III SA/Gl 160/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. Z. W., J. W., W. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: • III kwartał 2011 r. w wysokości 526.871 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, • IV kwartał 2011 r. w wysokości 830.347 zł, w tym 805.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 25.347 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: "A" s.c. Z. W., J. W. złożyła do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) - od 1 kwietnia 2011 r., deklarując od 23 lipca 2011 r. działalność w zakresie produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach (korektach) w sprawie podatku od towarów i usług (VAT-7K) spółka wykazała: 1) za III kwartał 2011 r.: - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 5.413.867 zł, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 2.487.877 zł (VAT 571.029 zł), - dostawę towarów oraz usług gdy podatnikiem jest nabywca na kwotę 10.060 zł, - nadwyżkę z poprzedniej deklaracji: 33.598 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: 6.127.541 zł (VAT 1.409.302 zł) - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 871.871 zł; 2) za IV kwartał 2011 r.: - krajową dostawę towarów oraz usług: 145 zł (VAT 33 zł), - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 3.156.932 zł, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 1.971.002 zł (VAT 453.330 zł), - dostawę towarów oraz usług gdy podatnikiem jest nabywca na kwotę 21.195 zł, - nadwyżkę z poprzedniej deklaracji: 871.871 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: 3.290.602 zł (VAT 756.839 zł) - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 1.175.347 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy 1.150.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 25.347 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 7 czerwca 2016 r., w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za w/w okresy, organ I instancji ustalił i stwierdził zawyżenie w III kwartale 2011 r. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, spowodowane zawyżeniem wartości nabycia usług pozostałych o 1.500.000 zł i w ślad za tym niesłusznym odliczeniem kwot podatku naliczonego (345.000 zł) zawartych w fakturach wystawianych przez K. R. , dokumentujących czynności (prowizja za usługi marketingowe), które nie zostały faktycznie przez ten podmiot wykonane. Organ uznał, że stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT). Konsekwencją tego była także konieczność korekty rozliczenia za IV kwartał 2011 r. spowodowana zmianą kwot z przeniesienia. Zakwestionowano mianowicie faktury VAT dot. prowizji za usługi marketingowe: 1) nr [...] z 29 lipca 2011 r. o wartości netto 500.00 zł, VAT 115.000 zł, 2) nr [...] z 25 sierpnia 2011 r. o wartości netto 250.000 zł, VAT, 57.500 zł, 3) nr [...] r. z 31 sierpnia 2011 r. o wartości netto 250.000 zł, VAT 57.500 zł, 4) nr [...] z 9 września 2011 r. o wartości netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł. Prowizja wykazana na w/w fakturach miała wynikać z wykonania umowy z 1 kwietnia 2011 r. o współpracy między "A" s.c., a "B" , mocą której K. R. zobowiązał się świadczyć na rzecz "A" s.c. usługi m.in. opracowania strategii marketingowej i handlowej w celu pozyskania odbiorców z Holandii i Belgii, zorganizowania relacji logistycznych, handlowych i serwisowych dla zapewnienia ciągłości zamówień od klientów z w/w krajów, poszukiwania możliwości rozwoju spółki, inicjowania, rozwijania i utrzymania relacji biznesowych z potencjalnymi jak i już pozyskanymi odbiorcami. Jak stwierdził organ, żadne usługi marketingowe wynikające z w/w umowy, a opisane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane. Świadczą o tym okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy między kontrahentami, zeznania świadków, ustalenia poczynione w postępowaniu w sprawie K. R. zakończonym decyzją wydaną temu podatnikowi, w której faktury opisujące powyższe transakcje opodatkowano na podstawie art. 108 ustawy VAT, a także brak jakichkolwiek dokumentów (papierowych, elektronicznych) w zakresie realizowania postanowień umowy. Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawarł w decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym: 1. art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i bezprawne przerzucenie odpowiedzialności K. R. na stronę; zarzucono także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności; 4. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zgodnego zamiaru stron umowy o współpracy i jej celu, jak również wykonania usług na rzecz strony. W uzasadnieniu zaakcentowano, że strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez K. R., gdyż usługi marketingowe wykazane na tych fakturach zostały przez niego faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania spornych usług marketingowych przez K. R. , a zatem należało przyjąć, że faktycznie nie doszło do ich wykonania. Jedynymi dokumentami mającymi świadczyć o wykonaniu usług marketingowych są bowiem faktury, umowa o współpracy w tym zakresie oraz dokumenty dot. zapłaty, a także zaznania J. W. na okoliczność przebiegu współpracy i zapłaty za usługi. Wynika z nich, że K. R. nie opracował żadnej analizy rynku, strategii czy planu działania przewidzianych umową o współpracy, w następstwie których spółka posiadłaby informacje będące wynikiem jego działań. Organ przytoczył zapisy § 2 pkt 1 – 16 umowy o współpracy z 1 kwietnia 2011 r., zobowiązujące świadczącego usługi do wykonania konkretnie oznaczonych zadań. Podkreślił, że żaden z tych obowiązków nie został zrealizowany. Dodał, że K. R. nie był specjalistą z dziedziny marketingu, gdyż świadczył usługi budowlane. To podczas wykonywanego przez niego remontu u J. W. powstała intencja zlecenia K. R. świadczenia usług marketingowych. Według zeznań J.W., K. R. znał produkty spółki "A" i był gotowy poszukiwać klientów na nie w Holandii. Tymczasem, jak wskazał organ, spółka "A" powstała 1 kwietnia 2011 r., tj. w dniu zawarcia z K. R. umowy o usługi marketingowe. Nie mógł on więc znać produktów spółki, która w tym samym dniu rozpoczęła swoją działalność. Potwierdza to, że żadne usługi nie zostały wykonane, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawia za tym także i to, jak wskazał organ, że wynagrodzenie świadczącego usługi miało być uzależnione od wyników sprzedaży, gdy tymczasem spółka nie posiada żadnych wyliczeń dot. tego jaki wpływ na obroty spółki miały działania K. R. . Organ zwrócił uwagę także na gotówkową formę płatności z faktur, w tym na to, że zapłata następowała w krótkich odstępach czasu (niekiedy codziennie) w kwotach nawet do 60.000 zł jednorazowo. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania twierdząc, że do wykonania usług marketingowych opisanych zakwestionowanymi fakturami nie doszło, a działania spółka w tym zakresie były świadome i prowadziły do nadużycia prawa. Zastosowanie znajdują więc przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ustawy VAT, co przemawia za utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 O.p. polegające na poważnym naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnej ocenie materiału dowodowego oraz podejmowaniu działań sprzecznych z wcześniejszymi działaniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. , który podczas kontroli podatkowej zakończonej 3 czerwca 2014 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji z K. R. ; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej, w tym niewyjaśnienie w jaki sposób była wykonywana zawarta umowa; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 121 i art. 210 § 1 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co nie prowadzi do pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz niewyjaśnienie dlaczego organ uznał, że umowa nie mogła zostać wykonana bez dokumentowania czynności wykonywanych na jej podstawie w formie pisemnej, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sytuacji, gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem skarżącej; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i bezprawne przerzucenie odpowiedzialności K. R. na skarżącą; - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonane na rzecz skarżącej udokumentowane fakturami VAT, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż skarżąca dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu usług związanych z nierzeczywistymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę w III i IV kwartale 2011 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi marketingowe, wystawionych przez podmiot: "B" K. R. . Wartość zakwestionowanych usług opisanych w/w fakturami wyniosła netto 1.500.000 zł, podatek od towarów i usług 345.000 zł. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca świadomie wykazywała do odliczenia podatek naliczony z w/w faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez K. R. są nierzetelne, są to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyła realna transakcja. Skarżący neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z tym, że transakcje zakupu usług marketingowych udokumentowane fakturami od K. R. nie miały miejsca. W ocenie skarżącej dowody potwierdzają realność tych usług i tym samym rzetelność zakwestionowanych faktur. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahenta, a niekiedy także dalszych ewentualnych dostawców. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania; organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Przechodząc w tym miejscu oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, bowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z ustawy VAT. Podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje formalna teoria dowodów. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Uprawnienia tego nie ograniczają ustalenia kontroli pomijające uprzednio tą kwestię (z zastrzeżeniem art. 165b O.p.). Protokół kontroli nie rozstrzyga bowiem wiążąco o prawach i obowiązkach kontrolowanego, a jedynie zawiera opis dokonanych ustaleń wraz z ich oceną prawną. Organ podatkowy prowadząc postępowanie może nim objąć szerszy zakres niż czynności kontroli, szczególnie, gdy ujawnią się nowe okoliczności nieznane kontrolującym. Takie działanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasady praworządności ani zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (CBOSA), analiza przepisów prawa krajowego (m.in. art. 86 ustawy VAT) poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10, poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Powyższe poglądy zachowują aktualność także w świetle przepisów art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony, gdyż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. R. w III kwartale 2011 r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur, organ orzekł, że usługi marketingowe faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u wystawcy faktur (decyzja z [...] r. nr [...] określająca wysokość wpłat w na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych m.in. dla skarżącej). Analizując akta sprawy Sąd podzielił stanowisko organów co do fikcyjności transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami i niedochowania przez stronę należytej staranności przy transakcjach z K. R. oraz jej świadomości uczestnictwa w nadużyciu podatkowym. Organ słusznie wskazał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze księgowania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. Wskazuje na to brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych, do których wykonania zobowiązywała umowa z 1 kwietnia 2011 r., w tym m.in. dotyczących: analizy rynku, opracowań lub planów strategii marketingowej, komunikacji marketingowej firmy z otoczeniem rynkowym i innymi grupami podmiotów, koordynacji podstawowych elementów marketingowych (produkt/ cena/ region), organizowania jakiejkolwiek akcji promocyjnej i promocji w celu uzyskania zainteresowania potencjalnego odbiorcy marką produktu, opracowania propozycji kierunków rozwoju sprzedaży, poprawy funkcjonalności całej struktury w nowopowstałym podmiocie, określenia potrzeb odbiorcy, partnerstwa strategicznego w relacjach handlowych, analizy rynku i otoczenia konkurencyjnego oraz monitorowania zmiany w relacjach: producent - odbiorca, producent – dostawca, rozwoju produktu, wdrażania akcji marketingowo - sprzedażowych i analizy ich efektywności, prowadzenia akcji marketingowo – sprzedażowych, monitorowania rynku pod kątem trendów sprzedaży, kreowania wizerunku firmy i jej produktów na rynku zagranicznym, kampanii w celu zwiększenie świadomości klienta na temat produktu spółki, sposobu rozwijania relacji z dystrybutorami lub potencjalnymi odbiorcami, zasad montażu produktu oraz organizacji logistyki i serwisu oraz reklamacji. Strona skarżąca faktycznie zrezygnowała z realizowania przez wykonawcę postanowień umowy z 1 kwietnia 2011 r., bezkrytycznie przyjmując gołosłowne zapewnienia K. R. o wykonywaniu usług. Jak oświadczyła J.W. [...] r., K. R. "zasypywał" ją niejednokrotnie chaotycznymi informacjami na temat klientów i warunków dostaw. Nie przedkładał na tę okoliczność jednak żadnych materialnych dowodów pomimo, że do uznania usługi za wykonaną konieczne było zrealizowanie wszystkich postanowień umownych. Zapytana o dowody świadczące o wykonaniu usług na rzecz spółki ""A" " stwierdziła ogólnikowo, że K. R. generalnie przedkładał dane kontrahentów z Holandii i Belgii. Dowodów takich jednak nie okazała. W oświadczeniu z 2 sierpnia 2016 r. złożonym do protokołu z 29 lipca 2016r. J. W. dodała, że K. R. bywał w siedzibie spółki ""A" " kilka dni w tygodniu. Wspominał o wyjeździe do Holandii na kilka dni. Żadni jego pracownicy nie stawiali się w siedzibie spółki. Wskazała, że pan R. wykonywał usługi w siedzibie spółki ""A" " osobiście. Nadmieniła, że była jedna osoba, która miała wykonywać na rzecz K. a R. ego usługi marketingowe zamówione przez spółkę. Osoba ta działała w Holandii i nigdy nie była w siedzibie ""A" " s.c. Spółka nie wiedziała kim jest ta osoba, K. R. nigdy nie podał jej danych, gdyż uznawał je za swoją tajemnicę biznesową. Spółka zapytana o okazanie jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonywanie lub wykonanie usług marketingowych, zwłaszcza że według § 4 ust. 2 i 7 umowy o współpracy zamawiający był obowiązany przekazywać wykonawcy wszelkie informacje potrzebne do realizacji przedmiotu umowy, które są niezbędne do właściwego określenia cech produktu, a także reklamacji - wyjaśniła, że wszystkie te kwestie uzgadniano ustnie, na bieżąco. Sąd zestawił ustalenia w powyższym zakresie z tymi, które organ poczynił w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18.09.2015 r. wydaną za ten sam okres K. R. , a włączoną do akt przedmiotowej sprawy. Wynika z nich, że także K. R. nie potrafił wyjaśnić skąd miał wiedzę na temat kwot przychodu netto spółki dla celów rozliczenia prowizji ujawnionej na kwestionowanych fakturach. Nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych, co skutkowało rozstrzygnięciem organu, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę nie powinny zostać wykazywane w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury na usługi miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Poza zakwestionowanymi fakturami nie zostały bowiem przedstawione przez spółkę jakiekolwiek dokumenty wskazujące na realizację usług marketingowych przez K. R. . Uwagę zwracają nie tylko ogólnikowe wyjaśnienia spółki w żaden sposób nie potwierdzające okoliczności realizacji usług wynikających z zakwestionowanych faktur, ale także okoliczności nawiązania z nim współpracy. Jak oświadczyła