III SA/Gl 1575/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. M. , jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, obliczone przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz przepisy Działu III, rozdziału 15 tej ustawy, powołane w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzjami z [...] r. nr [...] , nr [...] i nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł. W związku z faktem, iż należności podatkowe wynikające z w/w decyzji nie zostały przez Spółkę zapłacone, a prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki za miesiące [...] r., w którym to okresie rozliczeniowym S.M. był prezesem zarządu Spółki. Następnie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką "A" Sp. z o.o. S. M. , jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik, listopad i grudzień 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji) i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach podanych w sentencji. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i ustalenie podstaw odpowiedzialności podatnika bez uwzględnienia okoliczności dotyczących istnienia obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o., - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od oceny wiarygodności dowodów przedstawionych przez podatnika, dotyczących obiektywnych przeszkód uniemożliwiających prezesowi zarządu złożenie wniosku o upadłość Spółki, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość "A" nastąpiło z winy podatnika, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie zachodziła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności prezesa zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony ze względu na przetrzymywanie dokumentacji księgowej przez B.O. , prowadzącą obsługę księgową Spółki. Mając już prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. , nakazujący zwrot dokumentacji, zarząd próbował skontaktować się osobiście z B. O. , udając się kilkakrotnie do W. i oczekując spotkania w jej miejscu zamieszkania, jednak okazało się to nieskuteczne. Nadto zaakcentował, że skarżący nie rozwiązał umowy z B. O., gdyż współpraca z nią przez 2 lata układała się poprawnie, zaś przejęcie obsługi księgowej przez jakikolwiek inny wyspecjalizowany podmiot wymaga przedstawienia wcześniejszych dokumentów, deklaracji i sprawozdań, tak by mogły być zachowane zasady rachunkowości (ciągłości formalnej i materialnej). Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, że nie ustalił, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu jej finansów oraz wskazał, że organ ten dysponuje obszernym materiałem dowodowym dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w roku 2007, zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy zachodzą podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności, tj.: - okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. Podkreślił, iż bezspornym jest, iż w okresie od 9 stycznia 2007 r. do 19 grudnia 2011 r., S.M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" , co wynika z Uchwały Nr [...] z [...] r., oświadczenia o rezygnacji, z dokumentów sądowych oraz zmian danych w KRS, dotyczących zarządu Spółki. Zaległość podatkowa dotyczyła zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2007 r. i wynikała z decyzji z [...] r. nr [...] , nr [...] i nr [...] , którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł, tj. w okresie kiedy odwołujący pełnił funkcję jednoosobowego prezesa zarządu przedmiotowej Spółki, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 1 O.p. Organ podkreślił też, że wypełniona została druga przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ wyjaśnił, że w związku z niewywiązaniem się Spółki "A" z należnych zobowiązań organ podatkowy pierwszej instancji 31 maja 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] , [...] i [...] , obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Na podstawie tych tytułów organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" w T. , jednakże dłużnik zajętej wierzytelności - "B" w T. poinformował, że Spółka nie posiada rachunku w tym banku. Nadto z danych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że Spółka "A" nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, a w szczególności nieruchomości i praw majątkowych (wierzytelności, akcji, obligacji, weksli itp.) oraz nie wykazuje obrotów od 2008 r., nie ma możliwości wykreślenia Spółki z KRS ze względu na brak dokumentacji księgowej. (vide protokół o stanie majątkowym Spółki z [...] r.). W rezultacie organ egzekucyjny pismem z dnia [...] r. zwrócił tytuły wykonawcze z powodu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W świetle zebranej w sprawie dokumentacji organ stwierdził, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał też przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności, albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani też nie wskazał, że "we właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy pokreślił, że w związku z faktem, iż Spółka "A" nie przekazała do Urzędu Skarbowego w T. bilansów za lata 