III SA/Gl 1675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej K. po rozpatrzeniu odwołania W. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A" w Koziegłowach, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] na kwotę [...] zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit.a, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "O. p.") oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym i prawnym: Po analizie dokumentów dotyczących samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3 zakupionego w dniu [...] r. w Niemczech przez W. P., nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w M. w szczególności: zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym o nr [...] z dnia [...] r. z wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz granicą, rachunku o nr [...] z dnia [...] r., wniosku o rejestrację z dnia [...] r., dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, zaświadczenia VAT-2, ustalono, że samochód zarejestrowany został jako pojazd ciężarowy, przy maksymalnej ładowności 1075 kg, przystosowany do przewozu 6 osób. Organ pierwszej instancji ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wezwał W. P. do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu jego stanem technicznym, stanem licznika oraz wskazania daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na wezwanie W. P. złożył wyjaśnienia, a po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] r. oświadczył, iż nie posiada innych dokumentów dotyczących pojazdu, niż znajdujące się w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji dokonał oględzin pojazdu, o terminie których został powiadomiony W. P. W wyniku oględzin nabytego samochodu organ ustalił, że jest to pojazd czterodrzwiowy, trzymiejscowy (fotele wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa); pojazd całkowicie przeszklony wyposażony w klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby; podsufitka jednolita w całym pojeździe; 6 uchwytów dla pasażerów, oświetlenie w całym samochodzie; za siedzeniami dla kierowcy i pasażerów przestrzeń towarowa, w podłodze miejsca na zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz uchwyty do mocowania zabezpieczenia towarów; boczne burty wykonane z tworzywa sztucznego. Nadto stwierdzono, iż w samochodzie tylne okna są uchylne, w tylnej tapicerce burt bocznych znajduje się nagłośnienie, w podłodze za przednimi siedzeniami znajduje się zamontowana wentylacja. W pojeździe stwierdzono brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Strona w uwagach do protokołu oświadczyła, że przy zakupie pojazdu był jeszcze jeden rząd siedzeń na 3 osoby, jednakże do użytku w firmie wykorzystywana jest cała przestrzeń ładunkowa bez siedzeń w drugim rzędzie. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego analizie. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], roku produkcji [...] , pojemności silnika [...] cm3 na kwotę [...] zł, uznając, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie w dokumentacji pojazdu oraz w przeprowadzonych oględzinach. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. W szczególności wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru podatku akcyzowego (...) stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz UE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Dalej organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Oznacza to, ze dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę i jest mu przypisany odpowiedni kod WTC. Zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr 1 ORINS przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest sprzeczna z treścią powyższych pozycji i uwag. Podkreślono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż towarów. Do tej kategorii zaliczane są pojazdy "wielozadaniowe" czyli pojazdy osobowo – towarowe przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechują się zwykle: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednej lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, d) brakiem stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki). Jak zaakcentował organ przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowo – towarowego, objętego kodem 8703, którego wnętrze wskazuje, że może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód podlega akcyzie. Nadto organ stwierdził, że - jak wynika z danych zamieszczonych w niemieckich dokumentach pojazdu - samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, zamknięty ( "PKW geschlossen") z ilością miejsc siedzących łącznie z kierowcą 9 ("Sitzplatze einschl. Fuhrerpl."). Organ dalej podkreślił, że pojazd opuszczając "wytwórnię" był pojazdem osobowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu [...] r. na terenie Niemiec. Organ stwierdził nadto, że do objęcia samochodu osobowego akcyzą nie mają znaczenia przepisy prawa krajowego z zakresu ruchu drogowego, rejestracji pojazdów czy też dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ pierwszej instancji wskazał, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego oraz nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Dalej organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. ( zgodnie z oświadczeniem W. P. z dnia [...] r.), a jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] EUR widniejącą na rachunku nr [...] z dnia [...] r. i stawkę podatku akcyzowego 13,6%. W przekonaniu organu pierwszej instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie pismem z dnia [...] r. wnosząc o zmianę decyzji w całości poprzez uznanie, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] jest samochodem do transportu towarowego i tym samym powinien być zakwalifikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, co powoduje, że jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona wskazywała na konieczność dokonania analizy poprawności prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie, w tym przede wszystkim zasadności uznania pojazdu poddanego badaniu za samochód osobowy i tym samym zakwalifikowania go do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Wnosiła nadto o sporządzenie na zlecenie i koszt Urzędu Celnego opinii rzeczoznawcy w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdu, biorąc pod uwagę dokumenty pojazdu i jego stan faktyczny związany z przewozem towarów, a w razie nieuwzględnienia powyższego o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a mianowicie: - art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego Polskę demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 7 Konstytucji RP zobowiązującego organy władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa; - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. przez pominięcie okoliczności, że zakupiony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów i jako taki nie może być uznany za samochód osobowy lub pojazd wielozadaniowy przeznaczony do przewozu osób; - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. – dalej "K.p.a.") zobowiązującego organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa; - art. 7 K.p.a. zobowiązującego organy administracji publicznej do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; - art. 8 K.p.a. zobowiązującego organy administracji publicznej do prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli; - art. 77 § 1 K.p..a i art. 80 K.p.a. poprzez brak realizacji ustawowego obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz właściwej jego oceny. W uzasadnieniu stwierdzono, iż strona nabyła samochód ciężarowy - służący do przewozu towarów, a organ nie podjął działań w celu ustalenia stanu faktycznego przeznaczenia pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia wskazanej decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji. W. P. w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o wnikliwą analizę całokształtu materiału dowodowego, w tym argumentacji podnoszonej przez stronę w kolejnych pismach. W opinii strony stanowisko organu pierwszej instancji pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ce. Organ odwoławczy w wyniku analizy materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że kwestią sporną jest uznanie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dalej organ zaakcentował, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i według jego stanu w dacie nabycia. W związku z tym wskazał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 4 u.p.a. Ponadto organ stwierdził, że ustawodawca w Dziale III rozdziału 4 ww. ustawy, zatytułowanym wyroby akcyzowe niezharmonizowane, określił (w artykułach 80 - 82) przepisy szczegółowe w obrocie samochodami osobowymi dla potrzeb podatku akcyzowego. Organ wskazał również, że na mocy art. 75 ust. 3 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony przez ustawodawcę do obniżania stawki akcyzy. I tak w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) stawki akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, określone w poz. 21 załącznika 2 do ww. rozporządzenia - tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, w dniu powstania obowiązku podatkowego, wynosiły dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 - 13,6 %. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ odwoławczy zauważył, że kryterium proporcji ładowności dla przedmiotowego samochodu nie znajduje uzasadnienia, ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych, wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi, Decyzjami czy Opiniami Klasyfikacyjnymi, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem towarowo- osobowym, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów i jako taki winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Dalej podkreślił, że producent wyposażył sporny pojazd w oryginalne miejsca kotwienia siedzeń dla dziewięciu osób. W kwestii Not Wyjaśniających, organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że nie stanowią one wprawdzie źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, niemniej jednak stanowią one wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Organ odwoławczy stwierdził, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002r. Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Natomiast, jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: - samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; -samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: - a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, jest: - a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W związku z tym, organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary ( por. wyrok NSA z 5 października 2001r.,sygn. akt I SA/Po 1335/01). Podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Organ drugiej instancji ponadto wskazał, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Przywołał stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz WSA w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 27/04. Organ odwoławczy w konkluzji jednoznacznie stwierdził, że strona de facto nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, opiera się na poczynionych ustaleniach w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu uzupełnione oświadczeniami strony z dnia [...] r.) jak również na dokumentacji zgromadzonej w materiale dowodowym (dokumenty samochodu). Dalej organ podkreślił, że dla klasyfikacji celnej towaru znaczenie ma zamysł producenta a nie zmiana walorów użytkowych samochodu dokonana później. Zmiana budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej ma charakter wtórny i nie ma wpływu na klasyfikacje celną pojazdu. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci sporządzenia na zlecenie i koszt organu opinii rzeczoznawcy w zakresie faktycznego wykorzystywania samochodu organ odmówił jego przeprowadzenia i zauważył, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] . Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 6, art.7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.pa organ odwoławczy zauważył, że podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji były przepisy ustawy z z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej "O. p."). Podkreślił dalej , że art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego i uznał zarzut za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia iż przedmiotowy samochód marki [...] to jest samochodem osobowym i jako taki podlega opłacie z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokument Pytanie o pojazd nr sprawy: [...] z którego wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów oraz naruszenie art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. pominięcie wyników przeprowadzonych oględzin pojazdu jednoznacznie wskazujących na faktyczne przeznaczenia pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał w całości żądania, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze zarzucając, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów dotyczących stanu faktycznego poprzestając jedynie na ich przytoczeniu. Na rozprawie, w dniu 30 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty podniesione w skardze w piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo zaznaczył, że kwestia ładowności i rozstawu osi ma znaczenie przy samochodzie typu pick-up, a nie badanego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i unijnemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 O.p.). Prawidłowa jest również argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano zresztą, że nabyty samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów ruchu drogowego, nie podważono również wszelkich dokumentów z tym związanych. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."). Należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Należy stwierdzić, że w przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest "samochód osobowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Stwierdzić należy również, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej mają znaczenie pomocnicze. Wyjaśnienia te posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Podkreślić należy także, iż Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy wskazać, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na wyposażenie bowiem jest to pojazd czterodrzwiowy, trzymiejscowy (fotele wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa); całkowicie przeszklony wyposażony w klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby; podsufitka jednolita w całym pojeździe; 6 uchwytów dla pasażerów, oświetlenie w całym samochodzie; za siedzeniami dla kierowcy i pasażerów przestrzeń towarowa, w podłodze miejsca na zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz uchwyty do mocowania zabezpieczenia towarów; boczne burty wykonane z tworzywa sztucznego. Jak stwierdzono w samochodzie tylne okna są uchylne, w tylnej tapicerce burt bocznych znajduje się nagłośnienie, w podłodze za przednimi siedzeniami znajduje się zamontowana wentylacja. Nadto, jak wyjaśnił sam skarżący, jeden rząd siedzeń dla 3 osób został wymontowany przez niego. Zatem, w ocenie Sądu, możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową. W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co miało miejsce w 2007 r. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju był obowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju uwzględniając stan towaru. Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju. Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu samochodu osobowego na terytorium kraju to jest w dniu [...] r. Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód marki [...] o nr nadwozia [...] , roku produkcji 2005, pojemności silnika [...] cm3, zakupiony za kwotę [...] EURO. To ustalenie wynika z dokumentów i oględzin. Samochód jest samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 6 osób. Skarżący usunął drugi rząd siedzeń przystosowując samochód do przewozu towarów. Z niemieckich dokumentów (Fahrzeugschein) wynika, że samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy w Niemczech w dniu [...] r. jako samochód osobowy( PKW geschlossen) – karta akt 2/11. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w szczególności kodu 8703 CN w związku z treścią poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którym można przewozić również towary, czyli samochodu osobowo-towarowego (kombi). Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). W trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca skorzystała z przysługujących jej praw, a organ ocenił całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W końcu ocena materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzuty zgłoszone w skardze i na rozprawie okazały się bezzasadne. Należy podkreślić, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Skarżący nie uwzględnił tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że skarżący sprowadził do kraju samochód osobowy posiadający sześć miejsc siedzących. Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Sporny samochód służył nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje Samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury - CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty i wyjaśnienia złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi skarżący. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.