III SA/Gl 1583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w R. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [... ]r. nr [... ] określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług: - za marzec 2012 r. zobowiązanie w kwocie [... ] zł (wg deklaracji nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [... ] zł), - za kwiecień 2012 r. zobowiązanie w kwocie [... ] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [... ] zł), - za maj 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [... ] zł), - za czerwiec 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), - za lipiec 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), - za sierpień 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), - za wrzesień 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), - za październik 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), - za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł), - za grudzień 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (podatek do zapłaty w kwocie [...] zł), Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. K.K. prowadzi działalność gospodarczą w ramach której sprzedaje płyty mineralno-akrylowe Hi-Macs oraz przetworzone z nich produkty i towary typu: umywalki, zlewozmywaki oraz płyty kuchenne i meblowe, akcesoria kuchenne i zestawy kuchenne. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przeprowadzona w marcu 2013 r. kontrola doraźna leasingu pojazdu specjalnego – bankowóz typu C – [...] obejmująca prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wykazała nieprawidłowości, w tym wadliwe rozliczenie podatku VAT od użytkowanego w ramach umowy leasingu operacyjnego samochodu marki [...] , rok produkcji 2012 wartości [...] zł, zarejestrowanego jako bankowóz typu C w dniu [...] r. i kupowanego doń paliwa. Podatnik odliczył podatek VAT w pełnej wysokości chociaż nie wykonuje usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych. Samochód użytkuje osobiście przewożąc materiały znacznej wartości (do [...] zł) oraz uzyskaną od klientów gotówkę do banku. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu, które nie zostały uwzględnione i nie skorygował złożonych deklaracji podatku VAT uwzględniając ustalenia kontroli organ przeprowadził w grudniu 2013 r. u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2012 r. Kontrola ta wykazała min. Zawyżenie odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem pojazdu specjalnego – bankowozu, podatku naliczonego od importu towarów, niewykazanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia, błędnego zaklasyfikowania transakcji jako importu usług oraz baku prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur (protokół kontroli z dnia [...] r.). W dniu [...] r. podatnik powiadomił organ podatkowy o dokonaniu korekty deklaracji podatkowych z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości za wyjątkiem rozliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu leasingu i użytkowania samochodu specjalnego –bankowozu i wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli w tej części. W związku z powyższym organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za wskazanych wyżej okres 2012 r., a do materiału dowodowego włączył dowody pozyskane w toku kontroli doraźnej oraz podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję określającą podatek VAT za okres od marca do grudnia 2012 r. w prawidłowej wysokości, pomijając w rozliczeniu faktury VAT dokumentujące opłatę leasingową samochodu specjalnego – bankowóz i dotyczące nabycia oleju napędowego wykorzystywanego jako jego napęd (wszystkie faktury enumeratywnie wymienione w decyzji). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.) przez pomijanie dowodu w postaci badań technicznych potwierdzających spełnienie warunków pojazdu specjalnego oraz wyjaśnień podatnika przez co organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej przez zaniechanie literalnej wykładni przepisów i ograniczenie praw podatnika, zasady neutralności VAT przez nadmierne obciążenie ekonomiczne przedsiębiorcy oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TfUE) przez ograniczenie swobody przedsiębiorczości i próbę dyktowania, który zakup jest konieczny dla prowadzonej przez niego działalności. W uzasadnieniu odwołania akcentowała leasing samochodu marki [...] z homologacją bankowozu typu C, co jest wystarczające dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości niezależnie od wykorzystywania samochodu w sposób pośredni w prowadzonej działalności przez przewożenie dokumentów, pieniędzy, towaru dużej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT za okres od marca do grudnia 2012 r. związana z odpowiedzią na pytanie czy podatnik posiadał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (bez ograniczenia do 60%, nie więcej niż [...] zł) wynikającej z faktur dokumentujących leasing pojazdu marki [...] będącego bankowozem i faktur zakupu oleju napędowego do tego samochodu. Dalej organ przedstawił stan prawny mający w sprawie zastosowanie podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Jednocześnie ustawodawca przewidział dla nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów szczególny sposób określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Sposób ten obowiązywał do 1 kwietnia 2014 r., a został wprowadzony ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz.1652, ustawa nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej nie miały jednak zastosowania do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej). W załączniku tym wymieniono bankowóz spełniający wymagania określone w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.1262). Powyższa regulacja dowodzi, że ustawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, co powoduje, że pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy do wykonywania działalności przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej i musi to być działalność faktycznie wykonywana. Dotyczy to banków, kas rozliczeniowo-oszczędnych, domów aukcyjnych, firm jubilerskich