III SA/Gl 1682/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania P. D. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] ,określającą kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego: - za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2005 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, - za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, - za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, - za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, - za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej "Op"), art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "ustawa VAT"). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W wyniku czynności sprawdzających, dotyczących kontroli transakcji zawartych pomiędzy "A" S.A. z siedzibą w S. , a firmą "B" , które przeprowadzone zostały przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania kontrolnego wobec ""A" " S.A. organ kontroli skarbowej ustalił, że P. D.. od września 2007 r. do grudnia 2008 r. wystawił na rzecz "A" S.A. faktury VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Kwoty wynikające z zaewidencjonowanych faktur VAT tj. wartość netto, brutto oraz podatek VAT nie były zgodne z kwotami wykazanymi na oryginałach faktur będących w posiadaniu odbiorcy tj. "A" S.A., (kwoty na oryginałach faktur były dziesięciokrotnie wyższe od kwot wykazanych na fakturach zaewidencjonowanych przez P. D. ). W ramach tych czynności udokumentowanych protokołem nr [...] z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej ustalił, że P. D. od września 2007 r. do grudnia 2008 r. wystawił na rzecz "A" S.A. 63 faktury VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Pismem z dnia [...] r. skierowanym do "A" S.A. P. D. przekazał zbiorcze faktury korygujące dotyczące wystawionych przez niego na rzecz tej spółki faktur VAT za okresy od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2009 r. to jest pięć faktur korygujących zbiorczych o numerach od [...] do [...] , które zostały wysłane do nabywcy listem poleconym w dniu [...] r. W każdej z tych faktur korygujących zbiorczo skorygowano "do zera" wszystkie faktury wystawione dla "A" S.A. w poszczególnych latach: 2005 r-2009 r. Jednocześnie P. D. uzasadnił wystawienie faktur korygujących tym, iż usługi transportowe oraz usługi sprzątające wykazane w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane. Pismem z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. P. D. złożył korekty do wszystkich pierwotnie złożonych deklaracji za okres od stycznia 2005 r. do września 2009 r., w których skorygował "in minus" podatek należny. Jak wynikało z pisma wyjaśniającego złożonego do przedmiotowych korekt P. D. w pierwotnych wersjach deklaracji za te miesiące ujął faktury VAT wystawione dla "A" S. A. z siedzibą w S. jednak usługi, które udokumentowano tymi fakturami, według podatnika nie zostały faktycznie wykonane w tych miesiącach. P. D. poinformował również, że w egzemplarzach faktur przekazanych spółce "A" figurują inne (wyższe) kwoty, niż w kopiach, które podatnik zaewidencjonował w swoich dokumentach księgowych. Wystapił jednocześnie do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego tytułu w trybie art. 74 Op. Organ podatkowy I instancji po przyjęciu deklaracji korygujących VAT-7, przeprowadził kontrolę podatkową za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży kopie faktur VAT wystawionych na rzecz "A" S.A., które skorygował "do zera" w fakturze zbiorczej nr [...] z [...] r. P. D. przesłuchany w charakterze strony w dniach [...] r. i [...] r. , złożył zeznania, z których wynikało, że trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajdował spowodowała, że sporządzał faktury, w których kwota wykazana na oryginale faktury różniła się od kwoty wykazanej na kopii; usługi transportowe udokumentowane fakturami w 2005 r, do których wystawiono fakturę korygującą zbiorczą nr [...] r. nie zostały faktycznie wykonane; wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; po przyjeździe do firmy "A" , ustalali wspólnie z Panem W. (Wiceprezesem Zarządu "A" S.A. – dopisek Sądu) wartości poszczególnych faktur- faktury te były osobiście dostarczane przez podatnika i wręczane Panu W.; z tytułu tak wystawionych faktur (fikcyjnych ) podatnik otrzymywał jakieś kwoty, dokładnie jednak nie pamięta w jakiej wysokości, mogły to być kwoty odpowiadające wysokości podatku VAT; wystawione przez spółkę ""A" " fikcyjne dowody zapłaty KW - na których widniały kwoty na które opiewały oryginały faktur - podatnik potwierdzał podpisem, kwitując, że otrzymał zapłatę wynikającą z KW (jednak faktycznie otrzymywał kwotę zbliżoną do wysokości podatku VAT wynikającego z danej faktury). Organ I instancji jako dowody w postępowaniu podatkowym dopuścił wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu z przesłuchania P. D. w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz informacje wynikające z wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzo- nych przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych dokonanych przez firmę "A" S. A. z kontrahentem P. D. w części dotyczącej okresu od [...] r. do [...] r. Organ I instancji ustalił, że "A" S. A. w rejestrach zakupu zaewidencjonowała oryginały faktur w kwotach dziesięciokrotnie wyższych od kwot wynikających z ich kopii będących w posiadaniu podatnika, natomiast na dzień przeprowadzenia czynności sprawdzających spółka "A" nie skorygowała podatku naliczonego ujętego w ww. rejestrach zakupu a wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. D. (w dokumentach źródłowych spółki znajdowała się faktura korygująca zbiorcza nr [...] z [...] r. z adnotacją: wpłynęło dnia [...] r). Wobec powyższego decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił P. D. kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu wykazania przez Podatnika podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży usług transportowych. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że P. D. z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadzał do obrotu prawnego po kilka "fikcyjnych" faktur miesięcznie nieprzerwanie, przez blisko pięć lat ). Dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, podatnik skorygował nieprawidłowo zafakturowany podatek. Wystawienie przez P. D. faktur korygujących, zdaniem organu, skutecznie nie usunęło ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków - bo chociaż podatnik wyeliminował podatek wykazany w kopiach przedmiotowych faktur z własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, w którym pierwotnie ten podatek należny został ujęty, to jednak odbiorca "pustych" faktur regularnie odliczał podatek zawarty w oryginałach tych faktur (i nie skorygował tej nieprawidłowości). P. D. złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez: 1) brak zastosowania art. 70 § 1 Op, co było następstwem niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, na skutek błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, których dotyczy decyzja z dnia [...] r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy, w dniu [...] r., dochodzenia wobec P. D. , 2) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, 3) błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż przepis ten obejmuje również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez odwołującego się faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, 4) brak zastosowania przez organ podatkowy art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące: styczeń 2005r. - grudzień 2005r. w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] r. II. naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, a mianowicie : 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art.181 oraz art. 187 § 1 Op., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez odwołującego się faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, co również miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu do odwołania po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Strona stwierdziła, że zobowiązania w podatku VAT, których dotyczy zaskarżona decyzja, uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. ze względu na brak podstaw do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pełnomocnik Strony argumentował, iż P. D. , pismem z dnia [...] r., złożył "czynny żal" w rozumieniu art. 16 ust 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj.. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.- dalej "Kks"), a poprzez skorygowanie faktur VAT i złożenie stosownych korekt deklaracji VAT - 7 (czego organ podatkowy nie kwestionuje) odwołujący się usunął wszelkie negatywne skutki swojego postępowania. Podkreślił, że złożony przez P. D. "czynny żal" był zgodnie z art.16 ust.2 Kks., w pełni skuteczny, gdyż organ podatkowy, dopiero w dniu otrzymania pisma z dnia [...] r. wraz ze stosownymi korektami deklaracji VAT - 7, dowiedział się o tej sprawie. Nadto argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł powoływać się na informacje uzyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , ponieważ organ skarbowy prowadził postępowanie kontrolne za inne okresy niż te, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wskazał, że organ skarbowy prowadził postępowanie za miesiące od października 2007 r. do grudnia 2008 r., a nie za miesiące : styczeń - grudzień 200r. Dalej Strona argumentowała, wobec skutecznego złożenia "czynnego żalu", Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie miał prawnych podstaw do wydania postanowienia o wszczęciu w stosunku do P. D. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w związku z art. 62 § 2 Kks w zwiazku z art. 6 § 2 Kks. Zdaniem Strony postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia nie mogło skutecznie zawiesić terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych decyzją z dnia [...] r., ponieważ takie postanowienie nie mogło zostać, zgodnie z prawem, wydane w sytuacji, gdy po stronie P. D. zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność karną skarbową w tym zakresie. Strona podniosła, powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136) , że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem pełnomocnika Strony powyższa uchwała NSA powinna również znaleźć zastosowanie do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, iż w przypadku faktur nie dokumentujących żadnej sprzedaży przepis ten nie powinien być stosowany. Strona zauważyła, iż jej kontrahent musiał dokonać stosownych korekt deklaracji VAT - 7 za miesiące, których dotyczy decyzja z dnia [...] r., jak również wpłacić nienależnie odliczony podatek VAT naliczony wraz z odsetkami, ponieważ został do tego zobowiązany dokonaną przez Stronę korektą faktur VAT, która nie została podważona zarówno przez "A" S.A., jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. . Jeśli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Podnosi, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT, także wówczas, gdy są to tzw. puste faktury, o ile wystawił je podatnik VAT, a P. D. w okresach, których dotyczy decyzja z dnia [...] r. był podatnikiem. Obowiązujące polskie przepisy, które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Zdaniem Strony przepisy polskie nie zakazują wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do tzw. pustych faktur VAT, a co więcej należy przyjąć, że wystawienie takiej faktury oznacza pomyłkę w cenie, stawce i kwocie podatku oraz w pozycji faktury, która dotyczy rodzaju świadczonej przez odwołującego się usługi. Zdaniem Strony zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT byłoby bezzasadne również z tego powodu, że podatnik zostałby zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach (tj. podatku VAT w większej wysokości, wykazanego