III SA/Gl 1620/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1608/11 NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2295/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący: Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L.N. w podatku od towarów i usług za [...] r. Postanowienie zostało wydane po uprzednim wydaniu w dniu [...] r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za [...] r. Za podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. z wyjątkiem [...] r. zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P., w dniu [...] r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął w dniu [...] r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień [...] r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu [...] r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony, o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się ona [...] r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] i okoliczność ta spowodowała, że w dniu [...] r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie tego terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, gdyż decyzje zostały mu przekazane przez teściową "około [...] r." Teściowa, osoba starsza nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej. Na tej podstawie strona przyjęła, że doręczenie przesyłki teściowej nastąpiło najwcześniej [...], a więc termin do wniesienia odwołania upłynie [...]. Nie czekając jednak do ostatniego dnia terminu nadała na poczcie przesyłkę zawierającą dowołanie [...] r. będąc przekonaną, że czyni to z zachowaniem terminu. Postanowieniem z [...] r. organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu. Organ stwierdził bowiem, iż w sprawie odwołanie zostało sporządzone [...] r. (tj. w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu), ale jej przekazane do urzędu pocztowego nastąpiło [...] r. Z powyższego faktu organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy w istocie przesyłka została doręczona. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi przypadła bowiem na [...] r., kiedy to strona otrzymała przesyłkę. Wobec tego wniosek winien zostać wniesiony do [...] r. Tymczasem został złożony w organie I instancji dopiero [...] r., a więc również u chybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Z rozstrzygnięciem nie zgodził się L. N. składając skargę do WSA w Gliwicach, w której zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p. ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki, co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. Strona podniosła, że organ nie rozważał kwestii oddania przesyłki i braku adnotacji o zobowiązaniu się teściowej do jej przekazania. Dalej podatnik wskazał, że organ ma obowiązek orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po terminie, pod warunkiem, że wraz z odwołaniem nie złożono wniosku o przywrócenie terminu. Wówczas bowiem organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać w pierwszej kolejności i albo przywrócić termin i rozpoznać odwołanie albo odmówić przywrócenia i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponieważ skarżący najpierw złożył odwołanie, które zdaniem organu okazało się spóźnione, a następnie wniosek o przywrócenie terminu, to po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania.. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocnika z dnia [...] r., w którym odniesiono się do kwestii doręczenia zastępczego i znaczenia oświadczenia o podjęciu się odbiorcy doręczenia przesyłki oraz wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu [...] r., kiedy podatnik powziął wiedzę o wydanych decyzjach termin do ich zaskarżenia nie upłynął. Dlatego też bezzasadne jest obliczanie przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej daty, jako że [...] r. w ocenie strony był "dniem w terminie". Podniósł też, że skarżący nie wiedział, iż składając odwołanie [...] uchybił terminowi do jego wniesienia, gdyż z relacji teściowej wynikało, że przesyłkę odebrała najwcześniej [...] r. Informację o uchybieniu terminowi powziął dopiero [...] r. i licząc termin do złożenia wniosku o jego przywrócenie od tej daty, wniosek został złożony w terminie zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Pełnomocnik kwestionował także treść zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podnosząc, iż nie zawiera ono adnotacji o podjęciu się przez teściową oddania przesyłki adresatowi. W wydanym wyroku z dnia 13 maja 2011r. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podjętego orzeczenia WSA w Gliwicach wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż zaskarżone w przedmiotowej sprawie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu zostało wydane po postanowieniu z [...] r., którym organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji wymiarowej. Podkreślono, że nieprawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Gl 2248/10, WSA w Gliwicach uchylił to postanowienie, a skoro z obrotu prawnego usunięto ostateczne postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania stało się przedwczesne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 149 O.p. WSA w Gliwicach uznał, że akta administracyjne potwierdzają spełnienie wszystkich przesłanek doręczenia przewidzianych w tym artykule. Podkreślono, że czynność doręczenia pisma we wskazanym trybie zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki, od tej daty biegną więc terminy procesowe dla adresata przesyłki, nawet wtedy, gdy domownik nie odda pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. Sąd zaznaczył, że w przypadku spóźnienia się z wniesieniem odwołania z powodu zaniechań domownika adresat pisma może jedynie domagać się przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania . Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej im uchybił, podczas gdy zgromadził on pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów, jak i zarzutów skarżącego, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało go do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe uznanie doprowadziło Sąd do przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu [...] r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. i w konsekwencji do uchylenia również rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia organu odwoławczego przez Sąd mimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. przez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowania przez tenże Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1608/11 uznał że skarga zasługiwała na uwzględnienie. NSA zauważył, iż w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie i jednoznacznie WSA w Gliwicach stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia przewidziane w art. 149 O.p. w dacie [...] r. Zatem w istocie Sąd pierwszej instancji zaakceptował w wydanym wyroku, uznanie za prawidłowe doręczenia decyzji podatkowej stronie we wskazanym trybie, co w konsekwencji oznacza, że również we wskazanej wyżej dacie. Za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wydanego po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu, w sytuacji, gdy to ostatnie zostało uchylone w wyniku odrębnej kontroli sądowej (zakończonej nieprawomocnym wyrokiem), zanim Sąd dokonał kontroli legalności pierwszego z nich. NSA stwierdził, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p. NSA stwierdził że nieprawidłowe jest stanowisko WSA zgodnie, z którym powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia, wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Za niesłuszny uznał NSA pogląd WSA o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. NSA stwierdził że uwzględnienie zapatrywań Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Jednak kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Te przesłanki determinują dochowanie lub niedochowanie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Za nie budzące wątpliwości NSA uznał to, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09). NSA stwierdził, że skoro wedle wniosku Sądu pierwszej instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie. NSA zauważył, że znane są mu poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." Jednak zdaniem NSA nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 O.p. w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.NSA podkreślił, że strona najpierw złożyła odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. NSA rozważał jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. Stwierdził przy tym, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie. Z powyższego wynika w ocenie NSA, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei oznacza zdaniem NSA co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. NSA zauważył także, że w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia [...] r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. Zatem NSA stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. NSA stwierdził, że jakkolwiek zaprezentowany powyżej na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podzielony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. NSA zgodził się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. NSA uznał, że ocena przesłanki zawinienia lub nie zawinienia w uchybieniu terminowi nie może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Ponadto, NSA wskazał na orzecznictwo bazujące na wskazanej wyżej regule pierwszeństwa gdzie zasadniczo przyjmuje się również, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu odwoławczego wymaga w dalszej kolejności także wydania postanowienia o stwierdzeniu jego uchybienia. Powyższe zdaniem NSA prowadzi więc dodatkowo do wniosku, że nie ma żadnego uproszczenia z punktu widzenia zasady ekonomiki postępowania, która w pewnym zakresie zdeterminowała wskazane wyżej podejście orzecznicze, czyniąc w niej istotny wyłom. Wskazał przy tym, że w prawdzie w orzeczeniach pojawił się także pogląd bardziej konsekwentny, jednakże nie ma on odzwierciedlenia w reprezentatywnej grupie wyroków NSA oraz WSA i pozostaje w zdecydowanej mniejszości. Podsumowując NSA stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku musi skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. NSA zauważył że uwzględnić w niniejszych rozważaniach należy także bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Zatem stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. NSA zauważył także, że nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Reasumując NSA uznał, że sekwencja zdarzeń, w ramach której rozstrzygał najpierw organ, a następnie WSA uwzględniając założenia wynikające z orzecznictwa, których to nie podzielono doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Na początku zauważyć należy, iż NSA wskazał w sposób jednoznaczny wskazał, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony . Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu, przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Podkreślił NSA, iż w punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie, i gdy to ustalenie jest negatywne należy stwierdzić uchybienie termowi do jego wniesienia, a w żadnym wypadku nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. NSA stwierdził przy tym w sposób jednoznaczny, iż WSA w Gliwicach w wydanym wyroku, chociaż nie expressis verbis, to jednak stwierdził skuteczność doręczenia domownikowi korespondencji zawierającej decyzję w przedmiocie wymiaru zobowiązania za [...] r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r.Tę też ocenę stanu faktycznego w sprawie NSA zaakceptował. Uwzględniając zatem wykładnię przyjętą w wydanym wyroku oraz ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego w sprawie, a dotycząca stwierdzenia skuteczności doręczenia domownikowi (Z. P., teściowej) korespondencji zawierającej decyzję w przedmiocie wymiaru zobowiązania za [..] r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. stwierdzić należy, iż prawidłowym jest postanowienie z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za [...] r. W sytuacji bowiem, gdy zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co jak wyżej wskazano miało miejsce w dniu [...] r., tym samym termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...] r. (środa). Ponieważ odwołanie zostało nadane w dniu [...] r. (data pieczęci na kopercie) doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał obowiązek stwierdzić tę okoliczność, postanowieniem wydanym w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej, co słusznie w sprawie uczynił. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.