III SA/Gl 1563/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi A S.C. T. C., T. C. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117,00 zł ( słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1512/12 oddalający skargę "A" S.C. T. C. , T. C. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] ([...]). Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołań "A" s.c. T. C. , T. C. od pięciu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w wysokości, odpowiednio: [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. U podłoża rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji legł fakt wydania w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji w stosunku do G. K. określającej mu na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z faktur szczegółowo w niej wymienionych, w tym wystawionych na rzecz "A" s.c. T. C. , T. C. , za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. Ponadto postępowanie w sprawie zainicjowały informacje z Prokuratury Rejonowej w J. ([...] ), z których wynikało, że pod jej nadzorem prowadzone jest śledztwo w sprawie firmy "B" z siedzibą w C., należącej do G. K. , dotyczące poświadczenia nieprawdy za okres od dnia [...] r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co polegało na przyjmowaniu od różnych podmiotów faktur VAT dotyczących handlu materiałami papierniczymi, i usługami (druk, kolportaż ulotek i materiałów reklamowych), dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe wobec "A" s.c. T. C. , T. C. za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. , a następnie decyzjami z dnia [...] r., nr [...] określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w wysokości, odpowiednio: [...] zł. W odwołaniu uzupełnione pismami z dnia [...] r. Strona domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowań, ewentualnie o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: • naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem odwołującej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów od firmy "B" w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; • naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny sprawy. Z kolei postępowanie zostało ukierunkowane na "z góry założony cel, aby prowadzić tylko te dowody, które go przybliżą "; • naruszenie art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków z zebranych w sprawie materiałów dowodowych; • naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez pozbawienie odwołującej podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz przez niepowiadomienie Strony przez organ pierwszej instancji o włączeniu materiałów dowodowych z innych postępowań. Ponadto w uzasadnieniu decyzji powołano jedynie fragmenty zeznań świadków, co poddaje w wątpliwość ich rzeczywistość i prawdziwość jak również nie wyczerpuje obowiązku dojścia przez organ do prawdy obiektywnej; • naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie jej możliwości zadawania pytań świadkom i włączenie w ich miejsce protokołów przesłuchań osób trzecich przeprowadzonych w toku innych postępowań; • naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczenia pism w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi strony. Uzasadniając podniesione zarzuty podkreślono, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika, dzięki któremu realizowana jest zasada neutralności podatku VAT. Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jako odstępstwo od ww. zasady, winno być stosowane wyłącznie w przypadku oszustw podatkowych z udziałem podatnika, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-90/11 i C-142/11) oraz orzecznictwa krajowego, w którym wielokrotnie wskazywano, świadomość podmiotu, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę do celów oszustwa. W opinii strony organy nie wykazały, że podatnik nie nabył towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami, a zgromadzony materiał dowodowy nie dał możliwości twierdzenia, że odwołujący brał udział w procederze pozorowania transakcji handlowych. Ponadto, podstawą do wydania zaskarżonej decyzji stał się zbudowany przez organ system domniemań oparty na zeznaniach, często sprzecznych, złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach. W sprawie nie przeprowadzono natomiast żadnych bezpośrednich dowodów, co implikuje konieczność uzupełnienia tak zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano jedynie wspólnika spółki T. C. , lecz bez podania przyczyn odmówiono wiarygodności jego zeznaniom; pominięto wyjaśnienia dotyczące zakwestionowanych transakcji oraz przedłożone w toku postępowania dokumenty. Nadto powoływane decyzje wydane na rzecz G. K. nie są prawomocne. Wreszcie bezpodstawnie pominięto w postępowaniu ustanowionego przez spółkę pełnomocnika J. P. . Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę te same informacje pochodzące z Prokuratury Rejonowej w J. oraz decyzje wydana w stosunku do G. K. , z których korzystał organ I instancji ustalił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Na podstawie przedłożonych ewidencji zakupów stwierdzono, że w ww. miesiącach ujęto faktury, wystawione przez firmę "B" G. K. , szczegółowo opisane w tej decyzji, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy ustalił, że w łańcuchu transakcji handlowych "fakturowo" uczestniczyli: podatnik, który nabywał usługi od G. K. prowadzącego działalność pod nazwą "B" , a ten z kolei nabywał je od ""C" , w którego imieniu usługi wykonywał M. K. prowadzący "D" . Z przytoczonych obszernie zeznań T. C. wynikało, że znał G. K. od około dziesięciu lat; przeprowadzał z nim transakcje handlowe; ich współpraca polegała na pośredniczeniu firmy "B" w wykonywaniu zleceń w branży informatycznej oraz termomodernizacyjnej. Nie orientował się natomiast, czy firma "B" wykonywała usługi/dostawę towarów samodzielni, czy też czynności te zlecała innym firmom. Zeznał, że: "Wszystko było ustalane z K. , trudno jest mi powiedzieć kto rzeczywiście wykonywał te czynności. K. bezpośrednio przyjmował zamówienie. " W sprawie płatności za usługi/towary wyjaśnił, że płacił przelewem – na rachunki wskazane w fakturach wystawionych przez G. K. , lub jemu gotówką; zadeklarował sprawdzenie czy posiada dokumenty potwierdzające te płatności gotówką, która to forma rozliczeń następowała na życzenie G. K. , bo taka była praktyka. Odnosząc się do faktur wystawionych przez G. K. , T. C. , wspólnik w odwołującej się spółce stwierdził m.in., że wszystko było ustalane podczas spotkań z K. m. Oferowane przez K. ceny były atrakcyjne. /.../ Ponieważ nie mogliśmy wszystkich produktów wykonać ze względu na ograniczenia technologiczne, to musieliśmy zlecać dalszym wykonawcom wykonanie tych produktów. /.../ Nie mam pojęcia kto wykonał zdjęcia. Fakturę i zdjęcia dostarczył K. . Właścicielem praw do zdjęć jest zawsze autor. Miałem licencję nieograniczoną od K. na wykorzystywanie tych zdjęć przy produkcji materiałów w drukarni. Nie ma obowiązku podawania autora. Chyba, że będzie zastrzeżona to wtedy się podaje. Nie pamiętam tematów tych zdjęć. Były bardzo różne". Z kolei z zeznań W. K. z dnia [...] r. wynikało, że nie znał on G. K. , nie miał z jego firmą żadnych kontaktów handlowych, nie wystawiał na jego rzecz faktur, a znajdujące się na rzekomo wystawionych przez niego fakturach parafy nie należały do niego, lecz najprawdopodobniej do M. K. W protokole przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w J. w dniu [...] r. oświadczył dodatkowo, że zajmował się także handlem złomem. Osobiście prowadził działalność związaną z usługami dotyczącymi ogrodzeń, a inne formy sprzedaży prowadził M. K. . Natomiast G. K. r. zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z W. K. , a wszystkie usługi zamówione w firmie "C" faktycznie wykonał M. K. i z nim załatwiał wszystko co dotyczyło firmy "C" (str. 6 decyzji drugiej instancji). W dniu [...] r. podtrzymał wcześniejsze zeznania dodając, że zapłata była gotówkowa i przelewami na rachunek; żadnych pisemnych umów zleceń ani druków KP i KW nie posiada - zeznanie z dnia [...] r. Zaś w dniu [...] r. oświadczył, że znał W. K., którego poznał przez M. K.; materiały nabywane były od "C" i transportowane bezpośrednio do "A" ; zapłata była gotówką lub przelewem za wystawione faktury VAT dotyczące wykonania czynności zleconych przez ""B" ". Wreszcie M. K. zeznał w dniu [...] r., że nie uczestniczył w kontaktach handlowych miedzy firmami "C" i ""B" "; nie reprezentował firmy ""C" ", jedynie pomagał W. K. założyć własną działalność. Prowadził swoją działalność w latach 2006 – 2008 lub 2009 jako "D" , pracowników nie zatrudniał, a usługi wykonywał osobiście na posiadanym sprzęcie. Udział w sprzedaży wyrobów dla firmy "B" polegał na przekazaniu wzajemnych numerów telefonów między W. K. a G. K. . Drugi ze wspólników spółki "A" T. C. nie złożył zeznań, bowiem w jego ocenie dysponował wiedzą taką, jak T. C. . Z kolei ten ostatni złożył dodatkowe,pisemne oświadczenie, że wszystkie przyjęte i zapłacone faktury firmy "B" obejmowały zakres rzeczywiście wykonanych usług; przedłożył dowody WZ wystawione przez "B" G. K. mające dokumentować wydanie towarów, potwierdzenia wykonania przelewów i faktury za usługi transportowe wystawione przez "E" , faktury wystawione przez firmę ""C" ". W toku postępowania odwoławczego podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz skonfrontowania T. C. z G. K. . M K. i W. K. w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez organy transakcji. Analizując poczynione ustalenia faktyczne i dokonując jego subsumpcji do przepisów ustawy o VAT organ odwoławczy przedstawiając regulacje art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istnieje związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Natomiast pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uszczegółowiono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Analizując