J. W., poznała K. R. na budowie, a w czasie remontu wykonanego u niej okazało się, że pan R. zna produkty spółki i zna osobę w Holandii, która mogłaby poszukiwać klientów na tamtym rynku. Jak słusznie wskazały organy, K. R. nie mógł znać produktów spółki cywilnej "A" , gdyż powstała ona 1 kwietnia 2011 r., a zatem w dniu podpisania umowy o współpracy. Ponadto, jak wykazało postępowanie, K. R. nie działał wcześniej w branży marketingowej. W tych okolicznościach podjęcie współpracy między podmiotami świadczącymi nowe dla siebie usługi, a następnie – pomimo warunków zawartych w umowie o współpracy – ignorowanie postanowień umownych, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi i zapłata 1.845.000 zł gotówką, wyliczonej przez wystawcę faktur na podstawie bliżej nieokreślonych danych - słusznie zostały zakwestionowane przez organy. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, że dokumentowanie czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, gdy służą one zmniejszeniu obciążeń podatkowych, jest obowiązkiem podatnika. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc wykonanie usługi wykazanej na fakturze budzi wątpliwości, konieczne jest poczynienie ustaleń z uwzględnieniem innych dowodów. W realiach przedmiotowej sprawy istnienie takich dowodów strony same przewidziały w umowie z 1 kwietnia 2011 r., gdzie w § 2 wskazały na szereg obowiązków zleceniobiorcy wymagających z natury rzeczy formy pisemnej, zwłaszcza, że w § 6 odwołano się do przepisów kodeksu cywilnego, a te w art. 74 preferują formę pisemną. W tej sytuacji poszukiwanie dowodów pisemnych na okoliczność wykonania usług marketingowych było – wbrew zarzuto skargi - uzasadnione, szczególnie, że dowody z zeznań świadków nie przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie nie można pominąć także sposobu płatności za faktury, dziennie w kwotach nawet od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych – ogółem brutto 1.845.000 zł, w krótkim terminie od września do listopada 2011 r. Spółka nie potrafiła wiarygodnie wskazać skąd uzyskała taką kwotę na dokonanie zapłaty. Zdaniem Sądu słusznie organy doszły do konstatacji, że prowadzone postępowanie wykazało, że nie istnieją żadne materialne dowody, poza przedmiotowymi fakturami, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter usług. W przypadku usług o charakterze niematerialnym szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe i staranne dokumentowanie ich faktycznego wykonania oraz przechowywanie takich dowodów przez podatnika. Dlatego też za niewiarygodne uznano wyjaśnienia o faktycznym wykonaniu usług przez K. R. i pozyskanie kontrahentów dla spółki, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wyniki jego pracy, skoro rozliczenie jej efektów nastąpiło w ciągi 3 miesięcy 2011 r, a było uzależnione od wyników zleceniobiorcy. Powyższe ustalenia oparte zostały – wbrew zarzutom skargi – na wystarczająco zebranych i spójnych dowodach oraz nie naruszają reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Przede wszystkim Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku "pustych faktur" jako dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Niezależnie od tego i jedynie na marginesie Sąd nadmienia, że od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z realizacją obowiązków podatkowych. W przypadku skarżącej daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności. Same obiektywne okoliczności, tj. brak wiedzy co do faktycznego świadczenia usług, brak dowodów potwierdzających realizację umowy o współpracy wskazują, że spółka mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach sprawy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu z 21 lutego 2006r. C-255/02, wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń wskazując na korzyści skarżącej z posługiwania się zakwestionowanych fakturami. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, jak – wbrew zarzutom skargi - miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze zarzuty, w tym odnośnie wydawanych skarżącej zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. W tej sytuacji odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji, bowiem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Skoro ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranych dowodów, postrzeganych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, a podatnik nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, to nie sposób podważyć legalność ustaleń dokonanych na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego. Samo odmienne przekonanie podatnika, obliczone na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku, nie jest wystarczające i nie pozwala zasadnie zarzucić organom, że naruszyły one prawo. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego, czego jednak w sprawie skarżący nie wykazał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz ustalenia innych decyzji podatkowych, a także treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Uprawniało to do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie art. 2 Konstytucji zwłaszcza, że zarzutu tego skarżąca szerzej nie uzasadniła. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić