III SA/Gl 1607/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 749 z 2012 r. ze zm. – zwanej dalej O. p.), art. 8 ust. 3, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U, Nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm. – zwanej dalej u. p. a.). 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że przedmiotem działalności składu podatkowego "A" S. A. była w kontrolowanym okresie 2011 roku produkcja napojów alkoholowych o kodzie CN 2208, obejmująca wódki czyste i smakowe oraz napoje spirytusowe. Podkreślił, iż w części tego okresu moc wiążącą w zakresie norm dopuszczalnych ubytków ustalonych dla składu podatkowego "A" S. A. miała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. organ wskazał, że opisana decyzja obowiązywała w okresie od 5 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu. 2.2. W wyniku podjętych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził ubytki alkoholu etylowego powstałe w 2011 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że dla ubytków, które powstały w dniach od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie miały zastosowania normy dopuszczalnych ubytków wynikające z decyzji z dnia [...] r., nr [...] i jego zdaniem są ubytkami ponadnormatywnymi i będą podlegały w całości opodatkowaniu. 2.3. Organ stwierdził, że ubytki powstałe w dniach od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., kiedy obowiązywała decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych, obliczone zostały z uwzględnieniem maksymalnych normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , przy czym wielkości przewyższające te normy będą również podlegały opodatkowaniu. 2.3.1. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. powstały ubytki od alkoholu etylowego 100 % vol. W magazynie spirytusu w ilości [...] dm³, a w zestawialni i w laboratorium w ilości [...] dm³, jednocześnie podkreślił, że w tym okresie nie miała zastosowania decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, co zdaniem organu równoznaczne było z przyjęciem, że stwierdzone ubytki należy traktować jako ubytek ponadnormatywny. 2.3.2. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, iż w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. do stwierdzonych ubytków od alkoholu etylowego 100 % vol. miała zastosowanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, a stwierdzone ubytki w magazynie spirytusu wynoszą – [...] dm³, przy czym stwierdzono, że przedsiębiorstwo "A" S. A. nie przekroczyła maksymalnych dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego wynikających z decyzji. Natomiast ubytki w tym okresie w zestawialni i w laboratorium wyniosły – [...] dm³, a przedsiębiorstwo "A" S. A. przekroczyło normę maksymalnych dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego wynikających z decyzji o [...] dm³ alkoholu etylowego 100 % vol. 2.3.3. Organ pierwszej instancji ustalili, że w magazynie wyrobów gotowych miała miejsce stłuczka magazynowa w ilości – [...] dm³ alkoholu etylowego 100 % vol, (w lutym 2011 w ilości [...] dm³ , w marcu 2011 r. w ilości [...] dm³) w okresie tym nie miała zastosowania decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, wyjaśnił również, że rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne, a opisany ubytek ponadnormatywnym został uwzględniony w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej miesiąca marca 2011 r. 2.3.4. Naczelnik Urzędu Celnego w B. podkreślił także, że kontrolujący z uwagi na wprowadzenie w grudniu 2010 do produkcji nowego produktu - napojów alkoholowych o mocy 35 % obj., pomniejszyli ubytki alkoholu etylowego o ubytki rzeczywiste, które wystąpiły w dziale zestawialni i laboratorium w okresie sześciu miesięcy od rozpoczęcia ich produkcji, tj. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. 3. Organ pierwszej instancji podniósł, że kwestie związane z powstaniem w 2011 rok ubytków w składzie podatkowym "A" S. A., regulują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, a na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych. Naczelnik Urzędu Celnego w B. podkreślił, że na mocy art. 14 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. 3.1. Organ zauważył, że ubytki alkoholu etylowego 100% vol. powstałe w magazynie spirytusu, w zestawialni i w laboratorium w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie mogą być rozliczone z uwzględnieniem norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r.w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.z 2009r. nr 32 poz.242), gdyż wskazane w tym rozporządzeniu normy nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. 3.2. Podkreślił, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. 3.3. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że obowiązek podatkowy od opisanych ubytków wyrobów akcyzowych powstał w miesiącu kwietniu 2011 r. Oparł się na przesłuchaniach kierownika zakładu - S. D. , który przesłuchiwany w charakterze świadka wyjaśnił, że ubytki wyrobów akcyzowych (alkoholu) w miesiącach, które nie stanowiły końca kwartału naliczane były matematycznie od ilości przekazanej do magazynu wyrobów gotowych, natomiast na koniec każdego kwartału weryfikowaną ilość ubytków wraz ze spisem z natury, wskazując jednocześnie, iż według danych zaczerpniętych z informacji INF-A (Informacja o alkoholu etylowym w składzie podatkowym), za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 ubytki wyniosły łącznie 8,88 hl, natomiast ubytki wg protokołu kontroli, obliczone za okres od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. wyniosły łącznie – [...] hl. Organ podkreślił, iż mimo tego, że ubytki ustalone przez kontrolujących obejmowały okres dłuższy o cztery dni (od 1 kwietnia do 4 kwietnia 2011 r.), to ich wielkość jest mniejsza o [...] hl od wielkości ubytków wskazanych przez podatnika za trzy miesiące podatkowe, co pozwalało stwierdzić, że w okresie od 1 stycznia do 4 kwietnia 2011 r. (kiedy nie miała zastosowania decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków), brak było możliwości rozliczenia ubytków za poszczególne miesiące podatkowe, ponieważ "A" S. A. nie dokonywał ustalenia rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 roku. 3.4. Organ pierwszej instancji uznał za przedmiot niniejszego postępowania wszystkie stwierdzone przez kontrolujących ubytki powstałe w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. W kwestii rozliczenia ubytków w postaci stłuczki magazynowej organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na koniec pierwszego okresu kwartalnego 2011 roku, czyli w miesiącu marcu 2011 roku w związku z rozliczeniem ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki za okresy kwartalne. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w tej sprawie przeprowadził z urzędu postępowania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r. wydając decyzję oznaczoną numerem [...] . 4. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, iż w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Podkreślił że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych dotychczas tą procedurą powstaje zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a., a do obliczenia wysokości tego zobowiązania stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na mocy art. 45 ust. 2 u.p.a. 4.1. Stwierdził, że w niniejszym postępowaniu podatkowym obowiązek podatkowy od ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych w protokole pokontrolnym za okres od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. powstał na koniec miesiąca kwietnia 2011 roku. Zauważył, iż nie było możliwości rozliczenia ubytków powstałych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. narastająco na koniec roku. 4.2. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 21 ust. 9 u.p.a. stanowi, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie, przy czym przepis ten, nakładający obowiązek raportowania oraz uiszczania akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych, należy interpretować łącznie z przepisami szczegółowymi dotyczącymi rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z pkt VIII Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawne maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono w częściach I-V, rozlicza się narastająco za okresy roczne. 4.3. W decyzji z dnia [...] r., nr [...] podkreślono, ze opisany przypadek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił, ponieważ strona w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie dysponowała decyzją określającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych wydaną w myśl przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a zatem obowiązek podatkowy dla ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. powstał w momencie zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych. 4.4. Organ pierwszej instancji wskazała, iż ubytki, będące przedmiotem niniejszego postępowania, powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. w magazynie spirytusu i w zestawialni i laboratorium wyniosły łącznie [...] dm³ alkoholu etylowego 100 % vol, co stanowiło podstawę do obliczenia kwoty podatku, a zgodnie z art. 93 ust. 4 u.p.a., stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi - 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, zatem kwota należnego podatku akcyzowego obliczona od ubytków alkoholu etylowego po zaokrągleniu (art. 63 O.p.) wyniosła – [...] zł. 4.5. Naczelnik Urzędu Celnego w B. podniósł, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, co oznacza iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 30 kwietnia 2011 r., a Strona winna więc była do dnia upływu terminu płatności podatku, czyli do dnia 25 maja 2011 r. dokonać zapłaty akcyzy. 4.6. Stwierdził, iż zaległość w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. wyniosła – [...] złotych. Wyjaśnił, iż od tej kwoty stanowiącej zaległość podatkową liczone będą od dnia 26 maja 2011 r, jako od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, a dłużnik, zgodnie z przepisem art. 55 § 1 O. p. wpłaca odsetki bez wezwania organu podatkowego. 5. Pismem z dnia [...] r. "A" S.A. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określające za kwiecień 2011 r. w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o uchylenie opisanej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzając, że naliczenia podatku akcyzowego za ponadnormatywne ubytki, powstałe w Składzie Podatkowym "A" S.A. w B. w roku 2011 wynika z faktu, że w protokole obrachunkowym za 2011 r. naliczenie sporządzono na podstawie decyzji nieuwzględniającej w całości wniosku "A" S.A. dla tego roku, określając je dopiero od 5 kwietnia 2011 r., podczas gdy Spółka występowała o przedłużenie norm obowiązujących w 2010 r. lub ustalenie nowych norm od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i lata następne. 5.1. Składająca odwołanie podkreśliła, iż występowała o ustalenie norm ubytków na cały 2011 rok oraz na cały asortyment, włączając w to napoje spirytusowe smakowe o mocy 35%, produkowane z przeznaczeniem na rynek w USA. Podniosła, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. ,nr [...] , w związku z zapisami odnośnie przekroczeń przy produkcji od 1 stycznia 2011 do 4 kwietnia 2011 r. odniosła się głównie do faktu braku jakichkolwiek norm ubytków w przedstawionym powyżej okresie, podczas gdy ustalone w kontroli za grudzień rzekome przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków o [...] dm³ jest spowodowane pominięciem w decyzji ustalającej normy ubytków na 2011 r. z dnia 13 czerwca 2011 r. produkcji napojów spirytusowych smakowych, mimo że "A" S.A. w swoim wniosku występowała o ustalenie norm na ten asortyment wyrobów. 5.2. Spółka zarzuciła Organowi pierwszej instancji, iż wydał decyzję ograniczając okres jej obowiązywania (decyzja ustalająca normy ubytków w okresie od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.) i pomijając produkcję napojów spirytusowych aromatyzowanych bez podania przyczyn takiego ograniczenia. Wskazała, że wykonywanie czynności produkcyjnych nie jest możliwe bez ponoszenia strat alkoholu, gdyż każda czynność produkcyjna, związana z filtracją, łączeniem składników, przelewaniem, sezonowaniem zestawów i ich rozlewem do butelek powoduje powstawanie ubytków, których zupełne wyeliminowanie jest niemożliwe. 5.3. Zauważyła ponadto, iż rozliczając okres od 1 stycznia 2011 do 4 kwietnia 2011 r. z zastosowaniem norm z Rozporządzenia Ministra Finansów lub norm ustalonych przez Urząd Celny w decyzji z dnia [...] r. w Składzie Podatkowym "A" S.A. nie występują ponadnormatywne ubytki przy produkcji wyrobów alkoholowych. Podkreśliła, iż pisma spółki dotyczące wniosku o ustalenie norm ubytków z dnia 5 kwietnia 2011 r., z dnia 10 lutego 2012 r. oraz 6 marca 2012 r., pozostały bez odpowiedzi ze strony Naczelnika Urzędu Celnego w B. 6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzja z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. , wskazał również na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W treści uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.a. korzystają ze zwolnienia. Podkreślił, iż dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy określane są więc przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, przy czym w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. 6.1. Organ odwoławczy podkreślił, iż wprawdzie Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych w dniu 24 lutego 2009 r. i wskazuje ono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, jednakże normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia, gdyż normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. 6.2. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że wbrew twierdzeniom Strony ubytki alkoholu etylowego 100% vol. powstałe w magazynie spirytusu, w zestawialni i w laboratorium w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. w ilości 805,399 dm³, nie mogą być rozliczone z uwzględnieniem norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, gdyż normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. 6.3. Organ drugiej instancji wskazał, iż z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynika, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, co oznacza że ubytki alkoholu etylowego 100% vol. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 6.3.1. Organ odwoławczy stwierdził również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo uznał, że obowiązek podatkowy od ubytków wyrobów akcyzowych powstał w miesiącu kwietniu 2011 r. Podniósł, iż z przesłuchania S. D. (kierownik zakładu "A" S.A.) w charakterze świadka wynika, że wielkości ubytków wykazywane przez stronę w informacjach INF-A za poszczególne miesiące podatkowe objęte kontrolą podatkową nie można uznać za wiarygodne. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo uznał, że ubytki powstałe w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r., a więc w okresie kiedy nie miała zastosowania decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, należy rozliczyć za ten okres łącznie, przyjmując, że obowiązek podatkowy dla ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych w tym okresie powstał w momencie zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). 6.3.2. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie miała zastosowania decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, nie jest możliwe bowiem rozliczenie ubytków za poszczególne miesiące podatkowe, ponieważ Spółka nie dokonywał ustalenia rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 r., a jedynie przeprowadzano inwentury kwartalne alkoholu etylowego w okresie 2011 r. na co wskazują zeznania świadka S.D., który stwierdził, że ubytki w miesiącach, które nie stanowią końca kwartału naliczane są matematycznie od ilości przekazanej do magazynu wyrobów gotowych, a całość jest weryfikowana na koniec każdego kwartału wraz ze spisem z natury. 6.4. Dyrektor Izby Celnej w K. , podniósł, iż "A" S.A. jako Podatnik od nadmiernych ubytków alkoholu etylowego 100% powstałych w magazynie spirytusu, w zestawialni i w laboratorium w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. w ilości [...] dm³ miała obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty podatku (zgodnie z art.21 ust.9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym) - wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 4 960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100%vol. zawartego w gotowym wyrobie, na podstawie art.93 ust.4 u.p.a. 6.5. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , ustalającej dla Podatnika dopuszczalne ubytki zaakcentował, że zarzuty te nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił, iż opisana decyzja jest ostateczna w postępowaniu podatkowym, nie była przez Podatnika kwestionowana ani w postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu nadzwyczajnym. 6.5.1. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego Wskazał, iż określając w przedmiotowej decyzji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę podatku akcyzowego wynikającą z nadmiernych ubytków alkoholu etylowego w ilości [...] dm³, uwzględnił i zweryfikował obliczenia podatku akcyzowego zawarte w deklaracji [...] za miesiąc kwiecień 2011 r. oraz w załącznikach do tej deklaracji i wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość powyższego zobowiązania - wątpliwości, co do niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z protokołu kontroli podatkowej, z danymi zawartymi w informacjach o alkoholu etylowym w składzie podatkowym INF-A, składanych przez Podatnika zostały wyjaśnione przez S. D. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka. 6.6. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne są zarzuty dotyczące nieustosunkowania się organu pierwszej instancji do pism Strony z dnia 10 lutego 2012r. oraz 6 marca 2012r., gdyż wyjaśnienia te zostały złożone w trakcie postępowania kontrolnego, a nie podatkowego i dotyczą okoliczności związanych z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. ustalającą dla Podatnika dopuszczalne ubytki. 6.7. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. 6.7.1. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym zasada swobodnej oceny nie została przekroczona. 6.7.2. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. - sygn. akt I SA/Po 1342/99. 6.7.3. Nadto Organ odwoławczy podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. 6.7.4. Zdaniem Organu drugiej instancji decyzja Naczelnik Urzędu Celnego w B. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podkreślił, iż Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, gdyż miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt, również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7. W skardze złożonej pismem z dnia [...] r. "A" S.A. reprezentowana przez adwokata M. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...]. 7.1. Pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzucił: 1) naruszenie art. 21 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego podczas gdy w trakcie produkcji prowadzonej w składzie podatkowym pod szczególnym nadzorem podatkowym nie doszło do powstania ubytków w ilości większej niż zazwyczaj, które z pewnością nie przekroczyły dopuszczalnych norm a ich rzekome przekroczenie wiązało się tylko i wyłącznie z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Oczywistym jest bowiem fakt, iż nie istnieje możliwość wyprodukowania tego typu wyrobów akcyzowych bez jakichkolwiek ubytków, którą to okoliczność przewidział sam ustawodawca; 2) naruszenie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niestwierdzenie z urzędu nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, która to stanowiła podstawę rozstrzygnięcia o obowiązku w podatku akcyzowym; W przypadku istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa organ winien stwierdzić jej nieważność z urzędu, a nie dodatkowo legalizować przyjmując za podstawę określenia obowiązku w podatku akcyzowym; 3) naruszenie art. 191 O. p. w zw. z art. 122 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa podczas gdy organ rozstrzygając sprawę winien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej nie poprzestając na bezkrytycznej akceptacji decyzji stanowiącej podstawę rozstrzygania o obowiązku w podatku akcyzowym; 4) naruszenie art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Błędne ustalenia organów celnych w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym doprowadziły bowiem do oparcia rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca jako wieloletni podatnik prowadzący skład podatkowy podlegający stałemu nadzorowi podatkowemu miała prawo działać w zaufaniu do organów i zakładać, że wydana na jej wniosek decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych została wydana zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnym, a tymczasem ten sam organ wydał decyzję określającą w oparciu o decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. 7.2. Uzasadniajć swoje stanowisko perłnomocnik "A" S.A. podkreślił, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...] , ustalającą dla spółki "A" S.A. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na rok 2011 r., wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, że organ celny dokonując ustalenia norm dopuszczalnych ubytków bezprawnie ograniczył zakres działania wydanej decyzji wyłączając z tego zakresu okres pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 5 kwietnia 2011 r., przyjmując, że nie dotyczy ona okresu sprzed dnia złożenia wniosku przez skarżącą. Jednocześnie wskazał, że złożono wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej powyżej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. 