więc ustalone okoliczności stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury wystawione przez G. K. ""B" ", są fakturami nierzetelnym, wystawionymi w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami prawa podatkowego. Taki wniosek wynikał z zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza z zeznań G. K. , W. K. , M. K. oraz wspólnika T. C. . Wbrew twierdzeniu podatnika, powołane w decyzji zeznania nakreślają schemat działalności uczestniczących w nim podmiotów, zgodnie z którym to schematem wystawienie faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu (przez Firmę "B" G. K. na rzecz Spółki "A" ) było poprzedzone wystawieniem faktur na te same towary czy usługi przez Firmę "C" W. K. na rzecz Firmy "B" G. K. . Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda zeznania W. K. , G. K. i M. K. nie zawsze są spójne, ale w połączeniu z pozostałymi dowodami pozwalały na wyciągnięcie wiążących wniosków. W kwestii transakcji poprzedzających zakup towarów i usług przez podatnika wspomniani świadkowie zgodnie stwierdzili, że nie widzieli towarów mających być przedmiotem obrotu, żaden z nich nie zawierał umów na wzajemną współpracę oraz na wykonanie usług. Także żaden z zeznających nie potrafił opisać zaistniałych zdarzeń oraz udowodnić, w jaki sposób transportowano towary czy też konkretnie udokumentować płatności za towary i usługi. Brak było jakichkolwiek dowodów na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy podatnikiem a G. K. . Ten ostatni sam wskazał, że przy sprzedaży towarów czy wykonywaniu usług jedynie "pośredniczył", nie dysponował faktycznie sprzedawanymi towarami i nie transportował ich, fizycznie nie wykonywał także udokumentowanych fakturami usług. Z kolei podatnik, zwłaszcza wspólnik T. C. nie dostarczył argumentów ani dowodów na okoliczności faktycznie przeprowadzonych transakcji z firmą G. K. . zawierał z nim ustne umowy i tylko z nim się kontaktował. Jedynym wyjątkiem jest przedłożona przez spółkę umowa zawarta z G. K. na wykonanie materiałów zdjęciowych, której wykonanie dokumentować miała faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Treść umowy jest jednak na tyle enigmatyczna, że nie wynika z niej, w ocenie organu odwoławczego, nawet jakiego typu miały to być "materiały zdjęciowe". Co prawda strona, żądając oględzin komputerowej bazy zdjęciowej, próbowała wskazać, że posiada przynajmniej część tych zdjęć, jednak nie przedłożyła żadnych dokumentów np. odbioru partii materiałów zdjęciowych, na podstawie których można byłoby stwierdzić co konkretnie i przez kogo zostało wykonane i przekazane. Nie wyjaśniła też, w jaki sposób owe oględziny miałyby dostarczyć dowodów na wykonanie umowy przez G. K. . Same oględziny, nie mogły się zatem przyczynić do rozstrzygnięcia kluczowej kwestii, mianowicie, kto wykonał tą usługę. Brak było dowodów na wykonanie pozostałych usług przez G. K. . W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę okoliczności dotyczących konkretnych faktur wskazując, że w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. – brak jest dowodów, na podstawie których można zidentyfikować wykonawcę tych usług; jedynym dowodem jest faktura i potwierdzenie przelewu; dowodów potwierdzających, co konkretnie i w jakim zakresie miał wykonać G. K. nie przedłożono. Z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wynika, że G. K. miał otrzymać prowizję za pozyskanie zleceń; zleceniobiorca, jak zeznał, mógł jakichś klientów dla spółki pozyskać, nic jednak w tej kwestii nie pamięta. Strona wyjaśniała, że było to wynagrodzenie za przygotowanie dokumentacji i oferty spółki do przetargu oraz pilotowanie sprawy, związanej z procedurą przetargową na wykonanie usług na rzecz Gminy B. . Jest to z pewnością etap wstępny, zanim spółka jeszcze otrzyma ewentualne zlecenia. Tymczasem faktura dokumentująca prowizję za tą wstępną fazę, została wystawiona w lutym 2006 r., podczas gdy załączone przez stronę faktury, za zrealizowane już zlecenia dla Gminy B. wystawione zostały przez spółkę w styczniu i grudniu 2005 r. (faktury z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] ). Podobnie jak w przypadku usług, brak jest dowodów, że sprzedaż towarów udokumentowanych spornymi fakturami dokonana została przez G. K. . Organ odwoławczy zauważył także, że nie udało się wyjaśnić jakim transportem towary te dostarczane były do spółki i przez kogo. Przedłożone dwie faktury za usługi transportowe wykonane dla spółki przez "E" , tj. z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] (data wykonania usługi listopad 2005 r.) i z dnia 20 marca 2006 r., nr 12.2006. (data wykonania usługi [...] r.) nie sposób przyporządkować do żadnej daty ewentualnego odbioru towarów przez stronę od G. K. , choćby poprzez ich zestawienie z dowodami WZ. Usługa transportowa udokumentowana fakturą z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] wykonana została jeszcze w listopadzie 2005 r., oczywistym jest więc, że nie może dotyczyć towarów zakupionych w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. Również organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika strony, że wspólnicy nic nie pamiętają z powodu upływu 5 lat na temat transportu towarów, gdyż szczegóły mogły zostać zapomniane ale, jak wynika z akt sprawy, udało się odtworzyć sporo danych na temat spornych usług (co opisano) czy dalszej odsprzedaży towarów; zatem zasłanianie się niepamięcią w tej sprawie, wskazuje raczej na celowe działanie strony. Tym bardziej, że towary, według dokumentów WZ, miał odbierać T. C. (na dowodach WZ widnieją jego podpisy). Nadto za wiarygodne organ nie uznał przedłożonych kopii dowodów WZ nie tylko z tego powodu, że G. K. – jak zeznał – towarami tymi nie dysponował, więc nie mógł ich również wydać z magazynu; także dlatego, iż w dwóch z nich są istotne błędy. Jak wynika bowiem z faktur z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] (dotyczy wszystkich pozycji faktury) i z dnia 22 marca 2006 r., nr [...] (dotyczy pozycji nr 1 i 2 faktury) błędnie podano tam ilość nabytego towaru, co wynika z podzielenia wartości netto poszczególnych towarów przez ich cenę jednostkową. Te same błędy, co do ilości towarów pojawiają się na wystawionych do tych faktur dokumentach WZ. Trudno przy tym uznać, że T. C. , nie zauważył, że przyjął znacznie mniejsze ilości tych towarów, niż faktycznie nabył i że błędów tych nikt nie zauważył (ani rzekomy sprzedawca, ani ich nabywca). Tym bardziej, że różnice te są znaczne. Dla przykładu w poz. 3 dokumentu WZ wystawionego do faktury nr [...] , wydano 777 kg kartonu kraft 270g 50x70, gdy nabyciu podlegało faktycznie 10.777 kg (według wyliczonej ceny), różnica – 10.000 kg kartonu. Tak prowadzoną dokumentację organ uznał za niewiarygodną, a jej analiza prowadziła – jego zdaniem – do wniosku, że nie była ona faktycznie podstawą wydania towarów, skoro w dokumentach WZ pojawiają się tak istotne błędy (powstałe z powielenia błędów występujących na fakturach). Nadto organ wskazał na formę płatności za zakupione przez spółkę towary i usługi. Spółka dysponuje jedynie jednym dowodem przelewu za faktury z dnia 20 grudnia 2005 r., nr [...] i z dnia 21 grudnia 2005 r., nr [...] . Pozostałe płatności miały nastąpić gotówką. Co do tego zgodni są zarówno T. C. jak i G. K. . Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807), obowiązującej w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Dla przykładu organ wskazał, że na fakturze z dnia 28 stycznia 2006 r., nr [...] kwota do zapłaty wyniosła [...] zł. Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawcą oraz usługodawcą wskazanym w spornych fakturach nie była Firma "B" G. K. , bowiem podatnik nie dowiódł, że towary i usługi, nabyła w wyniku czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zatem te faktury nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1, oraz ustawy o art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono także, iż organy nie kwestionują, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana; nie jest ponadto przesądzające, skąd pochodzą kwestionowane towary i usługi; istotnym jest, że strona nie nabyła towarów i usług ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Rozważając kwestię świadomości podatnika uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciu prawa, organ odwoławczy podkreślił, że – wbrew twierdzeniom strony – okoliczności sprawy przemawiają za wnioskiem, że spółka co najmniej powinna była przypuszczać, iż uczestniczy w tego typu transakcjach. Podkreślił fakt dobrej znajomości wspólnika T. C. i G. K. . Ta znajomość nie dotyczyła wyłącznie kontaktów handlowych. Zatem trudno przyjąć, biorąc także pod uwagę przytoczone wyżej zeznania, że T. C. nie orientował się jakiego typu działalność prowadzi G. K. . Dodatkowo organ zwrócił uwagę na preferowaną przez wyżej wymienionych formę płatności – głównie gotówką, choć część transakcji podlegała rygorom art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów zapłaty. Również sposobu transportu, istotnego z punktu widzenia ilości kupowanych towarów, strona nie potrafiła wyjaśnić zasłaniając się niepamięcią; nie przedłożyła żadnych dowodów na jego wykonanie. Pomimo, że łączna kwota transakcji przeprowadzonych z G. K. wynosiła blisko [...] zł – na wykonanie usług i zakup towarów podatnik posiadał jedynie faktury, dowody WZ (z błędami) i jedno potwierdzenie przelewu. Trudno więc takie zachowanie uznać za przezorne i świadczące o dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu własnych interesów. W tym stanie rzeczy oświadczenie strony, że sprawdziła swego kontrahenta (wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, numer REGON, rejestracja w podatku od towarów i usług), w żaden sposób nie przesądza o braku wiedzy spółki, w jakiego typu transakcjach uczestniczyła. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wskazane okoliczności w wystarczający sposób świadczą o wiedzy podatnika na temat transakcji przeprowadzonych z G. K. i wbrew jego twierdzeniu, zbędne było dalsze poszukiwanie dowodów na tą okoliczność, w tym poprzez przesłuchanie strony czy konfrontację z G. K. , M K. i W. K. . Świadomość spółki, że uczestniczyła ona w transakcjach służących nadużyciu, nie budziła wątpliwości organu i nie ma tu zastosowania powołane przez pełnomocnika strony orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-80/11 i C-142/11) odnoszące się do kwestii czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Dodatkowo organ powołał się na decyzje z [...] r. wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz G. K. za przedmiotowe miesiące, w których dokonał wymiaru podatku oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VATkwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z wyszczególnionych faktur m.in. wystawionych przez G. K. na rzecz "A" S.C. T. C. , T. C. . Uznano bowiem, że G. K. w żaden sposób nie uczestniczył w świadczeniu fakturowanych przez siebie usług oraz dostawach towarów (nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do fakturowanych czynności). Zatem, także i z tego też powodu, wystawionych przez niego dokumentów nie można uznać za faktury, które uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu podatkowym, bowiem G. K. nie złożył odwołań w ustawowym terminie, a dopiero cztery miesiące po otrzymaniu decyzji i próbował z niepowodzeniem dowodzić, że odwołanie takie zostało złożone (nieprzypadkowo, w opinii organu, uaktywnił się przy tym w momencie, gdy wydane zostały decyzje na rzecz "A" s.c. – decyzje wydane na rzecz G. K. w znaczny sposób rzutują na wynik niniejszego postępowania). Ostatecznie, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga od tegoż postanowienia nie została złożona. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podobnie za niezasadne uznał pozostałe zarzuty strony, zawarte w pismach odwoławczych i uzupełniających. Za niezrozumiałe uznał żądanie okazania oryginałów wszystkich protokołów przesłuchań i innych dowodów załączonych do akt sprawy w kopii, gdyż nie wiadomo czemu okazanie to miałoby służyć oraz w czym kopie mogą uchybiać prawom strony, tym bardziej, że wielokrotnie się z nimi zapoznawała. Podkreślono, że nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Strona oprócz zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie przedstawiła dowodów, które mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddawać w wątpliwość dokonane już ustalenia. Aktywność na etapie postępowania odwoławczego sprowadzała się głównie do składania szeregu wniosków dowodowych, wniosku o przeprowadzenie rozprawy lub przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Natomiast nie przedłożyła żadnych konkretnych merytorycznie dowodów na wykonanie usług czy dostawę i transport towarów, jako potwierdzenie przeprowadzonych transakcji (do czego była już wzywana przez organ pierwszej instancji). Ponadto w interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług czy nabycie towarów. Także stwierdzenie, że postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Za bezzasadne uznano także następne zarzuty strony – w tym naruszenia art. 145 § 2 O.p. odnośnie braku doręczenia pism przez organ pierwszej instancji ustanowionemu pełnomocnikowi. Organ odowławczy podkrśłił, że z uwagi na szeroki zakres i bardzo ogólny charakter pełnomocnictwa wezwano J. P. do złożenia wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa, informując jednocześnie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pomimo tego, wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na samodzielny, niezależny i odrębny charakter postępowania podatkowego od postępowania karnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2011 r. (tytuły wykonawcze o nr [...] dotyczące okresu od [...] r.) wystawione w tym dniu, a zatem w myśl art. 70 § 4 O.p. z dniem [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co uprawniało organ odwoławczy do kontynuowania postępowania w sprawie. W skardze do sądu administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasadzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • - naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nie zastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od "B" G. K. , w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: • art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz wskazano na sprzeczne zeznania świadków; • art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. oraz art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez organ podatkowy wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innym postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków i brak umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; • art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że skarżący nie dokonał zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji od G. K. ; • art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, gdyż nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, a protokoły z przesłuchania W. K. i G. K. włączono dopiero w postępowaniu odwoławczym; • art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji w całości, z uwagi na fakt, że nie doręczono decyzji J. P. jako pełnomocnikowi strony, • art. 166 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących odwołań od 5 decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji nieobjętej dyspozycją w/w przepisu , oraz załatwienie tych spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji organu II instancji oraz naruszenie art. 166 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia w sprawie połączenia postępowań odwoławczych. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca w szczególności podkreśliła, że uniemożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innym postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków i brak umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzuciła również, że wyprowadzono na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosek, że nie dokonała zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji od G. K. . Ponadto nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, a protokoły z przesłuchania W. K. i G. K. włączono dopiero w postępowaniu odwoławczym. Ponownie zakwestionowała sposób doręczenia decyzji z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika. Wskazała również, że organ załatwił 5 spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów podniesionych w samej skardze uznano je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/12 oddalił skargę nie podzielając stanowiska skarżącej. Uznał, że wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie jedynie refakturował na skarżącą spółkę te same towary i usługi, które wcześniej objęte były fakturami na jego rzecz wystawionymi przez firmę "C" W. K. . W ocenie Sądu organy wykazały, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż towarów i usług nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach. Ponadto T. C. nie dostarczył argumentów ani dowodów na okoliczności faktycznie przeprowadzonych transakcji z firmą "B" ; z G. K. umowy były ustne i tylko z nim się kontaktował. Wprawdzie przedłożył umowę zawartą z G. K. na wykonanie materiałów zdjęciowych dla spółki skarżącej, objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2006 r., jednak jej treść jest lakoniczna i nie wskazuje jakiego typu miały to być materiały zdjęciowe. W ocenie Sądu sam fakt nabycia towaru czy usługi, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Uzyskanie przez stronę dowodów dotyczących statusu kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar faktycznie był dostarczany przez G. K. nie może świadczyć o tym, że skarżąca spółka dochowała ze swej strony należytej staranności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma była w stanie wykonać daną transakcję objętą wystawioną następnie fakturą. W skardze kasacyjnej spółka domagała się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a") wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1855/12, prowadzonej ze skargi T. C. , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie utrzymania w mocy decyzji wymiarowych dot. podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1270/3 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że stanowisko organów w zakresie pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmę "B" było ściśle powiązane z przyjętymi w sprawie ustaleniami. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności Sąd winien był rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem uwagi poczynione przez sąd I instancji w ocenie NSA były zbyt ogólnikowe, wnioski nie zostały poprzedzone szerszymi rozważaniami. W konsekwencji NSA nie miał możliwości zbadania, czy legalna kontrola działań administracji podatkowej w opisanym przez stronę zakresie została przez Sąd i instancji przeprowadzona w prawidłowy sposób. Natomiast nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W treści zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy problematyki związanej z nadużyciami w zakresie odliczenia podatku naliczonego, która zresztą nie kolidowała ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. Kwestia sporu sprowadzała się natomiast do oceny przyjętych w sprawie ustaleń, które w ocenie organów wskazywały na to, że strona miała świadomość (lub co najmniej mogła przypuszczać), że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. Za niezasadne uznał stanowisko strony odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Mając na uwadze treść pełnomocnictwa udzielonego J. P. zasadnie zwrócono się do złożenia wyjaśnień, informując jednocześnie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Wobec braku odpowiedzi, organ miał prawo nie uwzględniać w prowadzonym postępowaniu pełnomocnictwa. Za bezzasadny uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 166 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Przepis art. 166 O.p. nie był bowiem w spawie zastosowany. Odnosi się on do innego problemu i nie reguluje możliwości łączenia spraw należących do jednego podatnika, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że przepis ten odnosi się do zagadnienia współuczestnictwa formalnego. Dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu, w stosunku do kilku podmiotów. Zaznaczył, że nie jest nieprawidłowe łączenie w jednej decyzji spraw dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczących jednego podmiotu. Tego typu działanie stanowi jedynie czynność techniczną, nie pozbawiającą odrębności każdego z połączonych okresów. Połączenie spraw, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, nie powinno też wpływać w żaden sposób na możliwości obrony swych praw przez stronę, z czego zresztą podatnik w pełni korzystał. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnika skarżącej J. P. oraz zarzut prowadzenia jednego postępowania w odniesieniu do kilku okresów obliczeniowych zostały już rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny i uznane za bezzasadne w przytoczonym wyżej wyroku z 27 sierpnia 2014 r. Pogląd ten jest wiążący, w świetle przytoczonej już normy art. 190 P.p.s.a., dla sądu I instancji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych i realizując wskazania wynikające ze wspomnianego już wyroku NSA zauważyć na wstępie należy, że uwaga organów podatkowych skupiła się w zasadzie na relacjach pomiędzy wystawiającym faktury na rzecz skarżącej spółki G. K. a W. K. i jego współpracownikiem M. K. . Przez pryzmat tych ustaleń, poczynionych przez organy przy badaniu tego etapu świadczenia usług lub dostaw, oceniono relacje pomiędzy firmą G. K. skarżącą spółką. W ocenie organu odwoławczego firma "B" G. K. ujmowała w swych rozliczeniach podatkowych transakcje, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane jako ich strony w wystawionych fakturach. Z drugiej strony organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że towary i usługi sprzedane skarżącemu rzeczywiście istniały; podnosiły tylko, że G. K. nie nabył ich od W. K. , skoro wykonawcą (dostawcą) był podmiot inny niż wystawca faktury. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 – powoływany zresztą przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz w skardze na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji, inicjującej niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. W wyroku tym Trybunał stwierdził: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Cytowany wyrok wskazuje, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie przenosi konsekwencje nieprawidłowości dokonanych czynności na kolejnego kontrahenta i nakłada na organ podatkowy obowiązek w postaci wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zatem dwie kwestie, czy kwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały realny charakter, a jeśli tak, czy podatnik wiedział, że przebiegały inaczej niż wynikało to z dokumentów. Jeśli wiedział lub z okoliczności sprawy wynikałoby, że powinien był wiedzieć, to stanowisko organów w zakresie skutków prawnych takich działań należałoby uznać za prawidłowe. Natomiast jeśli podatnik nie wiedział i widzieć nie mógł, to stanowisko organów podatkowych byłoby wadliwe. Zatem trzonem podstawowym ustaleń organu winny być transakcje nabycia i sprzedaży dokonane przez ten podmiot z uwzględnieniem szerszych aspektów i okoliczności, jeśli takie w sprawie występują i mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem organ, opierając się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących poprzedniego etapu obrotu, doszedł do wniosku, że skoro G. K. nie nabył usług zgodnie z treścią otrzymanych przez siebie faktur i sam ich nie wykonał, co m. in. miała potwierdzać wydane w stosunku do niego ostateczna decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczenia podatku VAT za te same okresy obliczeniowe, to faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek taki, w ocenie Sądu należy uznać za przedwczesny w sytuacji, gdy organ nie zgromadził i nie ocenił materiału dowodowego dotyczącego ewentualnego wykonania podzleconych usług przez inny od W. K. podmiot (w szczególności M.K. , na co mogą wskazywać zeznania W. K. . Ustalenie faktycznego istnienia takich usług , czy dostaw co najmniej uprawdopodabniałoby wniosek, że G. K. mógł usługi te odsprzedać skarżącemu. W takim przypadku istotne stałoby się to, czy można przypisać skarżącemu działanie w złej wierze, tj. czy wiedział on lub mógł wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, a wystawione przez G. K. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Stwierdzenie przez organ, że o braku spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze świadczy samo zlecenie przez skarżącą usług firme "B" , które nie zostały ujęte w profilu działalności gospodarczej tego ostatniego, nie może być uznane za zasadne, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługa ta nie musiała być (i nie była) wykonana bezpośrednio przez ten podmiot. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe przyjęły, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez G. K. przebiegały inaczej, niż to wynika z treści tych dokumentów lecz nie zanegowały realności dostaw i usług. Mając na uwadze treść sformułowanych w skardze zarzutów, odnoszących się do sposobu w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe przypomnieć należy, co uczynil także NSA w powołanym już wyroku z 27 sierpnia 2014 r. że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006, s. 692 ). Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zostały wprost wymienione w art. 181 O.p., zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych. Ustawodawca nie uzależnił także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika, czy też innej osoby (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825). Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por.: wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza ponadto, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków, czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.181, powołany za LEX, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06), sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana w określonej roli procesowej, opisującego przebieg czynności procesowej i treść zeznań. Z dowodem tym, załączonym do akt sprawy podatkowej, strona postępowania podatkowego może się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 O.p., a także wypowiedzieć się co do niego (art. 192 i art. 200 § 1 O.p.). Przytoczone regulacje pozwalają organom podatkowym na korzystanie z szerokiego wachlarza dowodów. Zasadnie zatem organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań W. K. , M. K. , czy G. K. złożone w innej sprawie. Jednak nie oznacza to, że protokoły te nie podlegały pełnej weryfikacji tak przez organ jak i skarżącą, ,że ta ostatnia miała ograniczone możliwości kształtowania ich treści, a ściślej nie miała takiej możliwości. Zatem domaganie się przez nią uzupełniającego przesłuchania świadków w celu ustalenia zasadniczej dla sprawy kwestii świadomości skarżącej co do rzeczywistego przebiegu transakcji, rzeczywistego dostawcy towarów lub wykonawcy usług i to w sytuacji, gdy zeznania M. K. i W. K. czy . K. nie były w pełni spójne skarżącą. Tym bardziej że skarżącą wskazywała na te rozbieżności, jak również niejasności w treści protokołów z przesłuchania świadków, tj. dowodów na podstawie których przyjęto, że podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. W szczególności miała za tą tezą przemawiać znajomość G. K. z T. C. . Zwrócić także należy uwagę na to organ odwoławczy zarzucił skarżącej, że nie przedstawiła żadnych dowodów, a jednocześnie odmówił jej uwzględnienia wnioskowanych przez nią dowodów w okolicznościach wyżej omówionych. Wreszcie, na co sąd zwraca uwagę z urzędu, że w sprawach prowadzonych przez te same organy podatkowe przeciwko W. K. , które miały swój finał w sądzie administracyjnym, a dotyczących tych samych okresów obliczeniowych 2006 r. pojawiały się faktury dokumentujące dostawy kartonu, kredy, etykiet, usług projektowych wystawionych na rzecz G. K. (n.p. sprawa o sygn. akt III SA/Gl 2055/11). Ta okoliczność umknęła organom rozpoznającym niniejszą sprawę, chociaż przez pryzmat działalności W. K. i jego zeznań zaprzeczających wykonywaniu usług czy dostaw na rzecz G. K. (które miały być zlecone przez skarżącą) oceniono realność transakcji i działania skarżącej. W ocenie Sądu organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy "C" W. K. , a "B" G. K. , a równocześnie w żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości wspólników skarżącej spółki co do faktu, że transakcja dokonywana przez nich z "B" G. K. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji jej przedwczesnego rozstrzygnięcia. Powyższe rozważania skutkują uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę uwzględni rozważania i analizę zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie (C-80/11) i przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności istotnych w aspekcie tego orzeczenia, co do świadomości strony skarżącej w przedmiocie nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszym etapie obrotu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyjaśni wszelkie wątpliwości i rozbieżności w zakresie osobowych źródeł dowodowych, uzupełni luki występujące w zgromadzonym materiale i ponownie rozważy wnioski dowodowe składane przez stronę w toku postępowania podatkowego. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 5.117 zł skalda się wpis sądowy od skargi (1.500 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).