III SA/Gl 1661/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. W. reprezentowany przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego P. B. w dniu [...] r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], która to utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu G. W. , prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych samochodów pod nazwą "A" , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej został powołany art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu opisanej decyzji organ celny wskazał, iż firma "A" G. W. w [...] r. sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium RP następujące samochody osobowe [...] o numerze [...] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r., [...] o numerze [..] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r. oraz [...] o numerze [...] według faktury VAT marża [...] z dnia [...] r. Ustalono również, iż skarżący nie złożył deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego, jak również załącznika AKC-3/E za ten miesiąc. Mając na uwadze wskazane okoliczności Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją przedmiotowych samochodów. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący, na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Ponadto powołał się na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) i zastosował opodatkowanie według stawki 65%, mającej zastosowanie z uwagi na wiek samochodów wyrażonych w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży. G. W. złożył odwołanie od tej decyzji w dniu [...] r. wnosząc o jej uchylenie. Nie zgodził się z wnioskami organu pierwszej instancji, zarzucił: zastosowanie art. 75 § 1 u.p.a. z 2004 r. sprzecznego z art. 90 TWE, zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy z § 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu. Podkreślił, że na mocy art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei powołując art. 80 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku każdej sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju. W oparciu o treść tych przepisów uznał, że po dokonaniu sprzedaży samochodów strona zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju i jedynym kryterium przesądzającym o obowiązku zapłaty podatku jest wykonanie tej czynności. Dodał, iż opodatkowanie dotyczy zarówno samochodów importowanych, jak i produkowanych w kraju oraz będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem w jego opinii w niniejszej sprawie nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia prawa europejskiego. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zarzucił przy tym wadliwe zastosowanie: art. 75 § 1 u.p.a. z 2004 r., jako sprzecznego z art. 90 TWE; § 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez zastosowanie stawki 65 %; stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanym w sprawie Brzezińskiego (C-313/05); art. 80 u.p.a. z 2004 r. sprzecznego z art. 33 (1) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1., zwanej dalej VI Dyrektywą). Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (Dz.U z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz art. 33 VI Dyrektywy i wiążącej Sąd wykładni art. 90 TWE dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl w związku z art. 80 ust.2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 72 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1, zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Stosownie do postanowień art. 80 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 79 u.p.a. z 2004 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, a zgodnie z art. 81 ust. 1 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane po przywozie samochodu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podatnik dokonujący sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium RP obowiązany jest natomiast złożyć miesięczną deklarację podatkową, zgodnie z art. 18 u.p.a. z 2004 r. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium RP pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej podał, że dyrektywa Rady 83/182/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień podatkowych we Wspólnocie, dotyczących niektórych środków transportu czasowo wwożonych do jednego państwa członkowskiego z innego państwa członkowskiego oraz dyrektywa Rady 83/183/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego osób fizycznych ustanowiły ograniczoną liczbę przepisów wspólnotowych obejmujących swoim zakresem przedmiot opodatkowania, jakim są samochody osobowe. W związku z powyższym państwa członkowskie mają swobodę w zakresie przyjmowania wewnętrznych regulacji dotyczących opodatkowania samochodów, potwierdza to art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który zezwala państwom członkowskim na swobodne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów innych niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy. Organ powołując się na stanowisko ETS podał, że art. 33 VI Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków pośrednich, pod warunkiem, że nie są to podatki, które można określić jako podatki obrotowe w rozumieniu tego artykułu. Przepis ten ma bowiem na celu zabezpieczenie funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przed wprowadzaniem przez państwa członkowskie narzędzi fiskalnych nakładanych na przepływ dóbr i usług, a naliczanych, od czynności komercyjnych w sposób podobny do podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega sprzedaż wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP, a więc zarówno tych pochodzących z innych państw członkowskich (nabytych wewnątrzwspólnotowo), jak i samochodów krajowych oraz importowanych. Na krajowym