w fakturach VAT zaewidencjonowanych przez "A" S.A.), tylko po to, aby organ podatkowy mu ten podatek zwrócił jako nadpłatę w związku z dokonanymi przez Stronę korektami deklaracji VAT - 7 za miesiące, których dotyczy decyzja z dnia [...] r. Wystawienie przez P. D. tzw. pustych faktur nie pozbawiło go prawa do ich skorygowania, a następnie do skorygowania w związku z tym deklaracji VAT - 7. Strona zauważyła, że organ nie zastosował art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT, gdyż organ podatkowy był zobowiązany wydać w niniejszej sprawie osobne decyzje za każdy miesiąc, a nie jedną decyzję zbiorczą. Zdaniem Strony organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, że odwołujący się skutecznie wyeliminował bezpodstawnie wystawione faktury VAT z obrotu prawnego oraz złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7, zatem nastąpiło naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art.180 § 1, art. 181 oraz art.187 § 1 Op. Zaakcentował, że w ocenie Strony, organ dokonał oceny stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Na poparcie swoich twierdzeń Strona powołała się na orzeczenia sadów administracyjnych. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej wysokości [...] zł, na skutek wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, których faktycznie Strona nie wykonała, wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu [...] r. W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na podstawie art. 70 § 6 Op w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast odnosząc się do skuteczności "czynnego żalu" podatnika w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie, organ zauważył, iż negatywne skutki działania podatnika w obrocie gospodarczym (dokonującego niewątpliwie w złej wierze obrotu "pustymi fakturami") poprzez skorygowanie pierwotnych deklaracji w tym zakresie, nie wyeliminowało ryzyka utraty wpływów budżetowych. P. D. z pełną świadomością, co zaakcentował organ, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował wystawiając zbiorczą fakturę korygującą. Próba usunięcia negatywnych skutków realizowanego przez lata procederu wystawiania fikcyjnych faktur nastąpiła dopiero po podjęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy P. D. a spółką "A" S.A., oraz po przesłuchaniu podatnika w charakterze świadka w dniu [...] r., w trakcie którego P. D. zeznał m.in.: że wszystkie faktury VAT wystawione w latach 2005-2009 dla spółki "A" SA. były fakturami fikcyjnymi. Organ podkreślił, że Strona skorygowała fikcyjne faktury (wystawiane z pełną świadomością popełniania oszustwa podatkowego, w celu uzyskania określonych korzyści finansowych), gdy aparat skarbowy był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze. Przed wykryciem tej nieprawidłowości przez urząd kontroli skarbowej P. D. nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu fikcyjne faktury. Zatem sugestia podatnika, że gdyby nie fakt złożenia przez podatnika deklaracji korygujących VAT-7 wraz z pismem wyjaśniającym, to organ podatkowy nie dowiedziałby się o sprawie, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, czyli z tytułu wykazania przez Stronę podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży usług transportowych. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy oVAT, organ wskazał, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przy czym art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o VAT. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Obecnie nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd, by ograniczać stosowanie art. 108 ustawy VAT. Należy zauważyć, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem, odnosi się on do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21.1(c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. W dalszej kolejności organ zauwazył, że faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Organ podkreślił, że powołany przepis ma charakter restrykcyjny, sankcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Organ zaakcentował, że Strona nie kwestiowała wystawiania fikcyjnych faktur, wręcz przeciwnie, twierdziła, że bezprawnie wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te P. D. wystawiał z rozmysłem, regularnie w celu nieuczciwego zarobku na procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W ocenie organu, skoro skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży , obowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Od tego obowiązku nie może go zwolnić również fakt wystawienia faktur korygujących, których odbiór potwierdził nabywca tych faktur. Dalej organ zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zgodny jest z regulacją unijną, t.j. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ) i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zatem, również i z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Organ wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wobec powyższej regulacji nieistotna jest zatem przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jednej decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące: styczeń 2005r. - grudzień 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, organ wskazał na prawidłowość weryfikowanej decyzji organu pierwszej instancji nie ma wpływu fakt, iż obejmuje ona więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynika z tej samej podstawy faktycznej i prawnej - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Op , organ stwierdził, iż nie znajdują one potwierdzenia, gdyż organ właściwie zastosował przepisy prawa podejmując wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który to w znacznej mierze wynika z niekwestionowanych przez odwołującego się zeznań złożonych w dniach: [...]r. i [...]r. Przeprowadzając postępowanie organ działał wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, o czym