III SA/Gl 1570/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , na mocy której określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , pojemności 2.287 cm3, roku produkcji [...] , ujętego w deklaracji uproszczonej AKC-U o numerze [...] z dnia [...] r. skorygowanej następnie w deklaracji z [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji przywołano następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. M.S. prowadzący "A" z siedzibą w B. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego za kwotę [...] EUR fabrycznie nowego samochodu kempingowego marki [...] , w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wyliczony z tej podstawy, przy zastosowaniu stawki wynoszącej 18,6%, podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, który uiścił. Tymczasem [...] r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się w trybie art. 72 § 1 ust. 1 w zw. z art. 73 § 2 ust. 2 i art. 75 § 2 i § 3 O.p., do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Za nieprawidłowe uznał bowiem naliczenie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego samochodu kempingowego z pominięciem wydanego świadectwa homologacji jednoznacznie wskazującego, że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnego przeznaczenia, w stosunku do którego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie występuje. W związku z powyższym [...] r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-U, czym uczyniła zadość wezwaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. W jej uzasadnieniu wskazała, że doszło do błędnego zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu kempingowego jako wyrobu akcyzowego objętego obowiązkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy ten jako pojazd specjalnego przeznaczenia nie podlega akcyzie. Dlatego też zadeklarowano zerową kwotę podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie otrzymanych dokumentów obejmujących w szczególności kartę pojazdu seria [...] nr [...] z dnia [...] r. ustalił, że przedmiotowy samochód to pojazd mieszkalny zakupiony w Republice Włoskiej na podstawie faktury z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] za kwotę [...] €, który powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody mieszkalne). Obejmuje on bowiem w szczególności samochody mieszkalne (kempingowe itd.), a nadto pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Tymczasem samochody specjalne klasyfikowane są do poz CN 8705, która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Nie obejmuje natomiast samobieżnych walców drogowych (poz. 8429), maszyn rolniczych (poz. 8432), małych urządzeń samobieżnych kierowanych przez pieszego wyposażonych w silnik pomocniczy np. zamiatarek parków, ogrodów itp. oraz urządzeń do malowania pasów na drogach (poz. 8479), a także samochodów mieszkalnych (poz. 8703). Dlatego też uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. S. samochód kempingowy marki [...] jest wyrobem akcyzowym, od którego zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) podatnik zobowiązany był złożyć deklarację uproszczoną i dokonać obliczenia, a następnie zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ wykazana przez podatnika w przesłanej w dniu 4 listopada 2010 r. korekcie deklaracji akcyza była nieprawidłowa, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu określenie M.S. należnego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego fabrycznie nowego samochodu kempingowego marki [...] . Zakończyło się ono decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , gdzie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki akcyzy wynoszącej 18,6% wyliczona została na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym zarzucając organowi celnemu pierwszej instancji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1-3 O.p., - art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz - art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), wskazał, iż dokonując oceny spornego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń pełnomocnika, zgodnie z którymi nabyty przez skarżącego samochód kempingowy jest samochodem specjalnym, nie obalił domniemania prawdziwości informacji wynikających z treści świadectwa homologacji pojazdu oraz nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów przeciwnych co do ich treści. W konsekwencji, nie mógł dokonując wymiaru podatku akcyzowego przyjąć danych odmiennych niż zawarte w świadectwie homologacji. Dlatego też domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o nadesłane w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. świadectwo homologacji spornego samochodu kempingowego, tj. Certyfikat Zgodności Wspólnoty Europejskiej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, gdzie w pozycji – kategoria – wskazano M1 (autocaravan) oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu powyższego powołując się na art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wyjaśnił, że przepis ten wskazuje czynności, w stosunku do których powstaje obowiązek podatkowy, tj. import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który został wyprodukowany w kraju, od którego nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są zawsze samochody osobowe, którymi według art. 100 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.). Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz 8702), włącznie z samochodami osobowymi – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Według not wyjaśniających chodzi tu o pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi), które przeznaczone są do przewozu osób za wyjątkiem pojazdów mechanicznych objętych poz 8702. Pojazdy te mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Ponadto pozycja ta obejmuje lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie takie jak: wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp. ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu tzn. układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy, zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, w których to pojazdach dwa koła tylne napędzane są niezależnie osobnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterowym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo i lewo przez zróżnicowany moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła. Co więcej pojazdy objęte poz 8703 mogą być typu kołowego albo gąsienicowego. Pozycja ta obejmuje bowiem m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Z kolei samochody specjalne klasyfikowane są do pozycji CN 8705. Wg not wyjaśniających pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne), a nadto pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje natomiast samobieżnych walców drogowych (poz. 8429), maszyn rolniczych (poz. 8432), małych urządzeń samobieżnych kierowanych przez pieszego wyposażonych w silnik pomocniczy np. zamiatarek parków, ogrodów itp. oraz urządzeń do malowania pasów na drogach (poz. 8479), a także samochodów mieszkalnych (poz. 8703). W oparciu o powyższe nie można było w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nabytego wewnątrzwspólnoto przez M. S. samochodu kempingowego marki [...] zaklasyfikować do poz 8705, skoro ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej zaklasyfikował go do poz 8703. To oznacza, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą według stawki przewidzianej w art. 105 ustawy, która wynosi przy uwzględnieniu pojemności silnika 18,6%. Uwzględniając zatem kwotę jaką nabywca obowiązany był zapłacić wynoszącą [...] Euro, za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie [...] zł i określenie M. S. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, jako że odpowiadało ono mającym zastosowanie w sprawie przepisom prawa. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła bowiem do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Dlatego też w odniesieniu do przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji organ odwoławczy wyjaśnił, że jest to dokument sporządzany dla danego typu, a nie dla konkretnego egzemplarza samochodu, wobec powyższego nie może on przesądzać ostatecznie o danym przeznaczeniu pojazdu, które powinno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy. Tym bardziej, że w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia. Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiających za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże klasyfikacja samochodu dla celów akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W tej sytuacji przedłożony przez stronę dokument – Certyfikat Zgodności Wspólnoty Europejskiej nie mógł odnieść pożądanych skutków. Za zgodne z prawem organ odwoławczy uznał bowiem działania Naczelnika Urzędu Celnego dające pierwszeństwo prawu wspólnotowemu, w wyniku którego zastosował on dla określenia kodu CN spornego samochodu rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87, jako że o wyborze właściwej pozycji Taryfy Celnej decydowała główna funkcja pojazdu, która wynikała m.in. z jego budowy i wyposażenia, a nie z przeznaczenia w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz z przeznaczenia wg zamysłu jego producenta (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 222/05, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 oraz WSA w Opolu w wyroku z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 114/07). Okoliczność ta zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przesądziła o niemożności uznania za zasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 194 O.p. oraz art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym bardziej, że nie dopatrzono się żadnych uchybień w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Od powyższej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik strony złożył skargę do tut. Sądu, w której domagając się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucił im podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samochód kempingowy marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy z treści świadectwa homologacji jednoznacznie wynika, że jest to samochód specjalny kategorii M; 2) art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a przejawiało się w nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa poprzez rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości dotyczących klasyfikacji spornego samochodu na niekorzyść podatnika; 3) art. 122 O.p. polegające na niedokładnym ustaleniu okoliczności faktycznych, które miały istotne znaczenie dla sprawy; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych o istotnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, tj. nieuwzględnienie świadectwa homologacji, z którego jednoznacznie wynika, że sporny samochód jest samochodem specjalnym kategorii M; 5) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry określony cel w postaci przyjęcia, że samochód kempingowy jest samochodem osobowym; 6) art. 194 § 1-3 O.p. wyrażające się w odmowie nadania świadectwu homologacji wartości dowodowej na okoliczności w nim stwierdzone; w tym odmowie uznania, że sporny samochód jest samochodem specjalnym kategorii M, pomimo przyjęcia, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym, przeciwko któremu dowód przeciwny nie został przeprowadzony; 7) art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz 8) art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie. Dodatkowo cytując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie świadectwo homologacji pojazdu uznane zostało za dokument urzędowy, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 475/09 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 919/08 oraz wyroki NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 3561/04, z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 466/04, z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt GSK 359/04 i z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt GSK 517/04) wskazał, iż organy celne obu instancji pominęły w rozpoznawanej sprawie tenże dowód dokonując oceny spornego samochodu kempingowego jedynie w kontekście klasyfikacji taryfowej towarów wyrażonej w Nomenklaturze Scalonej powołując się na autonomię prawa celnego bez jakiegokolwiek przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ustaliły czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy jest samochodem specjalnym służącym do innych celów, w tym mieszkaniowych, co oznacza, iż wydając decyzję orzekały nie rozpatrując całego materiału dowodowego i nie zważając na istniejące wątpliwości klasyfikacyjne co do przedmiotu importu. Tymczasem w wyroku z dnia 19 marca 1981 r. sygn. akt SA 234/81 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Tym bardziej, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstawy do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99). Następnie zwrócił uwagę na jedyny akt prawny będący podstawą dla identyfikowania pojazdów na terytorium Unii Europejskiej to jest Dyrektywę Komisji nr 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. dostosowującą do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep. Nakazuje ona Państwom Członkowskim przyjęcie i opublikowanie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy. Polski ustawodawca implementował przepisy tejże Dyrektywy wprowadzając art. 68 do ustawy prawo o ruchu drogowym, myśl którego producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Obowiązek ten nie dotyczy producenta lub importera samochodu osobowego z silnikiem spalinowym, ciągnika rolniczego, motocykla i motoroweru, który uzyskał w odniesieniu do poszczególnych tych pojazdów świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto na podstawie art. 68 ust. 19 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010). Zgodnie z załącznikiem 1 do tego rozporządzenia dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową wyróżnia się pojazdy specjalne, co oznacza pojazdy kategorii M, N lub O, w tym "samochody kempingowe" – pojazdy kategorii M przeznaczone do czasowego zamieszkania w nich osób, wyposażone co najmniej w stolik i miejsca siedzące przy nim, miejsca do spania, które mogą powstawać z miejsc siedzących, urządzenia kuchenne, szafki. Definicja niniejsza jest tożsama z definicją samochodu kempingowego zawartą w załączniku II cz. A pkt 5 Dyrektywy Komisji nr 2001/116/WE, zgodnie z którą samochód kempingowy oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół, miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzenia kuchenne oraz szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Z kolei w załączniku II cz. C pkt 5 tej samej Dyrektywy wskazano, że pojazdy o typie nadwozia (karoserii) "SA" są samochodami kempingowymi, samochodami specjalnego przeznaczenia. W tej sytuacji w ocenie pełnomocnika doszło w rozpoznawanej sprawie do nienależnego zapłacenia przez skarżącego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od nabytego wewnątrzwspólnotowo fabrycznie nowego samochodu kempingowego marki [...] . Dla oceny spornego samochodu istotny jest bowiem fakt wskazania w pkt 0.4 świadectwa homologacji, że ten należy do kategorii pojazdów M1, a zatem pojazdów specjalnego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego M. S. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki [...] . Głównym punktem sporu jest kwestia, czy samochód ten jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Orzekające w sprawie organy uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym, ponieważ odpowiada wymogom definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 tej ustawy, to znaczy jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżący uważa natomiast, że nie można spornego samochodu zaklasyfikować do samochodów osobowych, ponieważ z jego świadectwa homologacji wynika, że jest on samochodem specjalnym. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny samochód jest samochodem osobowym zdefiniowanym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest prawidłowe, a podstawy i przesłanki takiego stwierdzenia zostały w sposób trafny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ skarżący podważa to ustalenie nie odnosząc się bezpośrednio do wywodów organu podatkowego opartych na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i postanowieniach Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), wystarczającym będzie stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe ponieważ: - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), - art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - pozycja 8703 Scalonej Nomenklatury obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie obejmuje natomiast pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, - zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN pozycja 8703 obejmuje, między innymi, samochody kempingowe. Dodać można, że klasyfikacja samochodów kempingowych według Nomenklatury Scalonej była już przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyrokach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 813/09, Lex nr 573980, z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/11, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. III SA/Gl 2573/10, Lex nr 1101147 uznał, że samochody tego typu należy klasyfikować do poz. 8703 CN. Podobne stanowisko zajęły inne sądy administracyjne, dla przykładu WSA w Gdańsku w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 626/11 publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz WSA w Lublinie w wyroku z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 297/11, Lex nr 1027935. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten podziela i nie znajduje podstaw do odstąpienia od niego. Pozostaje zatem rozważyć czy fakt, iż w świadectwie homologacji spornego samochodu zamieszczono zapis, w myśl którego jest to samochód specjalny pozwala przyjąć, że nie jest to samochód klasyfikowany do poz. CN 8703. Otóż, zdaniem Sądu, twierdzenie takie jest nieuprawnione, co organ podatkowy rozważył i trafnie przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji. Zasadnicze znaczenie należy w tej mierze przypisać art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Trzeba też raz jeszcze przywołać treść art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703. Według tych zatem kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. W świetle tych uwag zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione. Ad. 1 i 2 Art. 121 Ordynacji podatkowej wymaga, by postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena, czy zasada ta była zachowana, musi być jednak dokonywana wespół z zasadą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Taki jest ich obowiązek. Dopóki zatem organ działa na podstawie i w granicach wynikających z przepisów prawa, dopóty nie da się podnieść zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, inaczej musielibyśmy przyjąć, że w oczekiwaniu na zachowanie zasady zaufania podatnik może oczekiwać działań nie mających oparcia w prawie. Naruszenie art. 121 O.p., według treści skargi, nastąpiło wskutek uznania, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy ze świadectwa homologacji wynika, że jest samochodem specjalnym. Podstawa tego zarzuty jest błędna, co wyżej Sąd wytłumaczył. Stawiając ten zarzut strona konsekwentnie pomija zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i nie odwołuje się w tym zakresie do przepisów prawa o ruchu drogowym. Nie ma tu również rozstrzygania materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby przepisy prawa pozwalały nie niejednoznaczną ocenę prawną określonych stanów faktycznych, wówczas można by się zastanawiać, nad kierunkiem wykładni i zastosowania przepisów prawa, ale w sprawie takiej, jak ta - nie ma ku temu podstaw, wystarczy tylko nie mieszać kryteriów oceny samochodu wynikających z Nomenklatury Scalonej z przepisami o ruchu drogowym. Ad. 3 Organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stan faktyczny został w sprawie dostatecznie dobrze wyjaśniony, by sprawę rozstrzygnąć. Z samej skargi wynika raczej, że strona nie podziela oceny dokonanych ustaleń, a nie wskazuje jakich ustaleń faktycznych należałoby jeszcze dokonać. Ad. 4 i 5 Nie doszło do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a głównie nieuwzględnienie treści świadectwa homologacji pojazdu. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że poczynając od strony 9 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentu sporządzonego dla celów rejestracyjnych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takiego dokumentu, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 O.p., ale tak nie jest. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób jednostronny, skierowany na z góry określony cel. Nawet gdyby tak było i doszło do osiągnięcia z góry określonego celu (wymiar zobowiązania) w sposób zgodny z prawem, to nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe muszą działać na podstawie przepisów prawa i doprowadzenie do prawidłowego zastosowania przepisów prawa jest realizacją obowiązku z art. 120 O.p. Ad. 6 Zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. polega na odmowie przyznania świadectwu homologacji waloru dokumentu urzędowego. Zarzut ten jest chybiony, organ odwoławczy nie odmówił świadectwu homologacji waloru dokumentu urzędowego, czemu dał wyraz na stronie 9 uzasadnienia decyzji, a stwierdził, że kryteria wynikające z przepisów prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Ad. 7 i 8 Postawienie zarzutu naruszenia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 68 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskutek jego niezastosowania musiałoby być poprzedzone wykazaniem, że przepisy podatkowe nakazują stosowanie tego przepisu w tego rodzaju sprawie. Jak to już Sąd nadmienił odesłanie zawarte w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym do przepisów o ruchu drogowym jest w ściśle określonym celu, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, albowiem w tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Przepis art. 68 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zamieszczony jest w rozdziale zatytułowanym Warunki techniczne pojazdów, a znaczenie świadectwa homologacji jest takie, że jest ono urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu - z punktu widzenia bezpieczeństwa - może uczestniczyć w ruchu drogowym; oznacza, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w: 1) przepisach art. 66, 2) regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136), przyjętych do stosowania przez Rzeczpospolitą Polską wraz ze zmianami obowiązującymi od daty wejścia ich w życie, 3) polskich normach przyjętych do obowiązkowego stosowania (ust. 4) ( tak R.A.Stefański w "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz" Wydawnictwo LEX 2008 r.). Przepis ten nie decyduje więc o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. ` Tym samym nie doszło do naruszenia art. 106 § 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ samochód, o który toczy się spór jest samochodem osobowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. S. na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270).