2006- 2011, które umożliwiłyby ocenę jej stanu finansowego, organ I instancji dwukrotnie zwracał się do Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy o przesłanie kserokopii dokumentów, dotyczących sytuacji finansowej Spółki (vide pisma organu I instancji z 22.08.2012 r. i z 13.02.2013 r.). W odpowiedzi Sąd poinformował, że Spółka "A" złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2004 r. W aktach rejestrowych tej Spółki brak jest sprawozdań finansowych za lata 2006-2007 i za lata 2008-2011. Wobec braku w aktach sprawy bilansów Spółki (z wyjątkiem bilansu za 2004 r.), przy ocenie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wziął pod uwagę kwestię niepłacenia przez Spółkę należności publicznoprawnych, a więc przede wszystkim zobowiązań podatkowych i składek należnych na rzecz ZUS. Organ podkreślił też, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu nie zostały uregulowane przez Spółkę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI i XII 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, które zostały określone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. Jeśli chodzi o składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Inspektorat w T. przesłał pismo z [...] r., do którego załączył wykazy zadłużenia Spółki "A" z powyższych tytułów na dzień [...] r. Z wykazów tych wynika, że niepokryte należności wykazane na dzień [...] r. oraz w latach następnych w łącznej kwocie [...] zł dotyczyły składek należnych od marca 2007 r. do listopada 2007 r., a więc za okres, w którym S. M. pełnił funkcję prezesa zarządu. Powyższe zestawienie wskazuje zatem, że wymienione składki należne ZUS od marca do listopada 2007 r. nie były regulowane przez Spółkę "A" począwszy od terminów ich płatności w 2007 r. oraz przez lata następne. Organ zauważył, że nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki z tytułu składek wzrosły z kwoty [...] zł na dzień 9.01.2007 r. do kwoty [...] zł na koniec 2007 r. Następnie organ zwrócił uwagę, że S. M. przedłożył pismo r. sporządzone przez "B" w T. z [...] r., w którym wskazano wysokości kredytów udzielonych Spółce "A" na podstawie 3 umów kredytowych z 26.05.2004 r., 1.09.2004 r. i 25.05.2006 r. wraz z informacjami odnośnie zaległości w spłatach poszczególnych rat. Z pisma tego wynika, że zaległości w spłatach kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z [...] r. wystąpiły już począwszy od 1.04.2005 r., lecz decyzją zarządu Banku z [...] r. termin ich spłaty został przesunięty na 30.09.2005 r. Pomimo udzielenia prolongaty w spłatach, zadłużenie stało się w całości wymagalne z dniem 1.09.2005 r. z uwagi na wypowiedzenie umowy kredytowej. W przypadku kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 1.09.2004 r. "B" poinformował, że zaległości w spłatach wystąpiły od dnia 1.11.2005 r. Jeśli chodzi natomiast o kredyt udzielony na podstawie umowy z dnia 25.05.2006 r. w kwocie [...] zł został on przeznaczony na restrukturyzację zadłużenia wynikającego z dwóch poprzednich umów kredytowych. Pierwsze zaległości w spłatach, wynoszące powyżej 14 dni wystąpiły w okresie od 2.07.2007 r. do 21.08.2007 r. Z dniem [...] r. zadłużenie stało się wymagalne ze względu na wypowiedzenie umowy kredytowej. Ponadto organ nadmienił, że z dołączonego przez "B" zestawienia spłat kredytu, wynika, że Spółka "A" w okresie od 29.06.2006 r. do 17.10.2007 r. na poczet spłat tego kredytu dokonała wpłat w łącznej wysokości [...] zł. Następnie w okresie od 18.10.2007 r. do 23.07.2008 r., a więc przez ponad 9 miesięcy nie dokonała żadnych wpłat mimo, że z dniem 8.02.2008 r. - ze względu na wypowiedzenie umowy kredytowej - zadłużenie stało się wymagalne w pozostałej niespłaconej części wynoszącej [...] zł ([...] zł- [...] zł). Organ wskazał, że przedstawione powyżej dane, ilustrujące szybki wzrost zadłużenia na przestrzeni 2007 r. zarówno z tytułu podatków i składek na rzecz ZUS, jak i rat kredytów bankowych świadczą o tym, że Spółka "A" już w 2007 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, czyli płacenia długów. Zaprzestanie to miało charakter trwały, czego dowodzi utrzymywanie się tego zadłużenia przez następne lata oraz niemożność wyegzekwowania przez organ egzekucyjny zaległości podatkowych wymienionych w tytułach wykonawczych. Organ zaznaczył, ze prawidłowość dokonanych ustaleń znajduje potwierdzenie w piśmie skarżącego z 4.09.2012 r., w którym stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. zaistniały w 2007 r. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie prezes zarządu nie złożył w ogóle takiego wniosku. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie ustalił, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu jej finansów organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek organ pierwszoinstancyjny istotnie nie ustalił momentu wystąpienia tych przesłanek, to jednak w trakcie postępowania wyjaśniającego, zleconego w trybie art. 229 O.p. został zebrany dodatkowy materiał dowodowy pozwalający na taką ocenę. Poza tym organ I instancji dołączył do akt sprawy szereg dokumentów, o których pełnomocnik skarżącego wspomniał w odwołaniu. Dokumenty te zostały przeanalizowane w toku postępowania odwoławczego. Organ nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, ze względu na brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie mają znaczenia żadne powody, dla których S. M. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej, albowiem z punktu widzenia zarówno przepisów podatkowych, jak i przepisów prawa upadłościowego i naprawczego to spółka jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji. Sprawa relacji z podmiotem, którym zarząd spółki się posługuje przy prowadzeniu dokumentacji jest wyłącznie kwestią organizacji działalności spółki. Jeśli zatem dojdzie do uchybień lub trudności w tych relacjach, to spółka nie może powoływać się na taką okoliczność wobec organów podatkowych dla uzasadnienia niewywiązania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Organ stwierdził, że przedstawione przez stronę trudności z odzyskaniem dokumentacji Spółki nie świadczą o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lecz wprost przeciwnie - dowodzą, że zarząd Spółki wykazał się niedbalstwem przy prowadzeniu jej spraw. Następnie organ przeanalizował cały szereg dokumentów dołączonych przez S. M. do akt sprawy. Zwrócił uwagę, że poważne trudności we współpracy z "C" , polegające w istocie na zaprzestaniu obsługi księgowej występowały już począwszy od maja 2006 r. Zarząd Spółki, mimo iż pismem z [...] r. (podpisanym przez S. M. jako prokurenta Spółki) wypowiedział B. O. umowę na wykonywanie usług księgowych, to jednak próbował nadal współpracować z tym biurem (i to już bez formalnej umowy). Przekazywał mu nawet część dokumentów Spółki, takich jak faktury i listy płac (o czym świadczą pisma z [...] r., 3.05.2007 r. i 23.10.2007 r.). Poza tym, dopiero w grudniu 2007 r. skierowano pozew o wydanie dokumentów przez B. O. . Organ zwrócił też uwagę, że Sąd Rejonowy w G. wydał wyrok z dnia 27.11.2008 r. sygn. akt VI GC 1932/07, nakazujący pozwanej, aby wydała powodowi "A" Sp. z o.o. dokumenty w postaci kopii oraz oryginałów zeznań CIT-2 oraz VAT-7 za okres od dnia 30.06.2004 r. do dnia 4.10.2006 r. oraz kopii i oryginałów sprawozdań finansowych powoda za ten sam okres. Treść powyższego wyroku wskazuje, że dotyczy on wyłącznie dokumentów obejmujących okres do dnia 4.10.2006 r., czyli do dnia wypowiedzenia umowy z dnia 30.06.2004 r. na wykonywanie usług księgowych. Nie obejmuje on natomiast dokumentów dotyczących okresu późniejszego, czyli po 4.10.2006 r., co oznacza że Spółka nie mogła na jego podstawie domagać się wydania takich dokumentów od pozwanej. Ponadto organ zaznaczył, że zarząd Spółki mimo niewydania dokumentacji nie próbował skorzystać z prawnej możliwości egzekucji wyroku przewidzianej w kodeksie postępowania cywilnego, polegającej na zwróceniu się w tym zakresie do komornika sądowego. Okoliczność ta w sposób oczywisty świadczy o niedbalstwie w prowadzeniu spraw Spółki i narażeniu na szkodę jej wierzycieli. Organ zauważył, że powoływanie się w odwołaniu na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. stało się w istocie bezprzedmiotowe, gdyż zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę "A" jako przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło już w 2007 r. i w tym też terminie powinna zaistnieć okoliczność świadcząca o braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Zdaniem organu opisany wyżej stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że pomimo istotnych problemów z obsługą księgową Spółki "A" , zarząd Spółki nie zaprzestał współpracy z tym biurem, nie zlecił tych prac innej firmie, nie podjął kroków w celu egzekucji komorniczej wyroku nakazowego i odtworzenia dokumentacji oraz zaniechał powiadomienia organów ścigania. Oznacza to, że S. M. w istocie zlekceważył swoje obowiązki jako prezesa zarządu Spółki, zaś obecnie posługując się argumentacją zawartą w odwołaniu próbuje swoje niedbalstwo uczynić argumentem dla wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto organ zaakcentował, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki nie jest z formalnego punktu widzenia żadną przeszkodą do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 23 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli m.in. aktualnego sprawozdania finansowego), powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest uwarunkowane dołączeniem do niego dokumentacji spółki. W tym przypadku brak tych dokumentów nie jest bowiem traktowany jako brak formalny wniosku, a zatem wyłączone są skutki określone w art. 28 ust. 1 powyższej ustawy, polegające na zwrocie wniosku bez wzywania o jego uzupełnienie. W związku z tym, że strona w rozpatrywanej sprawie nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, wobec tego w jej przypadku nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podkreślił też, że zobowiązany w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w związku z czym nie spełnił także przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo organ wskazał, iż zobowiązania Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., albowiem, w dniu 21 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego- skarbowego. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy w T. wydał 21 grudnia 2012 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego-skarbowego. W tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu S. M. zarzutów, że w okresie od 25 listopada 2007 r. do 25 stycznia 2008 r., jako prezes zarządu "A" Spółka z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi ww. Spółki, uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu w T. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku z niezłożeniem deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz niedokonaniem wpłaty należnych zobowiązań podatkowych za ww. miesiące odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł – w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kodeksu karnego-skarbowego. Treść wskazanego wyżej postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona S. M. w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem na egzemplarzu tego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. M. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ustalenie podstaw odpowiedzialności podatnika bez uwzględnienia okoliczności faktycznych dotyczących obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o upadłość "A" sp. z o.o., - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" nastąpiło z winy podatnika, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność prezesa zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentował, że skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż po uzyskaniu statusu członka zarządu Spółki "A" zdawał sobie sprawę, iż jego wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie oddalony ze względu na niewystarczający do zaspokojenia kosztów postępowania majątek dłużnika. Kondycja ekonomiczna Spółki nie pozwalała na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, nie było więc możliwe skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i ściągnięcie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Ponadto pełnomocnik powołał się na fakt, że wszelką dokumentację księgową Spółki zatrzymała B. O. , zaś działania skarżącego podjęte w celu odzyskania dokumentacji okazały się bezowocne. Przytoczył także treść art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazując, że Spółka "A" składając wniosek o ogłoszenie upadłości naraziłaby się na natychmiastowe jego zwrócenie z powodu braku jakiejkolwiek dokumentacji finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. W pierwszej kolejności rozważenia z urzędu wymaga kwestia przedawnienia z art. 118 O.p., ponieważ uwzględnienie przedawnienia musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bez względu na słuszność pozostałych zarzutów skargi. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z przepisu tego wynika, że do skutecznego pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego podatnika, konieczne jest wydanie decyzji o tej odpowiedzialności w przewidzianym terminie. Oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie istnieje kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. Art. 118 § 1 O.p. nie dotyczy więc instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale upływu terminu w ramach którego zrealizowane może być uprawnienie organu do wydania decyzji. Skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia: 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 402/08; 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10; 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 556/11; 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1026/11; 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 428/11; 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12; 3 lipca 2013 r. sygn. akt 2215/11). Również w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W uchwale zaznaczono także, że przepis art. 118 § 1 O.p., ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 30 października 2012 r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. tj. 14 czerwca 2013 r. Wobec wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p. stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, bezprzedmiotowe jest prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego, stąd postępowanie takie nie może być prowadzone przez żaden organ, ani pierwszej ani drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października do grudnia 2007 r. wobec "A" Sp. o.o. Trafnie wskazał organ, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od października do grudnia 2007 r. w sposób wskazany w art. 70 § 6 O.p., to znaczy wskutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. M. , o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kodeksu karnego-skarbowego, którego treść została ogłoszona S. M. w dniu [...] r. Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007 r.