III SA/Gl 1563/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. PHU ,,A w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpoznaniu odwołania M.W. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej powoływana jako: O. p.). W uzasadnieniu wskazał, iż firma PHU "A" M.W. w miesiącu [...] r. dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych pozostawionych przez komitentów. W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny uznał, że skarżący w miesiącu [...] r. dokonał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w podstawie prawnej decyzji powołał m.in.: art. 4, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT), i § 2 ust. 1 pkt 1, § 7, § 12 ust. 1 pkt 5, § 14 ust. 3, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.W. wskazał przy tym, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem: 1. zasad ogólnych postępowania określonych w ustawie O. p., w szczególności - art. 120 ustawy O. p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co w sposób oczywisty narusza wyrażoną we wskazanym przepisie zasadę praworządności i legalizmu; 2. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez wydanie decyzji nie znajdującej podstaw w przepisach obowiązującego prawa. W uzasadnieniu zaakcentował ponadto, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy VAT. Zdaniem strony rozszerzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 217 ustawy zasadniczej. Dla potwierdzenia swej tezy, skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (publ. Dz. U. Nr 23, poz. 242), w którym Trybunał orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.), w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Następnie skarżący wskazując na uzasadnienie wyroku NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt FSK 667/05, podniósł, iż zbycie towaru nabywcy przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega opodatkowaniu u komitenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołując treść art. 34 ust. 1, art. 2 i art. 5 ustawy VAT, stwierdził, iż powstanie zobowiązania podatkowego wynika z obowiązku podatkowego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wskazał, że przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęć: "umowa komisu", "umowa sprzedaży", "podmiot dokonujący sprzedaży", czy też "sprzedawca", jednakże uznając samodzielność regulacji ustaw podatkowych nie można negować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwoływanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Następnie organ przywołując treść art. 765 kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że umowa komisu jest szczególnym rodzajem umowy, gdyż komisant, jakkolwiek działający na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym, co sprawia, że to właśnie jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia, wynikające z zawartej przez niego umowy sprzedaży. Komitent nie zawiera umowy z osobą trzecią, więc nie jest sprzedawcą. Zaakcentował, że celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, a umowa ta jest umową odrębną, która kreuje własny stosunek zobowiązaniowy. Stronami takiej umowy są sprzedający i kupujący/nabywca i właśnie takie umowy zawarł skarżący, co potwierdzają faktury VAT-marża, gdzie jako strony umowy wskazano: sprzedawca - F.H.U ."A" M.W., nabywca - poszczególne podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, podmiotem dokonującym sprzedaży, czyli sprzedawcą był komisant - F.H.U ."A" M.W., który z mocy art. 35 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy VAT zobowiązany był do uiszczenia podatku akcyzowego jako podatnik. Następnie przywołując treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem akcyzy. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju jest zasadne i niezależne od wcześniejszego opodatkowania np. z tytułu importu, a na komisancie jako podmiocie dokonującym tej sprzedaży ciąży obowiązek podatkowy, w związku z dokonaniem tych czynności. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120 ustawy O. p. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej w tym i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustawy VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, stanowiły źródło powszechnie obowiązującego prawa. Podkreślił też, iż § 7 ust. 1 rozporządzania w sprawie podatku akcyzowego, nie kreował nowej grupy podatników, a jedynie wskazywał, iż stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zatem skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu na mocy ustawy VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, - a nie na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia przesłanek prawnych do obciążenia komisanta podatkiem akcyzowym od zbytych w ramach umowy komisu samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. W tym miejscu należy przypomnieć treść art. 35 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2002 r., który stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 i 19; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy VAT: "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Wypada jeszcze przypomnieć, iż z mocy art. 535 ustawy Kodeks cywilny: "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." Dokonując interpretacji art. 2 ustawy VAT należy kierować się w pierwszym rzędzie systematyką wewnętrzną ustawy i mieć na uwadze całą ustawę VAT (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2000 r. sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, w której Sąd stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów.). Mając na uwadze powyższe dokonując interpretacji art. 2 ustawy VAT, przywołać należy treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż towarów, o której mowa w art. 2 ustawy VAT, jest pojęciem szerszym niż sprzedaż z art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 667/05, który stwierdził, że: "zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku." W uzasadnieniu tym Sąd przywołał także tezę prezentowaną w orzecznictwie (m.in. w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, uzasadnieniu uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwały z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej. W oparciu o to rozumowanie przyjął, że: "Skoro zatem w art. 2 VAT zawarta jest sporna czynność przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile oczywiście przedmiotem owej czynności będzie wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a." Sądowi rozpoznającemu sprawę znane też jest inne stanowisko reprezentowane w orzecznictwie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 391/04, (publ. System Informacji Prawnej LEX nr 193365), który w uzasadnieniu wskazał, że: "Skoro ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 35 ust. 1 pkt 3) używa terminu "sprzedawca", a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji tego terminu, to należy sięgnąć - w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. (...). Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym - w wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciąganie tego obowiązku podatkowego na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży". Jednakże tego stanowiska Sąd nie podzielił. Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi, a zwłaszcza naruszenia art. 120 ustawy O.p. i art. 217 Konstytucji podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych prezentowane w odpowiedzi na skargę. Reasumując, uchybienie polegające na rozciągnięciu obowiązku podatkowego na komisanta, stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.