7.3. Pełnomocnik Strony zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące ustalenia ubytków alkoholu etylowego ponad normę, stwierdzając, że w trakcie produkcji prowadzonej w składzie podatkowym pod szczególnym nadzorem podatkowym nie doszło do powstania ubytków w ilości większej niż zazwyczaj, a ubytki te z pewnością nie przekroczyły dopuszczalnych norm, przy czym zdaniem Pełnomocnika rzekome przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków wiązało się tylko i wyłącznie z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. 7.4. Nadto Strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z treści art. 248 § 1 O. p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się także z urzędu. Natomiast w niniejszej sprawie organy nie tylko nie wszczęły postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa (dotyczącej ustalania norm dopuszczalnych ubytków), ale dodatkowo ją zalegalizowały przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia o obowiązku w podatku akcyzowym. Takie postępowanie organów zdaniem pełnomocnika "A" S.A. stanowi naruszenie przepisów art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. Organ rozstrzygając sprawę powinien bowiem samodzielnie dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jedynie poprzestawać na bezkrytycznej akceptacji decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, czyniąc ją podstawą własnego rozstrzygnięcia. 7.5. Wskazano również , iż w niniejszej sprawie działanie organów należy uznać za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem błędne ustalenia organów celnych w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym doprowadziły bowiem do oparcia rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spółka stwierdziła, iż jako wieloletni podatnik prowadzący skład podatkowy podlegający stałemu nadzorowi podatkowemu miała prawo działać w zaufaniu do organów i zakładać, że wydana na jej wniosek decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych została wydana zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnym, a tymczasem ten sam organ wydał decyzję określającą w oparciu o decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. 8. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] r. wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi pełnomocnika "A" S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. 11. Rozpatrywana sprawa została rozpoznana przez organu administracji państwowej w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynację podatkową, ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. 11.1. Podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie zarówno organu pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Celnej w K. jest przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O. p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 11.2. Nadto przybliżyć należy przepisy dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z dyspozycją przepisów - art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Podkreślić trzeba, iż na mocy art. 21 ust.9 u.p.a. w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie. Jednakże zgodnie z art. 30 ust.4 u.pa. zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art.85 ust.1 pkt 1 albo ust.2pkt 1 lit a. W tym miejscu należy zaakcentować, iż normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustala właściwy naczelnik urzędu celnego na wniosek strony zgodnie z art..85 ust. 1 pkt 1 11.3. Podkreślić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów nie polega jednak na objęciu obowiązkiem podatkowym każdego powstającego ubytku i niedoboru, albowiem tylko ubytki i niedobory wykraczające poza dopuszczalne ustalone normy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników, gdyż to podatnik jest zainteresowany aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. 12. W przedmiotowej sprawie istota sporu, było ustalenie, czy w związku z brakiem objęcia decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego 100% vol. dla "A" S. A. prowadzącej Skład Podatkowy okresu pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 4 kwietnia 2011 r. ubytki powstałe w tym okresie należy uznać za ubytki ponad normę. 13. Strona skarżąca zarzuty dotyczące przedmiotowego postępowania oparła na kwestionowaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała jednocześnie, iż całość argumentacji kwestionującej zasadność opisanej decyzji, na podstawie której organy stwierdziły zobowiązanie podatkowe "A" S.A. związane z powstaniem ubytków ponad normę znajduje się w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. 13.1. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego podczas gdy w trakcie produkcji prowadzonej w składzie podatkowym pod szczególnym nadzorem podatkowym nie doszło do powstania ubytków w ilości większej niż zazwyczaj, które z pewnością nie przekroczyły dopuszczalnych norm a ich rzekome przekroczenie wiązało się tylko i wyłącznie z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. 14. Podkreślenia wymaga, to że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika korzystają ze zwolnienia (art. 30 ust.4 u.p.a.), co więcej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych nie określa norm ubytków, lecz stanowi wyznacznik maksymalnych możliwych do ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm ubytków. 15. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że słownikowe znaczenie pojęć "niedobory" należy uzupełnić o uregulowania zawarte w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a., który wskazuje, że właściwy naczelnik ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Mając powyższe na względzie definicja niedoboru winna być rozumiana jako niedobór alkoholu etylowego w stosunku do ilości alkoholu etylowego pozostałego po produkcji określonej ilość wyrobów zgodnie z założonym zużyciem wskazanym w decyzji naczelnika urzędu celnego. Inaczej rzecz ujmując przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż , ustalona zgodnie z przepisami, norma. W wypadku zużycia większej ilości alkoholu do produkcji takiej samej ilości wyrobów powstaje niedobór, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. ( por. wyrok WSA z 03.03.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2206/12). 14.1. Ponownie wskazać trzeba, że ta kategoria niedoboru może wystąpić jedynie po ustaleniu norm zużycia. Decyzją ostateczną wydana w odrębnym postępowaniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] określił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego 100% vol. dla "A" S. A. prowadzącej Skład Podatkowy na rok 2011 w okresie od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., stwierdzając, iż obowiązuje ona od 5 kwietnia 2011 jako od dnia wpływu wniosku "A" S.A. do Urzędu Celnego w B. do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu. 14.2. Sąd stwierdził iż uznanie przez organy, iż ubytki powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. za ubytki ponad normę nie można traktować jako naruszenia prawa poprzez oparcie się na decyzji, która zdaniem Strony rażąco naruszającej prawo, albowiem kwestia wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. poprzez uznanie jej jako rażąco naruszającej prawo jest przedmiotem odrębnego postępowania. 14.3. Wprawdzie artykuł 135 P.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, przy czym sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania, jednakże warunkiem koniecznym do zastosowania tego trybu jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1230/12). Podkreślić należy, iż określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w komentowanym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji na podstawie art. 154 § 1, art. 155 i 161 § 1 k.p.a.). Sąd stanął na stanowisku, iż postępowanie w zakresie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] nie jest objęte granicami obecnie rozpoznawanej sprawy, 14.4. Na marginesie Sąd podnosi, iż brak objęcia decyzją pewnego okresu roku w tym przypadku okresu od dnia 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie można utożsamiać z brakiem decyzji, gdyż decyzja w zakresie dopuszczalnych norm za okres po wpłynięciu wniosku Strony czyli od dnia 5 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. została wydana. Co należy podkreślić, decyzja ta stała się ostateczna, a pełnomocnik "A" S.A. w treści skargi stwierdził, iż podniesione przez nią zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , znalazły się we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji z dnia [...] r. skierowanego do Dyrektora Izby Celnej w K. . Nadto wskazać trzeba, że brak decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków nie powinien stanowić przeszkody do rozliczenia ubytków zgodnie z jej treścią od dnia złożenia wniosku, co miało miejsce niniejszej sprawie, albowiem opieszałość organu przy wydawaniu decyzji nie powinna bowiem powodować negatywnych skutków dla podatnika, odrębną kwestią jest rozliczanie ubytków w okresie poprzedzającym złożenie wniosku przez Stronę. Odrębną kwestią jest rozważenie obowiązania decyzji w okresie przypadającym na czas przed złożeniem wniosku, tym bardziej, w sytuacji gdy wydana decyzja wskazuje dopuszczalne normy ubytków na okres przypadający jedynie po złożeniu wniosku przez Stronę. Mając na uwadze, iż decyzja w tym zakresie wydawana jest na wniosek Strony, wydaje się, iż to w jej interesie leży złożenie wniosku jak najszybszym terminie (por. komentarz do art. 85 Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec WKP 2012). 15. Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji w niniejsze sprawie nie naruszył przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, prawidłowo uznały, że zobowiązanie podatkowe Strony powstało w kwietniu 2011 r. w związku z brakiem prowadzenia przez "A" S.A. kontroli rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 r., nadto poprawnie ustaliły wartość zobowiązania podatkowego. 16. Zarzuty przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych również zostały powiązane z kwestią domniemanego rażącego naruszenia prawa przez decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. 16.1. W tym miejscu podnieść trzeba, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O. p. Zdaniem Sądu twierdzenia, iż Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że strona skarżąca przekroczyła określone decyzją dopuszczalne ubytki. 16.2. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. 16.3. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. 17. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.