III SA/Gl 1651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K., przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 86a ust.2 pkt 3 ustawy o VAT związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego – jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. wpłynął wniosek strony, uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...] r,), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego. Został w nim przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię ok. [...] ha i jest on administracyjnie podzielony na 14 leśnictw. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu. W § 4. PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym: a) dla nadleśniczego, zastępców nadleśniczych, inżynierów nadzoru, straży leśnej - miejscem wykonywania pracy jest teren nadleśnictwa; b) dla leśniczych, podleśniczych pracujących w leśnictwach - miejscem wykonywania pracy jest teren leśnictwa, wskazany w umowie o pracę; c) dla pozostałych pracowników - miejscem wykonywania pracy jest siedziba nadleśnictwa. Pracownicy wymienieni w pkt a i b zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie z 28 grudnia 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) i aktach wykonawczych do niej. Powołana ustawa i akty wykonawcze do niej zawierają regulacje dotyczące obowiązków i praw służby leśnej. Z przepisów powołanej ustawy, wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Na podstawie dekretu powołania Nadleśniczy jest zobowiązany do wykonywania różnorodnych obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu. Często musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Na podstawie zgody Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z [...] r. miejscem garażowania samochodu, oddanego do dyspozycji Nadleśniczego, w celu wykonywania obowiązków wynikających z dekretu powołania, jest miejsce zamieszkania Nadleśniczego, tj. miasto K. W piśmie z [...] r., w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z [...] r. (data wpływu do organu podatkowego) na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust.2 tej ustawy. Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej "ustawa o lasach". Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów. Nadleśnictwo K. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach. W oparciu o dyspozycję zawartą w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, kieruje nadleśniczy, który prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: - reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; - powołuje i odwołuje: zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych, głównego księgowego, inżyniera nadzoru i leśniczego; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa; - organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Ponadto nadleśniczy, stosownie do art. 35: - ust. 2 - udziela właścicielowi lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa pomocy, na jego wniosek, poprzez: doradztwo w zakresie zalesiania i gospodarki leśnej; odpłatne udostępnianie sadzonek drzew i krzewów leśnych oraz specjalistycznego sprzętu leśnego; - ust. 3 - może w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek właściciela lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa, poparty opinią wójta (burmistrza, prezydenta miasta), udostępnić nieodpłatnie sadzonki drzew i krzewów leśnych na ponowne wprowadzenie roślinności leśnej (praw leśnych) - zgodnie z uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach; - ust. 4 - może, na podstawie umowy z właścicielem lasu, organizować wykonywanie zadań gospodarczych w lesie, łącznie ze sprzedażą drewna; - ust. 5 - na wniosek właściciela gruntu przeznaczonego do zalesienia, sporządza plan zalesienia i potwierdza wykonanie zalesienia w przypadku zalesienia objętego przepisami o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji ii Gwarancji Rolnej lub przepisami o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Poza zadaniami określonymi w art. 35 ustawy o lasach, Nadleśniczy Nadleśnictwa K., prowadzi, w imieniu Starosty K., sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie porozumienia zawartego [...] r. z tym Starostą (na czas nieokreślony) oraz w imieniu Starosty Starostwa Powiatowego w C., sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie porozumienia zawartego [...] r. z tym Starostą (na czas nieokreślony) oraz w imieniu Starosty Starostwa Powiatowego w C., sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na podstawie porozumienia zawartego [...] r. z tym Starostą (na czas nieokreślony), w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Czynności związane z realizacją zadań w ramach tego porozumienia wykonywane są przez Nadleśniczego w biurze Nadleśnictwa. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej np. drewna, sadzonek, nasion, choinek jest opodatkowana podatkiem VAT i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług i dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym (na własny rachunek) wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Prowadzona przez Nadleśnictwo wyżej wymieniona działalność spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto Nadleśnictwo, jak wyżej wykazano, wykonuje czynności wyłączone z podatku od towarów i usług - są to czynności związane z pełnieniem w imieniu starosty nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, powierzone Nadleśniczemu przez Starostę w drodze zawartego porozumienia na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o lasach (stanowisko organu podatkowego - interpretacja nr [...] wydana [...] r.). Nadleśnictwo do wykonywania zadań gospodarczych, w tym w zakresie gospodarki leśnej i zarządu majątkiem własności Skarbu Państwa, wykorzystuje samochody własności Nadleśnictwa, powierzone do ich wykonania pracownikom Nadleśnictwa, w tym Nadleśniczemu. Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia Nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z 5.03.2008r. (znak [...]) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 maja 2014 r. Nadleśniczy Nadleśnictwa K. wprowadził do stosowania Regulamin używania pojazdów. Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych będących własnością Nadleśnictwa. Zawiera on zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego (samochód służbowy może być użyty jedynie za zgodą Nadleśniczego lub Zastępcy Nadleśniczego), kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym (kontrolę sprawuje Nadleśniczy), obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji w sposób określony w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy. Za złamanie postanowień zawartych w regulaminie, w tym za użycie samochodu do celów innych niż służbowe dyscyplinarnie odpowiada pracownik wykorzystujący ten samochód. Nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje pracownik Działu Administracyjno-Gospodarczego Nadleśnictwa. Miejscem garażowania samochodu Nadleśniczego jest miejsce jego zamieszkania. Na garażowanie samochodu przez Nadleśniczego w miejscu zamieszkania wyraził zgodę Dyrektor Regionalnej Dyrekcji w K. Regulamin ten obowiązuje wszystkich pracowników Nadleśnictwa wykorzystujących samochody będące jego własnością, w tym również Nadleśniczego. Nadleśniczy prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji Nadleśniczego. Ponadto, w piśmie z [...] r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis sprawy, stosownie do zadanych pytań w wezwaniu nr [...] z [...] r. (otrzymanego dnia [...] r.): Ad. 1. "Wskazanie jaki samochód służbowy Wnioskodawca oddaje do dyspozycji nadleśniczemu, o którym mowa we wniosku, proszę wskazać, dopuszczalną ładowność samochodu, ilość miejsc (siedzeń łącznie z miejscem kierowcy) i z jakich dokumentów wynikają te informacje?" Samochód służbowy oddany Nadleśniczemu do dyspozycji, to samochód własności Nadleśnictwa, osobowy - [...], o ładowności [...] kg, z ilością [...] miejsc. Dane te wynikają z dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego przez Starostę K. i faktury VAT zakupu. Samochód ten nie spełnia definicji określonej w art. 86a ust. 3 pkt 1 litera b oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Ad. 2. "Jaki zakres obowiązków będzie wykonywał nadleśniczy oraz przy wykorzystaniu pojazdu samochodowego?" Nadleśniczy z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa będzie wykonywał czynności określone w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, tj. będzie samodzielnie prowadził gospodarkę leśną w Nadleśnictwie, a szczególności nadleśniczy będzie: - reprezentował Skarb Państwa w stosunkach cywilno-prawnych, w zakresie swojego działania; - kierował Nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; - bezpośrednio zarządzał lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; - inicjował, koordynował oraz nadzorował działalność pracowników nadleśnictwa; ustalał podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych. Ponadto Nadleśniczy z wykorzystaniem wyżej wymienionego samochodu m.in.: - może nabywać stanowiące własność osób fizycznych lub prawnych lasy oraz grunty przeznaczone do zalesienia, jak również inne grunty i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach; - może sprzedawać lasy i grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 ust. 1, art. 40a ustawy o lasach; może zamieniać lasy grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach; - może, zgodnie z art. 39 ustawy o lasach, wydzierżawiać lasy, grunty oraz inne nieruchomości związane z gospodarką leśną; - może, zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, ustanawiać za wynagrodzeniem służebność drogową lub służebność przesyłu. Wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu będącego własnością Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku. Wnioskodawca zaznaczył, że wytworzone produkty i usługi wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo tej działalności opodatkowane są - z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT - podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonywanie wszystkich tych czynności wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast wykonywanie, w imieniu starosty, zadań w zakresie lasów nie stanowiących własność Skarbu Państwa powierzone jest, w oparciu o Regulamin organizacyjny, właściwym merytorycznie komórkom oraz właściwym merytorycznie pracownikom - w zakresach czynności, przy czym nie wszystkie zadania, jak już wyżej zaznaczono, wymagają użycia samochodu. Nadleśniczy Nadleśnictwa K. czynności związane z zadaniami w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa wykonuje w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego - m.in. wykonywanie zadań wynikających z zawarcia porozumień ze starostami o sprawowaniu nadzoru nad lasami innymi niż stanowiące własność Skarbu Państwa, następuje w drodze wymiany dokumentów pocztą tradycyjną. Przy wykonywaniu obowiązków służbowych od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość, zwłaszcza w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa. Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie niezależnie od pory dnia, czy dni tygodnia (święta, dni wolne) dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat a tym samym do zmniejszenia przychodu ze sprzedaży. Zatem Nadleśniczy nie używa samochodu własności Nadleśnictwa do innych celów niż działalności gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Używa ten samochód zgodnie z regulaminem ustalonym w Nadleśnictwie odnośnie wykorzystywania samochodów własności Nadleśnictwa i dodatkowo potwierdza jego użycie prowadzoną przez siebie ewidencją przebiegu tego pojazdu. 3. "Do jakich celów realizowanych przez Wnioskodawcę został zakupiony samochód służbowy?" Pojazd służbowy wykorzystywany przez Nadleśniczego został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a w szczególności pojazd ten został zakupiony do realizacji zadań, jakie w art. 35 ust. 1 ustawodawca wyznaczył nadleśniczemu. Szczegółowe cele do jakich pojazd ten został nabyty wnioskodawca opisał na wstępie i w odpowiedzi na pytanie drugie. Wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku. Przy czym, jak to wykazano na wstępie, wytworzone produkty i usługi w wyniku prowadzenia przez Nadleśnictwo tej działalności opodatkowane są, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług. Zatem wykonywanie wszystkich tych czynności wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ad 4. i Ad. 5. "Czy ponoszone wydatki dotyczące użytkowania pojazdu samochodowego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług? "Jeżeli ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodu służbowego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to należy wskazać z jakimi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności będą miały związek ww. wydatki?" Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania pojazdu samochodowego własności Nadleśnictwa, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Kierowanie przez Nadleśniczego Nadleśnictwem, zarządzenie majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenie gospodarki leśnej z użyciem tego majątku, w oparciu o przepisy art. 4 ust. 3 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, w wykorzystaniem samochodu służbowego, ma zarówno pośredni, jak i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów uzyskanych z wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności. Część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego nie jest czynnościami bezpośrednio skierowanymi na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych pochodzących z gospodarki leśnej), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki w tym przypadku ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych (środków trwałych, materiałów) - bowiem wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa. Natomiast część czynności wykonywanych przez Nadleśniczego będzie miała bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (lub zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1), np. m.in. nabycie usług pozyskania drewna, nabycie nasion, nabycie usług sadzenia upraw, nabycie ruchomości, w tym materiałów, zawarcie umów o sprzedaż drewna, sprzedaż gruntów oraz innych nieruchomości własności Skarbu Państwa, zawarcie umów zamiany gruntów, zawarcie umów najmu, dzierżawy nieruchomości, zawarcie umów sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Oczywiście część z wyżej wymienionych transakcji, za wyjątkiem nabycia, zamiany i sprzedaży nieruchomości, nie musi być wykonana z użyciem samochodu służbowego przez Nadleśniczego, jednak nie można wykluczyć, iż użycie samochodu przez Nadleśniczego, w określonych sytuacjach okaże się niezbędne. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego będą miały związek bezpośredni z wyżej wymienioną sprzedażą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ad 6. "Na kogo będą wystawiane faktury dotyczące wydatków użytkowania pojazdu samochodowego?" Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód użytkowany przez Nadleśniczego jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, zatem wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem samochodu użytkowanego przez nadleśniczego będą wystawiane na Nadleśnictwo K., w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z [...] r.): Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu) położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy? W ramach własnego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że Nadleśniczy Nadleśnictwa K. użytkuje samochód służbowy, stanowiący własność Nadleśnictwa K., do wykonywania zadań określonych w art. 35 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej ustawa o lasach. Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia Nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z 5.03.2008 r. (znak: [...]) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Nadleśnictwa, przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, iż Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną. Nadleśnictwo, którym kieruje Nadleśniczy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi, jak wykazano powyżej, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W wyniku prowadzenia tej działalności sprzedaje: - towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak: drewno, choinki oraz sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych; - wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz inne, np. sprzedaż budynków lub ich części (zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), a także czynności wyłączone z podatku od towarów i usług dotyczące prowadzenia spraw z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie wspomnianych porozumień, zawartych ze starostami. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o lasach zadania starosty w zakresie nadzoru nad lasami innych własności, są zadaniami z zakresu administracji rządowej (organu władzy publicznej), nie wykonywanej przez Nadleśnictwo na podstawie umowy cywilno-prawnej, zatem w tym zakresie Nadleśnictwo nie występuje jako podatnik. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Nr [...] wydanej [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Jak wykazano powyżej, do czynności nie wchodzących w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, należy prowadzenie przez Nadleśniczego spraw z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiących własności Skarbu Państwa w imieniu starosty, na podstawie zawartego ze starostą porozumienia, w oparciu o art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Odnoszące się do nadleśniczego w ustawie o lasach dyspozycje w zakresie zadań związanych z lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa nie oznaczają, że nadleśniczy obowiązany jest do wykonywania tych zadań osobiście. W oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy ustala regulamin organizacyjny nadleśnictwa, w którym określa szczegółowe zadania dla poszczególnych komórek nadleśnictwa. W Nadleśnictwie K. wykonywanie zadań w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa powierzone jest, w oparciu o Regulamin organizacyjny, właściwej merytorycznie komórce oraz właściwym merytorycznie pracownikom - w zakresie czynności. Nadleśniczy Nadleśnictwa K. czynności związane z zadaniami w zakresie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa wykonuje w biurze Nadleśnictwa - wykonanie tych czynności nie wymaga użycia samochodu służbowego - m.in. wydaje dokumenty ustalające zadania dla właścicieli lasów i decyzje określające zadania dla właścicieli lasów w przypadku nie wykonania przez nich obowiązków mających na celu zapewnienie powszechnej ochrony lasów, czy decyzje administracyjne w oparciu o art. 24 ustawy o lasach, które to dokumenty przesłane są do właścicieli lasów pocztą tradycyjną. Zdaniem wnioskodawcy, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której Nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem, zdaniem Nadleśnictwa, samochód służbowy używany przez Nadleśniczego jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, a wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego samochodu są wydatkami pośrednio lub bezpośrednio związanymi z działalnością opodatkowaną - gospodarką leśną, pozostałą działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo oraz z działalnością nieopodatkowaną lub od tego podatku zwolnioną i w związku z tym Nadleśnictwo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną na fakturach dokumentujących te wydatki, z zastrzeżeniem przepisów art. 86a ustawy o VAT, na zasadach określonych w art. 90 tej ustawy. Przejazdy Nadleśniczego pomiędzy miejscem garażowania (położonym na terenie Nadleśnictwa) a miejscem wykonywania przez nich obowiązków służbowych (terenem Nadleśnictwa) są przejazdami stanowiącymi realizację celu służbowego, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. W powyższych sytuacjach, zdaniem Nadleśnictwa, Nadleśniczy używa samochód służbowy również do wykonywania zadań związanych z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro, jak wykazano powyżej, działalność Nadleśnictwa (za wyjątkiem nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, w odniesieniu do której Nadleśniczy nie używa samochodu służbowego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Nadleśnictwo jest podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a Nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy tylko do tej działalności gospodarczej i zgodnie Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w Nadleśnictwie K., stanowiący załącznik do Zarządzenia Nr [...] z [...] r., to zdaniem Nadleśnictwa, są wobec tego samochodu spełnione przez Nadleśnictwo przesłanki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 litera a i ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Zatem, zdaniem Nadleśnictwa, Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do samochodu używanego przez Nadleśniczego i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy - przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tego samochodu, zdaniem Nadleśnictwa, nie ma zastosowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto stwierdził, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej. Dalej przywołał art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24), wyrok z 6 kwietnia 1995r, w sprawie C-4/94, wyrok z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, wyrok z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Na wstępie organ wskazał, że od 1 stycznia 2014r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie. Dotyczą one zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). Organ zaznaczył jednak, że w tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Powołując się na przepisy art. art. 6, 7 ust.1, 8, 13 ust. 1, 13a ust.1, 35 ust.1, 45 ust.1 ustawy z 28 września 1991r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) stwierdził, że treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjął bowiem, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z jego eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa, ale nie można przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ten pojazd podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto organ zauważył, że skoro wydatki dotyczące eksploatacji pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy. W konsekwencji stwierdził, że wobec braku związku wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki do wskazanego samochodu. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ustawy o VAT prowadzącej do stwierdzenia, że samochód, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie służy działalności opodatkowanej. W uzasadnieniu przedstawił szeroką argumentację mającą na celu podważenie stanowiska, co do wykonywania tylko czynności ustawowych a nie prowadzenie działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podkreślił, że nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej, a jedynie w wąskim zakresie, po zwarciu porozumienia ze starostą, może sprawować nadzór nad lasami innych właścicieli w imieniu starosty (art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o lasach) i w roli tej może występować tylko nadleśniczy. Również art. 4 ust. 1 i 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 38e, art. 39, art. 39a, art. 40a i art. 50 ust. 1 ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaje towary pochodzące z gospodarstwa leśnego (drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki, runo leśne, zwierzynę) i nieruchomości Skarbu Państwa związane z gospodarką leśną oraz świadczy usługi opodatkowane jak i zwolnione. Nie ulega wątpliwości, że wykonując zadania ustawowe prowadzi działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami osiągniętymi z tej działalności pokrywa wydatki związane z działalnością polegającą na ochronie i rozwoju lasów. Podniósł, że poprzez swoje stanowisko, nie tylko wykluczył prawo Nadleśnictwa do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych samochodów, ale całkowicie wykluczył prawo Nadleśnictwa, jako podatnika czynnego zarejestrowanego, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu towarów i usług na gospodarkę leśną (prowadzoną w sposób zrównoważony i trwały), bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, tj. z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą produktów – drewna, sadzonek, choinek, zwierzyny i innych uzyskanych z gospodarki leśnej prowadzonej w oparciu o ustawę o lasach. Zarzucił, że na poparcie swego stanowiska organ nie przywołał żadnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, czym naruszył przepisy art. 14c §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji Nadleśnictwo Kłobuck zarzuciło wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, to jest: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że działalność prowadzona w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT oraz, że wykonując tę działalność Nadleśnictwo nie występuje w roli podatnika tego podatku; - art. 86 ust. 1 przez bezpodstawne uznanie, że prawo do odliczenia wynikające z tego przepisu nie dotyczy Nadleśnictwa, - art. 86a i 90 ustawy VAT przez bezpodstawne uznanie, przepisy zawarte w tym artykule nie mają zastosowania do samochodu służbowego wykorzystywanego przez Nadleśniczego do wykonywania czynności służbowych. Zarzuciło także naruszenie przepisu art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisów ustawy VAT, które wykluczają działalność prowadzoną przez nadleśnictwo z definicji wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną interpretację i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności należy przyjąć, że samochody służbowe, a tym samym związane z nimi wydatki służą w sposób bezpośredni wykonywaniu czynności które są wykonywaniem obowiązków ustawowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Nie są zatem podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wskazane w skardze zakupy pozostają w bezpośrednim związku z działalnością statutową – zarządzania lasami, co wyklucza możliwość uznania, że w związku z tymi czynnościami wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Fakt związku wykorzystania pojazdu z czynnościami statutowymi – zarządzaniem lasami wyklucza możliwość doliczania obrotu z tego tytułu dla celów rozliczania proporcji podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy VAT. Nadto we wniosku skarżący nie wnosił o ustalenie, czy prowadzona przez niego działalność spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a przytoczone orzecznictwo odnosi się do innych stanów faktycznych. Przed terminem rozprawy wpłynęło do Sądu pismo organu z [...] r. Wynika z niego, że organ dokonując ponownej analizy sprawy i wykładni spornych przepisów w oparciu o orzecznictwo TSUE (C-29/08, C-465/03, C-268/83, C-408/98) doszedł do przekonania, że brak ścisłego i bezpośredniego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów powinno przysługiwać podatnikowi, w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek wykonywania określonych działań i związanych z nimi wydatków wynika z przepisów prawa, które określają warunki wykonywania określonej działalności. Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym od wydatków związanych z utrzymaniem samochodów służbowych o masie nie przekraczającej 3,5 tony. Jeżeli samochody te używane są do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które przekładają się na obszar opodatkowania podatkiem VAT, np. dojazdów do miejsc wyrębu lasu, nasadzeń, patrolowania lasu przez służbę leśną. W cele takie nie wpisuje się zaś użycie pojazdów do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, np. sprawowania nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej na podstawie porozumienia zawartego ze starostą. Nadto organ stwierdził, że jeśli pojazdy są używane do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu) podatnik powinien sam określić, jaka część podatku naliczonego nie może być odliczona. Jeśli zaś pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to przysługuje pełne prawo do odliczenia (z zastrzeżeniem art. 86a ustawy o VAT). Jeśli zaś pojazdy wykorzystywane są do celów prywatnych (dojazd do miejsca zamieszkania) to możliwe jest odliczenie podatku tylko w sposób określony w art. 86a ustawy VAT, przy założeniu, że pojazd nie jest używany również do czynności władczych nadleśnictwa, gdyż wtedy należałoby również stosować proporcję. Dlatego stwierdził, że przeprowadzenie analizy odnoszącej się do możliwości odliczenia podatku zawartego w zakupach odnoszących się do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony może wiązać się z koniecznością uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w piśmie procesowym z [...] r., które jednak potwierdza wadliwość wydanej interpretacji. Wynika z niego bowiem, że organ doszedł do przekonania, że nadleśnictwo prowadzi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym były podstawy do udzielenia odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie o prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi kosztami użytkowania samochodu służbowego o masie całkowitej do 3,5 tony, co wskazuje na zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT a w konsekwencji także art. 86 ust. 1 i art. 86a i art. 90 tej ustawy poprzez pogląd o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego. Argumentacja taka została jednak przedstawiona dopiero we wskazanym piśmie procesowym, będącym tylko wyrazem stanowiska procesowego organu, które nie zmienia zaskarżonego aktu i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Nie sanuje wadliwości wydanej interpretacji. Nawet odpowiedź na skargę, która umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009), a co dopiero pismo procesowe złożone po wyznaczeniu rozprawy, które pozostaje w sprzeczności z wydaną interpretacją indywidualną i odpowiedzią na skargę. Nie stanowi też informacji o skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 p.p.s.a. Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755). Zaskarżona interpretacja, jako naruszająca art. 14c § 1 i § 2 O.p. zasługiwała zatem na uchylenie i również w tym zakresie zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Wydając ponowną interpretację w sprawie, Minister Finansów winien zatem ponownie dokonać oceny wniosku strony, z uwzględnieniem faktu prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i dokonać wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwzględniającej konstrukcyjne założenia tego podatku, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wyrażone w krajowych przepisach w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od ciężaru podatku VAT, który winien obciążać konsumpcję. Dlatego należy przyjąć, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08). W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (tak wyrok NSA z 29 maja 2014 r.). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, gdyż wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie gospodarki leśnej, w tym na korzystanie z samochodów służbowych, stanowią element kosztowy opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Sam organ wskazał na bezpośredni związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami a działalnością statutową, wynikającą z ustawy o lasach, w zakres której wchodzą także czynności opodatkowane. Jeśli zaś organ uzna, że przedstawiony stan faktyczny nie jest kompletny lub wyjaśniony w stopniu wystarczającym do wszechstronnej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, wezwie go o jego uzupełnienie lub wyjaśnienie. Z uwagi na wyżej wskazane wady zaskarżonej interpretacji, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie może ona być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.