świadczą dokumenty oraz dowody zgromadzone w trakcie postępowania znajdujące się w aktach sprawy. Organ nadto dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a następnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co szczegółowo przedstawiono w przedmiotowej decyzji. Dysponując zatem zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy uznał go za kompletny i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op Odnosząc się natomiast do wyroków powołanych przez Stronę w odwołaniu organ stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, ponadto nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. albo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na postawie art. 61 § 3 p.p.s.a.. w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wstrzyma wykonania tych decyzji, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez : 1) brak zastosowania art. 70 § 1 Op, co było następstwem niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, na skutek błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, których dotyczy decyzja z dnia [...] r. i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy, w dniu [...] r., dochodzenia wobec P. D. , 2) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art.21 ust. 1d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz .U. UE L z 13 czerwca 1997 r.; dalej również - VI Dyrektywa VAT) na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów, 3) błędną wykładnię art. 108 ust. 1ustawy VAT i art.21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez Skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy w świetle przepisów § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz.798; dalej również - rozporządzenie), nie istniały żadne przeszkody do skorygowania tych faktur przez P. D. w drodze wystawienia faktur VAT korygujących oraz 4) brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. .99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT na skutek wydania przez te organy decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją, decyzji z dnia [...] r. dotyczących podatku VAT za miesiące : styczeń 2005r. - grudzień 2005r. w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a mianowicie : 1) naruszenie art.210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Op w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniach faktycznych decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. do : . a) kwestii dokonania przez Skarżącego skutecznych korekt wystawionych przez niego w miesiącach : styczeń 2005 r. - grudzień 2005 r. faktur VAT oraz deklaracji VAT - 7 za te miesiące ; b) kwestii ewentualnego dokonania przez ""A" " S.A. z siedzibą w S. ; dalej również - "A" S.A., stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT. oraz 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op , na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego - który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany przez organ odwoławczy - co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez Skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego ,co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. Strona Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Op Skarżący dopatrywał w braku analizy jakie skutki spowodowało dokonanie przez Stronę skutecznych korekt faktur VAT oraz deklaracji. Zdaniem Skarżącego nie została również wyjaśniona kwestia dokonania przez "A" S.A. stosownych korekt deklaracji i zapłaty powstałych zaległości w podatku VAT. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności, że Strona skutecznie wyeliminowała bezpodstawnie wystawione faktury VAT z obrotu prawnego oraz złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, zatem nastąpiło naruszenie przepisów art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zdaniem Skarżącego wydając zaskarżone decyzje organy dokonały oceny stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko stwierdził, iż w ocenie organów podatkowych czynny żal podatnika był nieskuteczny. Nadto podkreślił, że Skarżący dopiero kiedy powziął wiadomość o czynnościach sprawdzających u jego kontrahenta, po otrzymaniu wezwania do stawienia się w urzędzie złożył pismo z czynnym żalem wraz z korektami deklaracji VAT-7 między innymi za rok 2005. Stwierdził, że w tej sytuacji trudno mówić o ujawnieniu procederu, który organy podatkowe ujawniły sprawdzając spółkę "A" . Jak dalej argumentował pełnomocnik organu, nie stawienie się Skarżącego na pierwszy termin wyznaczony w urzędzie spowodowane zostało tym, ze podatnik chciał złożyć skorygowane deklaracje aby uniknąć odpowiedzialności, a organy miały wszelkie podstawy aby wszcząć postępowanie karno-skarbowe, które obecnie jest zawieszone. Pełnomocnik organu oświadczył również, że wezwanie, o którym mówił nie dotyczyło 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze.zm. – zwanej w dalszej części p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT czyli z tytułu wykazania przez Stronę podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży usług transportowych. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 108 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, polegającego, zdaniem Skarżącego, na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, jak również błędnego zastosowania z art. 70 § 6 pkt 1 Op, Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej wysokości [...] zł, na skutek wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, których faktycznie Skarżący nie wykonał, wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu [...] r. Stwierdzić zatem należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 6 Op w sprawie tej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 171/11 z którego wynika, że skoro w normie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 Op ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe( vide LEX nr 1068680). Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę skuteczności "czynnego żalu" podatnika w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, należy zauważyć, że P. D. z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował wystawiając zbiorczą fakturę korygującą Próba usunięcia negatywnych skutków realizowanego przez lata procederu wystawiania fikcyjnych faktur nastąpiła dopiero po podjęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy P. D. a spółką "A" S.A. Czynności sprawdzające obejmowały pierwotnie okres od [...]r. do [...] r. Należy jednak zauważyć, że P. D. dopiero pismem z dnia [...] r. skierowanym do "A" S.A. przekazał zbiorcze faktury korygujące dotyczące wystawionych przez niego na rzecz tej spółki faktur VAT za okresy od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2009 r. i uzasadnił wystawienie tychże faktur korygujących tym, iż usługi transportowe oraz usługi sprzątające wykazane w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane. Powyższe działania poprzedziły ustalenia kontroli w "A" S.A. udokumentowane protokołem z [...] r. oraz wezwanie P. D. do stawienia się w charakterze świadka w dniu [...] r. Tak więc, Skarżący skorygował fikcyjne faktury, gdy organ był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze. Przed wykryciem tej nieprawidłowości przez urząd kontroli skarbowej podatnik nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu fikcyjne faktury. Organ słusznie zauważył ,że P. D. z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadzał do obrotu prawnego po kilka "fikcyjnych" faktur miesięcznie (nieprzerwanie, przez blisko pięć lat ). Dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, podatnik skorygował nieprawidłowo zafakturowany podatek. Organ ustalił również, że wystawienie przez P. D. faktur korygujących skutecznie nie usunęło ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków - bo chociaż podatnik wyeliminował podatek wykazany w kopiach przedmiotowych faktur z własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, w którym pierwotnie ten podatek należny został ujęty, to jednak odbiorca "pustych" faktur regularnie odliczał podatek zawarty w oryginałach tych faktur (i nie skorygował tej nieprawidłowości). Zauważyć należy, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt IV KK 131/07 stwierdził, iż: "Korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a Kks" (vide LEX 4753440). Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela. Należy również przytoczyć prezentowany w doktrynie pogląd, iż sama deklaracja korygująca nie jest wystarczająca i dla skuteczności korekty (a tym samym i skorzystania z art. 16a) niezbędne jest dołączenie do takiej deklaracji pisemnego wyjaśnienia uprzednich błędnych danych oraz przesłanek ich weryfikacji (zob. też C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 290). Tylko jednak prawidłowość owych wyjaśnień daje podstawę do merytorycznej skuteczności korekty, czyli skutecznego prawnie dokonania zmian w zapisach poprzednio złożonej deklaracji podatkowej - w konsekwencji zaś skorzystania z dobrodziejstwa art. 16a, po spełnieniu dalszego warunku, tj. uiszczeniu uszczuplonej należności. Ustalenie przez organy, że Skarżący wystawiał fikcyjne faktury stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie argumentował, że przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (I FSK 1149/08) NSA wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, Skarżący oraz odbiorca faktur w sposób świadomy i celowy brali udział w oszustwie i to w okresie co najmniej od 2005 r. Fakt ten potwierdził Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniach [...] r. i [...] r. Wówczas złożył zeznania, z których wynikało, między innymi, że trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajdował spowodowała, że sporządzał faktury, w których kwota wykazana na oryginale faktury różniła się od kwoty wykazanej na kopii, a usługi transportowe udokumentowane fakturami w 2005 r, do których wystawiono fakturę korygującą zbiorczą nr [...] r. nie zostały faktycznie wykonane. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać również na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok ETS C- 255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini. Orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Podobnie orzeczono w wyroku z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Należy podkreślić, że również zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału Skarżącego w tych działaniach. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącego. Przechodząc do zarzutu Skarżącego w kwestii braku zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy podatku VAT na skutek wydania przez te organy decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. dotyczących podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było zdaniem Skarżącego, wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc , Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, który rozliczany jest w okresach miesięcznych. Takie uregulowanie oznacza, że organ podatkowy może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzję. Może także w decyzji oznaczonej jednym numerem orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją. Zarzut więc w tym zakresie należy uznać za chybiony. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Op), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), szybkości postępowania( art. 125 § 1 Op), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Op) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180, art. 188 Op), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Op. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością owej oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Op. Wskazać zatem należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 108 ustawy VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.