czy ochroniarskich przewożących utargi. Powyższy pogląd organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, co potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia zasady neutralności oraz innych przepisów unijnych, gdyż przyjęte przez polskiego ustawodawcę ograniczenia prawa do odliczenia w związku z nabyciem samochodu osobowego i innych pojazdów stanowią kontynuację analogicznego ograniczenia obowiązującego jeszcze w okresie przed akcesyjnym (reguła stand still) oraz uzyskały akceptację Rady UE (decyzja wykonawcza z 27.09.2010 r. – Dz. UE L z 30.09.2010 r. nr 256 str. 24). Ograniczenia te nie wiążą się ściśle z działalnością gospodarczą ale wydatkami na artykuły luksusowe, rozrywkę lub na reprezentację. Zakupiony przez podatnika samochód marki [...] za kwotę [...] zł (brutto), biorąc pod uwagę realny standard życia w Polsce, mimo przystosowania do wykonywania zadań zgodnie z przeznaczeniem zachowuje nadal funkcjonalność samochodu osobowego na bazie, którego powstał. Nie jest też wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie zgłosił nawet wykonywania takiej działalności. Jak sam oświadczył w piśmie z dnia [...] r. przedmiotem jego działalności jest handel płytami meblowymi i akcesoriami do mebli oraz płytami mineralno-akrylowymi. Nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, gdyż organ podatkowy podjął wszystkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał materiał dowodowy niezbędny dla jej załatwienia i dokonał jego wszechstronnej oceny, a także wskazał dowody na których oparł wydane rozstrzygniecie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 49 TfUE poszerzone o zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji przez ograniczenie prawa podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej i art. 120 O.p. przez nadinterpretację przepisów prawa, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały spełnienia przez zakupiony samochód warunków technicznych pojazdu specjalnego – bankowozu, ale wadliwie ustaliły jego marginalne wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Przewożenie kilka razy w tygodniu utargów do banku (do [...] zł), czy pieniędzy pobieranych od kontrahentów (od 5 do 15 tyś. zł) spełnia cel zakupu bankowozu i wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i spełnia warunek uprawniający do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur jego leasingu. Odmienny pogląd organu jest błędny i nie znajduje uzasadnienia we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących koszty leasing bankowozu jak i zakupu paliwa do tego pojazdu. Należy też podkreślił, że wbrew sformułowanym zarzutom skargi naruszenia prawa procesowego poczynione ustalenia dowodowe są niesporne, tylko ich ocena a w konsekwencji dokonana subsumpcja prawa materialnego dokonana przez organ jest kwestionowana przez podatnika. Skarżący nie wskazał bowiem żadnej czynności dowodowej, której organ nie przeprowadziła ani też żadnego dowodu, który pominął przy ocenie materiału dowodowego ani też, które wyjaśnienia podatnika pominął. Nie budzi bowiem wątpliwości, że K. K. zawarł w dniu [...] r. umowę leasingu operacyjnego nr [...] z "A" SA w W. dotyczącą samochodu specjalnego – bankowóz [...], rok prod. 2012 na łączna wartość [...] zł (netto). Wstępna opłata leasingowa wynosiła [...] zł a okresowe opłaty ustalono na kwotę [...] zł (35 okresów). Samochód posiada świadectwo homologacji z dnia [...] r. jako bankowóz typu C i certyfikat instalacji samochodowego systemu alarmowego wersja bankowóz oraz system lokalizacji pojazdu i sygnalizacji Alarm i Napad. Niespornym też pozostaje, ze skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu przedmiotów wartościowych, nie dokonał nawet zgłoszenia takowej. Samochód wykorzystuje osobiście, w tym do przewożenia utargów czy należności pobieranych od kontrahentów za świadczone usługi czy dostawy mebli, akcesoriów kuchennych (na przyczepie). Wyjaśnił również, że około 50% rozliczeń firmy dokonywana jest przelewem, gdyż przyjmuje przedpłaty od 30-50% realizowanego zmówienia. W okresie objętym rozpatrywaną sprawą, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT spełnienie dwóch przesłanek wskazanych w tych przepisach uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu specjalnego: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Zatem pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. nr 108, poz.908), gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Jednakże samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych, co podkreślały organy podatkowe, nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa przewożonych środków pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Przesłanki tej skarżący nie spełnia co wskazano wyżej. Sąd orzekający w pełni podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną, m.in. w wyrokach NSA z 9 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1422/13, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego okazały się chybione. Do zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji sąd nie mógł się odnieść gdyż nie został w skardze uzasadniony. Zarzuty naruszenia prawa unijnego również okazały się nieskuteczne bowiem w tym zakresie przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja odpowiada stanowi rzeczywistemu, a odwołanie się do klauzuli stand still oraz decyzji wykonawczej Rady UE z 27 września 2010 r. akceptującej odstępstwo w prawie krajowym od art. 168 dyrektywy 112 czyni je nieskutecznymi. Należy też zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy leasingowany przez podatnika bankowóz typu C marki [...] tylko w ograniczonym zakresie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, jak również dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny , - co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu (rat) tego samochodu oraz z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, co zasadnie uczyniły organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję. Uwzględniając powyższe wywody, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.