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, co nie było sporne pomiędzy stronami, że w okresie od 9 stycznia 2007 r. do 19 grudnia 2011 r., S. M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" . Zaległość podatkowa dotyczyła zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2007 r. i wynikała z decyzji z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] , którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł i [...]zł, tj. w okresie kiedy odwołujący pełnił funkcję jednoosobowo prezesa zarządu tej Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 O.p. Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Zasadnie zatem oparły się na danych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ; protokole o stanie majątkowym Spółki z [...] r., z którego wynika, że Spółka "A" nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, a w szczególności nieruchomości i praw majątkowych (wierzytelności, akcji, obligacji, weksli itp.) oraz nie wykazuje obrotów od 2008 r., nie ma możliwości wykreślenia Spółki z KRS ze względu na brak dokumentacji księgowej. Zauważyć też przyjdzie, że słusznie uznał organ, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. (Por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05). Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 380/11 (publ.: LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W kontekście wyżej wskazanych przepisów ustawy p.u.n. organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej Spółki, w celu wykazania momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n. W tym stanie rzeczy słusznie organy podatkowe oceniły, że wobec braku w aktach sprawy bilansów Spółki (z wyjątkiem bilansu za 2004 r.), przy ocenie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy wziąć pod uwagę niepłacenie przez Spółkę należności publicznoprawnych, a więc przede wszystkim zobowiązań podatkowych i składek należnych na rzecz ZUS. Przeanalizowały wysokość zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI i XII 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazując, że niepokryte należności wykazane na dzień 31.12.2007 r. oraz w latach następnych w łącznej kwocie [...] zł dotyczyły składek należnych od marca 2007 r. do listopada 2007 r., a więc za okres, w którym S. M. pełnił funkcję prezesa zarządu. Wskazały też na zaciągnięte kredyty, a w szczególności na kredyt udzielony na podstawie umowy z 25.05.2006 r. w kwocie [...] zł, przeznaczony na restrukturyzację zadłużenia wynikającego z dwóch poprzednich umów kredytowych, zauważając, że pierwsze zaległości w spłatach, wynoszące powyżej 14 dni wystąpiły w okresie od 2.07.2007 r. do 21.08.2007 r., z dniem 8.02.2008 r. zadłużenie stało się wymagalne ze względu na wypowiedzenie umowy kredytowej, zaś Spółka "A" w okresie od 18.10.2007 r. do 23.07.2008 r., a więc przez ponad 9 miesięcy nie dokonała żadnych wpłat. Zatem słuszny okazał się wniosek organu, że szybki wzrost zadłużenia na przestrzeni 2007 r. zarówno z tytułu podatków i składek na rzecz ZUS, jak i rat kredytów bankowych świadczy o tym, że Spółka "A" już w 2007 r. trwale zaprzestała płacenia długów. Zresztą fakt ten potwierdził skarżący w piśmie z 4.09.2012 r., w którym stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. zaistniały w 2007 r. Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Sąd podziela w tym zakresie rozważania organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że spółka jest odpowiedzialna za prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji. W sytuacji nieprawidłowo prowadzonej księgowości, zatrzymaniu dokumentów "A" Sp. z o.o., zarząd Spółki winien podjąć skuteczne czynności mające na celu odzyskanie dokumentacji księgowej, a przede wszystkim winien na bieżąco sporządzać deklaracje podatkowe, bilanse oraz inne dokumenty, których złożenie jest wymagane w urzędach i sądach. Sprawa relacji z podmiotem, którym zarząd spółki się posługuje przy prowadzeniu dokumentacji jest wyłącznie kwestią organizacji działalności spółki. Zatem jeśli dojdzie do uchybień lub trudności w tych relacjach, to spółka nie może powoływać się na taką okoliczność wobec organów podatkowych dla uzasadnienia niewywiązania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Słusznie też wskazał organ analizując przedłożone dokumenty, że zarząd Spółki mimo trudności we współpracy z "C" , polegające w istocie na zaprzestaniu obsługi księgowej już w maju 2006 r. nie podjął skutecznych kroków zmierzających do odzyskania dokumentacji, lecz w dalszym ciągu mimo wypowiedzenia umowy współpracował z B. O. przesyłał jej faktury, listy płac i inne dokumenty Spółki. Słusznie też wskazał organ, że brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki nie jest z formalnego punktu widzenia żadną przeszkodą do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 23 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli m.in. aktualnego sprawozdania finansowego), powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest uwarunkowane dołączeniem do niego dokumentacji spółki. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187, art. 191, art. 122 O.p. Prawidłowo też uzasadniły zarówno decyzję pierwszej jak i drugiej instancji. Zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalono.