozostawanie przez skarżącego członkiem zarządu, co wyżej obszernie wyjaśniono. W tych okolicznościach także przesłuchanie strony w tym zakresie nie było niezbędne. Dodać można, że jeżeli – jak twierdzi fachowy pełnomocnik skarżącego - podstępne działanie wspólnika spółki doprowadziło członka zarządu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, to winien rozważyć, czy ewentualnie zaistniały przesłanki z art. 286 Kodeksu karnego i spowodować wdrożenie stosownego postępowania. Odnośnie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie księgowości na okoliczność stanu finansowego spółki w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, w szczególności czy ewentualne złożenie wniosku o upadłość lub o układ w tym okresie mogło spowodować zaspokojenie wierzycieli, a jeżeli tak, to w jakim stopniu – Sąd zauważa, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Kwestia skuteczności tego wniosku, gdy został złożony we właściwym czasie, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 O.p., co czyni ten żądania strony w tym zakresie niezasadnymi. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia przeciwnego stanowiska. W konsekwencji organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z [...] r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszył art. 188 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.