producencie samochodu, który sprzedaje wyprodukowany przez siebie samochód oraz na podmiocie, który zakupił od krajowego producenta samochód osobowy i sprzedaje go przed zarejestrowaniem na terytorium RP, ciążą zatem takie same obowiązki jak na osobie, która nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i przed zarejestrowaniem na terytorium RP sprzedała go kolejnej osobie. Stawki akcyzy nie są zróżnicowane w zależności od pochodzenia samochodu, a w konsekwencji niezależnie od tego, czy sprzedawany przed pierwszą rejestracją samochód osobowy pochodzi z innego państwa członkowskiego, czy też jest towarem krajowym lub importowanym, jeżeli zostanie sprzedany przed zarejestrowaniem na terytorium RP – zostanie zastosowana taka sama stawka akcyzy. Sprzedaż samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko do momentu zarejestrowania pojazdu na terytorium RP – każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana po jego zarejestrowaniu nie jest już obłożona akcyzą niezależnie od tego, czy samochód osobowy pochodzi z innego państwa członkowskiego, czy też jest samochodem krajowym lub importowanym. Zdaniem organu nie można uznać, że polski podatek akcyzowy od samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest sprzeczny z przepisem art. 90 TWE, wyrażającym zakaz dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich lub protekcjonistycznego traktowania produktów innych niż pochodzące z państw członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., I GSK 894/09, uchylając zaskarżony wyrok przekazał niniejsza sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie dnia 27 września 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodatkowo powoływał się na wyroki tutejszego Sądu, które zapadły w sprawie jego klienta (III SA/Gl 731/08 i III SA/Gl 409/08). Wnosił również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając w niniejszej sprawie zapadły wyrok tut. Sądu uznał, iż skarga kasacyjna organu administracji zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy. Sąd poniósł, iż zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy?", było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). NSA wskazał, że w tym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zauważono, że ETS wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim. W związku z tym nie można uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku od towarów i usług jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne tego podatku, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Według NSA orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W związku z tym NSA uznał, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w świetle ich zgodności z art. 33 VI Dyrektywy była nieprawidłowa i w tym zakresie skargę kasacyjną organu odwoławczego uznał za uzasadnioną. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 72 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie uznał za zasadny, ze względu na brak jego uzasadnienia oraz fakt, że w sprawie nie był stosowany przepis art. 72 pkt 1 O.p. Dodatkowo podkreślono, że w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. ETS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanym w sprawie M. Brzeziński (C-313/05), w którym stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004 r., ma taki skutek. NSA powołując powyższą tezę wyroków ETS stwierdził, że "ten zatem aspekt sprawy zobowiązany będzie zbadać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy i ocenić zarzuty skarżącego kwestionujące zastosowaną przez organy stawkę akcyzy". Mając na uwadze powyższe wykładnie prawa i dalsze zalecenia NSA, którymi Sąd jest związany, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należy wskazać, że wprawdzie zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy okazał się niezasadny, to jednak organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne w innym zakresie, niż to było podstawą uchylenia wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe opodatkowały podatkiem akcyzowym sprzedaż trzech samochodów osobowych dokonaną w [...] r. przez stronę skarżącą działającą jako komisant, czyli samochodów pozostawionych przez komitentów, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 września 2010 r., I GSK 1077/09, z dnia 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08 i z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., III SA/Wa 3204/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Po 980/08, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) że: 1/ na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów w ramach umowy komisu podatnikiem podatku akcyzowego był komisant, a nie komitent, 2/ na podstawie art. 79 u.p.a. z 2004 r. komisantowi przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta, ponieważ akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. W niniejszej sprawie organy podatkowe działając na podstawie art. 79 u.p.a. z 2004 r. i biorąc pod uwagę wysokość zapłaconego podatku akcyzowego przez komitentów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów w łącznej kwocie [...] zł pomniejszyły o tę kwotę wysokość naliczonego zobowiązania podatkowego wyliczonego z zastosowaniem 65 % stawki ([...] zł). Należy podzielić też pogląd, że zakaz dyskryminacji produktów państw członkowskich z art. 90 TWE dotyczy każdej fazy obrotu tymi produktami na terytorium kraju (zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08). Konieczność uwzględnienia tego przepisu wynika z ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie, że skarżący jako komisant dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które uprzednio były nabyte wewnątrzwspólnotowo. Uzasadniając ten poglądu wskazuje się na to, że ETS zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto, że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście zaznacza się, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). Jeżeli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z 2004 r.; stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (pkt 37 tego wyroku). Wobec tego, należy zauważyć, że stawka podatku akcyzowego, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (a o takie właśnie pojazd chodzi w rozpatrywanej sprawie), obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wzrasta wraz z wiekiem pojazdu (aż do stawki w wysokości 65%). Wzrost ten dotyczy samochodów nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim (w rozpatrywanej sprawie chodzi o takie samochody), natomiast nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby - jak wynika z przytoczonych wcześniej wyroków ETS - do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372) i z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 249/09). W związku z tym zasadnie strona podnosiła w skardze, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 90 TWE. Dopiero w tym momencie za pełnomocnikiem strony skarżącej przypomnieć należy, że w podobnych sprawach, bo dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży komisowej przed pierwszą rejestracją samochodów starszych niż 2 lata dokonanych w innych okresach rozliczeniowych, tutejszy Sąd wyrokami z dnia 14 października 2008 r. (III SA/Gl 409/08) i z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gl 731/08) uchylił zaskarżone decyzje powołując się na wskazania zawarte w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w zakresie naruszenia prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Sąd w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach tut. Sądu. Nie ulega wątpliwości, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową i że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Uwzględniając stwierdzenia zawarte w wyrokach ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. i 17 lipca 2008 r., na które zwrócił uwagę NSA, a które dotyczyły interpretacji art. 90 TWE, należy ustalić, jakiej treści norma prawna winna obowiązywać w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skoro organy rozstrzygające sprawę oparły się o ustawodawstwo krajowe - w zakresie materialnoprawnym - w szczególności o art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 i § 7 rozporządzenia z 2004 r., a obowiązek podatkowy powstał po wejściu Polski do Unii Europejskiej (sierpień 2004 r.), to należy zbadać czy nie występuje kolizja krajowej podstawy prawnej do nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organy z prawodawstwem unijnym. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu będzie wykładnia przepisu art. 90 TWE dokonana przez ETS w tych wyrokach, a zacytowana powyżej. W uzasadnieniu pierwszego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). Natomiast w ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Właśnie w ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu, w świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., zbadanie przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego, niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży komisowej były samochody osobowe nabyte wcześniej wewnątrzwspólnotowo. Były to samochody starsze niż dwuletnie ([...] rocznik 1994 r., [...] rocznik 1990 i [...] rocznik 1987), o pojemności silnika poniżej i powyżej 2000 cm³ (odpowiednio: [...] cm³, [...] cm³ i [...] cm³), dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego taką sprzedaż krajową, na gruncie rozporządzenia wykonawczego 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b powołanego wyżej wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. W tym zakresie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, jakimi jest art. 90 TWE i wynikającą z niego zasadę niedyskryminacji opisaną w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, że jest on zasadny, co do wysokości zastosowanej przez organy podatkowe do dokonanych sprzedaży samochodów osobowych stawki podatku w wysokości 65 %. W art. 75 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie". Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Mimo, że wskazane stawki, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. obejmują również sprzedaż samochodów w kraju to fakt, iż w praktyce rzadko występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, w powiązaniu z zasadą, że po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozwala na stwierdzenie, że progresywne stawki opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, uzależniające jej wysokość od daty produkcji samochodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być zastosowane. W związku z tym stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, który wcześniej został nabyty wewnątrzwspólnotowo i był starszy niż dwa lata nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. W niniejszej sprawie zatem błędnie wyliczono wysokość podatku z zastosowaniem stawki 65 %. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania co do wysokości stosowanej stawki podatku odnośnie poszczególnych sprzedaży i zastosuje art. 79 u.p.a. z 2004 r. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. do przedmiotowych sprzedaży dokonanej nie uwzględniły regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE, co miało wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w wysokości [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy oraz § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Brak w aktach postępowania sądowego dowodu poniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.