I SA/Bd 285/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. Sz. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sz. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.S. (skarżący) w dniu 03 września 2012r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z odbywaną aplikacją radcowską. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przed zakończeniem 2012 r. dokona uaktualnienia rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej o pozycję (wg PKD 2007) 69.10. Z Działalność prawnicza. Natomiast od stycznia 2013 roku zacznie odbywać odpłatną aplikację radcowską. Opłaty wnoszone za ową aplikację zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i mając wpisany - między innymi rodzaj działalności gospodarczej jako 69.10.Z wg PKD 2007 (działalność prawnicza) w Ewidencji Działalności Gospodarczej jak i w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej, można - od dnia ponoszenia niżej wymienionych kosztów, czy od dnia rozpoczęcia świadczenia usług radcy prawnego - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wnoszone za aplikację radcowską, którą osoba prowadząca działalność gospodarczą odbywa, aby nabyć prawo do świadczenia usług we wskazanym wyżej zakresie (69.10.Z wg PKD 2007)? Wnioskodawca wyjaśnił, że aby osiągnąć przychód z prowadzonej osobiście działalności gospodarczej jako osoba fizyczna w zakresie usług, które są zarezerwowane wyłącznie dla radców prawnych, musi odbyć aplikację i zdać egzamin radcowski, z czym związane jest ponoszenie opłat. Bez wniesienia opłat i odbycia aplikacji oraz zdania egzaminu nie uzyska on przychodu. W konsekwencji wskazane koszty są poniesione w celu uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała interpretacje indywidualne m.in. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której potwierdzono, że koszty w postaci opłat rocznych poniesione za odbywanie aplikacji radcowskiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności radcy prawnego, który zacznie świadczyć usługi po zakończeniu aplikacji i zdaniu egzaminu, co jest warunkiem świadczenia takich usług. W związku z powyższym oraz mając na uwadze zasadę zaufania do organów państwa, a także jednolitości i spójności systemu prawnego wnioskodawca uważa, że opłatę roczną za aplikację radcowską można odliczyć - prowadząc działalność gospodarczą już od momentu ponoszenia tych kosztów. Wydatki te bowiem zmierzają do uzyskania przychodu, którego bez posiadania uprawnień radcy prawnego nie można osiągnąć. Poza tym odliczenie ich dopiero po zakończeniu aplikacji spowodowałoby, że kwoty rachunków w danym roku byłyby odliczane za wydatki sprzed 3 lat. Czyli np. w 2016 r. odliczałby kwoty z rachunków z 2013 r. Byłoby to sprzeczne z zasadą, że poniesione koszty odlicza się w miesiącu i roku ich poniesienia. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji w ocenie organu aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Organ stwierdził, że wprawdzie wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wyjaśnił, że celem związanym z ponoszeniem tego rodzaju wydatków będzie niewątpliwie zdobycie przez wnioskodawcę wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu). W ocenie organu wydatki związane z odbywaną aplikacją nie będę poniesione w celu uzyskania przez stronę przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Ponadto zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ podał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę strona podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i w 2013 r. rozpoczęła odbywanie aplikacji radcowskiej. Z aplikacją tą związane są obowiązkowe opłaty roczne oraz miesięczne składki członkowskie. Warunkiem uzyskania tytułu radcy prawnego, a tym samym świadczenia usług zastrzeżonych dla radców prawnych, jest w przypadku skarżącego odbycie owej aplikacji. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Musi zatem istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami a przychodem. Opłaty za aplikację są celowo ponoszone aby uzyskać przychód ze świadczonych - po zakończeniu aplikacji i zdaniu egzaminu radcowskiego - usług radcy prawnego. Opłaty roczne za aplikację, ale także składki członkowskie i późniejsze opłaty za egzamin radcowski, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia źródła przychodów. Wydatki te warunkują świadczenie usług radcy prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe w inny sposób - w przypadku skarżącego - uzyskanie tytułu radcy prawnego, a w konsekwencji świadczenie usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Podjęcie więc takiej działalności musi być poprzedzone specjalistycznym szkoleniem zawodowym jakim jest aplikacja radcowska, co jest wymagane przez ustawę o radcach prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, choć z przyczyn nie uwzględnionych w skardze. Zdaniem Sądu w sprawie doszło, po pierwsze, do naruszenia art. 14c § 2 O.p., polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscy należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym; z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, co należy raz jeszcze w tej sprawie podkreślić, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do okoliczności rozszerzenia zakresu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności ( z końcem 2012r.) o działalność prawniczą oraz specyfiki wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach ustawy z 06 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r., nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.r.p.). Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącego wydatki stanowią jego wydatki osobiste; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącego pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Należy przypomnieć, co wynika z jednorodnego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). Wskazać należy, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy. Po drugie: pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło dwóch sytuacji tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od dnia ich ponoszenia lub od dnia rozpoczęcia świadczenia usług racy prawnego. Organ do tej kwestii nie odniósł się w ogóle. Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych z zaprezentowanym przez skarżącego stanem faktycznym – celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, a przecież temu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych). Po trzecie - kwestia charakteru wydatków o jakich mowa we wniosku skarżącej nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. w sprawie III SA/Wa 2577/12); nie jest też jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012r.). W myśl art. 14 a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska. Obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). W ocenie Sądu, wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Reasumując nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego; z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Mając na uwadze fakt, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 14c § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f., jest przedwczesne. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska