III SA/Gl 1686/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] r. określającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł, W uzasadnieniu ustalił przede wszystkim, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] wydana została w wyniku wykonania decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].nr [...], którą organ ten określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł . Organ ten stwierdził, że w świetle argumentów przytoczonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nie może podjąć obiektywnego rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że J. K. prowadzący działalność pod firmą "A." z/s w L. w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. wykazał podatek należny w kwocie [...] zł., podatek naliczony w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Kierując się informacjami uzyskanymi w [...] r. od Urzędu Skarbowego W. - K., pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę podatkową w w/w przedsiębiorstwie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze zakupu za wrzesień 2005r. ujął faktury VAT wystawione przez "B." Spółkę z o.o. z siedzibą we W. - nr [...] z dnia [...]., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup [...], - nr [...] z dnia [...]., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup usługi [...], - nr [...] z dnia [...]., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup [...] - nr [...] z dnia [...]., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za zakup [...]. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Skarbowy W.-K. w toku prowadzonego postępowania wobec "B." Sp. z o.o., Prokuraturę Rejonową dla W.-K. w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, w tym akt oskarżenia, pracowników Urzędu Skarbowego w L. w toku kontroli podatkowej, w tym również w zakresie zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że w.w. faktury VAT wystawione przez "B." Spółkę z o.o. z siedzibą we W. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikami wymienionymi na tych fakturach. Wystawca faktur nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zajmował się wyłącznie wytwarzaniem fikcyjnych faktur VAT, które udostępniano wielu podmiotom gospodarczym celem wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych. Jako podstawę prawną dla dokonanego rozstrzygnięcia organ ten powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami). Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w toku postępowania złożyły oświadczenia potwierdzające fakt rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organ transakcji, tj. G. T., J. H., M. H. oraz P. H. - jako podmiotów, które niewątpliwie posiadały wiedzę dotyczącą istotnych okoliczności sprawy, art. 123 poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na włączeniu do akt postępowania protokołów z czynności sprawdzających transakcje mających za przedmiot towary i usługi objęte również kwestionowanymi przez organ fakturami przeprowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przy których to czynnościach strona nie mogła być obecna, a których ustalenia nie zostały w toku późniejszego postępowania zweryfikowane w drodze przesłuchań tychże osób w charakterze świadków, art. 124 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób kompletny i wyczerpujący przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 187 i 191 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zaniechanie rozpoznania zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności oraz poprzez uznanie, wbrew przeprowadzonym dowodom (w tym w szczególności wbrew zeznaniom odwołującego się oraz przedłożonym przez niego oświadczeniom jego kontrahentów), fikcyjności zakwestionowanych transakcji z firmą "B." Sp. z o.o., art. 193 poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym odwołującego się pomimo faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja księgowa (faktury VAT) potwierdzała fakt dokonywania transakcji z firmą "B." Sp. z o.o. Potwierdzeniem rzetelności tej dokumentacji były, zdaniem pełnomocnika, zeznania nabywców towarów i usług od odwołującego, jak również jego samego. W tej sytuacji kwestionowanie rzetelności dokumentacji było niedopuszczalne. Powołując się na orzeczenie WSA w Opolu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 245/09 stwierdził, że w przypadku kwestionowania wiarygodności ksiąg rachunkowych powstaje obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych, niż wynikające z ksiąg. Normy zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiają bowiem domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy i nie może z góry przyjąć nierzeczywistości transakcji. Zdaniem Pełnomocnika, nawet ewentualne stwierdzenie fikcyjności faktur nie powinno automatycznie prowadzić do wniosku, że stwierdzone nimi transakcje mają charakter nierzeczywisty, bowiem mimo że nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą i nabywcą to jednak mogą stanowić dowód nabycia określonego towaru. Za nielogiczne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykluczyło zbycia przez podatnika towarów i usług, a jednocześnie organ ten pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w sposób nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy, niezgodny z zasadami logicznego myślenia, a ponadto na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Zarzucił przy tym organowi zaniechanie wielu czynności dowodowych, które mają istotne znaczenie dla tego rozstrzygnięcia, a w szczególności nie przesłuchał wnioskowanych przez Stronę świadków, co stanowi znaczące naruszenie zasad postępowania. Powołał przy tym szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących skutków zaniechania przez organ czynności procesowych. Podkreślił także, że za środek dowodowy zastępujący przesłuchanie świadka nie mogą zostać przyjęte czynności sprawdzające, jako naruszające prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dla uzasadnienia tak postawionej tezy powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1046/07 stwierdzając, że niedopuszczalnym jest zastępowanie pisemnych informacji uzyskanych w drodze czynności sprawdzających dowodu z zeznań świadka i narusza to przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Pełnomocnik podatnika nie zgodził się także z ocena dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, a w szczególności ocena zeznań J. K. oraz świadka G. M. wobec złożonego przez Niego oświadczenia. Dowód z przesłuchania strony jest bowiem dowodem równorzędnym z dowodem z przesłuchania świadka. Nie może być on z góry uznany przez organ jako niewiarygodny. Nie jest dopuszczalne przyznanie przez organ waloru wiarygodności zeznaniom zgodnym z założeniami przyjętymi przez organ w określonym podmiocie oraz odmówienie wiarygodności innym zeznaniom, niepotwierdzającym tego założenia bez dokonanej wszechstronnej oceny tychże zeznań wraz z okolicznościami ich zmiany. W przypadku sprzeczności dowodów organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak takiej argumentacji spowoduje, że ustalenia organu muszą zostać uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania. Dla uzasadnienia takiego stanowiska powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazane okoliczności powodują, że organ podatkowy dokonał ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co narusza nałożony na organ obowiązek dokonania swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie pozwala na wydanie decyzji. Pełnomocnik przywołał przy tym wykładnię pojęcia swobodnej oceny dowodów zawartą w orzeczeniach sądów administracyjnych. W sprawie, będącej przedmiotem odwołania zeznania podatnika, oświadczenie G. M., jak również G. T., J. H. i M. H. jednoznacznie potwierdzały rzeczywisty charakter dokonanych transakcji, co sprawia, że poczynione przez organ rozstrzygnięcie nie odpowiada prawdzie. Stwierdził przy tym, że w przypadku niemożności pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.11.2007r. sygn. akt I SA/Go 793/07). Po wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim przeanalizował przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem uwzględniając powyższe dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem [...] r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W dniu [...] r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Dochodzenie to zostało zawieszone na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zmianami). Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania orzeczenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005r. Dalej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w szczególności na: protokole kontroli podatkowej, w tym przesłuchaniu Strony oraz świadków: K. B., G. M. i M. B., jak również materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dla W.-K., które to postępowanie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia sygn. akt [...] z dnia [...]. do Sądu Rejonowego w L.. W postępowaniu karnym zarzucono K. B., M. B. i G. M. podawanie nieprawdy w fakturach, gdzie jako sprzedawca figurowała "B." Sp. z o.o. z/s w W. Podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzające wykazały, że faktury sprzedaży ujęte w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2005 r. dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje. Kontrahenci podatnika zgodnie potwierdzali fakt nabycia od niego towarów i usług. Faktury ujęte były w rejestrach zakupu (u kontrahentów zarejestrowanych jako podatnicy VAT), osoby te zgodnie oświadczały, że towar odbierany był w L., płatności dokonywano gotówką w dniu odbioru. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zakupiony towar wykorzystywany był zarówno do produkcji, jak i w celach dalszej odprzedaży. Tak więc zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż podatnika została w pełni zaewidencjonowana, a podatek należny od sprzedaży towarów wyliczony został w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej to stanowisko podzielił. Zwłaszcza, że żaden z nabywców nie zaprzeczył, że transakcja rzeczywiście nastąpiła. Za niezrozumiały uznał zarzut stawiany przez pełnomocnika podatnika odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu bezpośredniego z przesłuchania w charakterze świadków nabywców, skoro organy nie zakwestionowały, na podstawie posiadanych materiałów, zawartych transakcji sprzedaży, zatem nie musiał gromadzić dalszych dowodów potwierdzających ten fakt. Dalej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wydanej decyzji nie zakwestionował faktu, że J. K. nie zakupił towarów i usług będących przedmiotem dalszej odprzedaży, ale że nie zakupił ich na pewno od "B." Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania K. B. i M. B. (przedstawicieli "B." Sp. z o.o.) wyraźnie wskazują, że transakcje B. - A. nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, bo przeczy temu wystawca faktur. Dodatkowo potwierdzeniem takiego stanowiska organu pierwszej instancji jest wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznający oskarżonych M. B. i K. B. za winnych tego, że w okresie od [...] r. do [...]r. we W. i L. działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki "B. oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi. Odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością, jak również, że przepisy krajowe powinny umożliwić odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Ustawodawca jednak wprowadził szereg ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia, których celem jest ograniczenie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy, a rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Wobec tego za istotne uznał, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Chodzi tu przy tym o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli nawet towar określony w treści faktury był przedmiotem dostawy, to nie dokonał tego podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy rzekomy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług i przy tym uprawnionym do wystawiania faktur VAT; istotnym jest natomiast, czy rzeczywiście on dostarczył towar lub wykonał usługę. W niniejszej sprawie organ skarbowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że wystawca faktur nie był rzeczywistym dostawcą towarów i usług, a więc pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur ma podstawy prawne. Fakt wystawiania przez B. fikcyjnych "pustych" faktur potwierdził również Sąd Rejonowy w L. w powołanym wyżej wyroku. Jeżeli więc Strona twierdzi coś zupełnie przeciwnego winna przedłożyć dowody potwierdzające jej stanowisko, bowiem obowiązek określenia przez organ podatkowy zakresu przeprowadzania postępowania dowodowego nie zwalnia jej od współpracy z tym organem w zakresie przeprowadzenia czynności, które mogą potwierdzić jego twierdzenia. Uznał dalej, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązki w trakcie prowadzonego postępowania, a więc podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, co wiąże się bezpośrednio z realizacją zasady praworządności wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W/w normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, m.in. w art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca pełnomocnik Strony. Zgodnie bowiem z przepisami procesowymi organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał, a następnie na tle ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona oraz dokonać swobodnej oceny tego materiału, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przepisy prawa procesowego regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej precyzują, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzić te dowody. Inaczej natomiast kształtuje się kwestia ciężaru dowodu, który nie wynika z przepisów procesowych, ale z materialnego prawa podatkowego. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie twierdzeń. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylania się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylanie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania i dlatego odstąpił od szczegółowej polemiki z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz wykładnią zawartą w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, gdyż, zdaniem tutejszego organu, nie odnoszą się one do stanu faktycznego w niniejszej sprawie i dotyczą innych indywidualnych spraw. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J. K., reprezentowany przez pełnomocnika domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucił decyzjom: naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i powielenie rozstrzygnięcia oraz argumentacji organu I instancji, - art. 210 § 1 pkt 4 poprzez zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn, dla których części dowodów przyznał walor wiarygodności, a innym nie, dlaczego nie dopuścił innych dowodów zgłaszanych przez skarżącego, art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w toku postępowania złożyły oświadczenia potwierdzające fakt rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organ transakcji, tj. G. T., J. H., M. H. oraz P. H. - jako podmiotów, które niewątpliwie posiadały wiedzę dotyczącą istotnych okoliczności sprawy, art. 123 poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na włączeniu do akt postępowania protokołów z czynności sprawdzających transakcje mających za przedmiot towary i usługi objęte również kwestionowanymi przez organ fakturami przeprowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przy których to czynnościach strona nie mogła być obecna, a których ustalenia nie zostały w toku późniejszego postępowania zweryfikowane w drodze przesłuchań tychże osób w charakterze świadków, art. 191 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zaniechanie rozpoznania zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności oraz poprzez uznanie, wbrew przeprowadzonym dowodom (w tym w szczególności wbrew zeznaniom odwołującego się oraz przedłożonym przez niego oświadczeniom jego kontrahentów), fikcyjności zakwestionowanych transakcji z firmą "B." Sp. z o.o., art. 193 poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym odwołującego się pomimo faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności. Nadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wniosek taki jest nieuprawniony, i stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami. Uzasadniając powyższe zarzuty zaznaczył, ze w ramach dwuinstancyjnego postępowania organ odwoławczy nie może swojego rozstrzygnięcia bezkrytycznie oprzeć na ustaleniach organu I instancji, tak, jak uczynił to w rozpatrzonej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniło wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazano w nim przyczyn, dlaczego za wiarygodne uznano jedne dowody, a innym tego waloru wiarygodności odmówiono, dlaczego nie dopuszczono wnioskowanych prze skarżącego dowodów. Nadto organ odwoławczy odstąpił od polemiki z zarzutami zgłoszonymi przez skarżącego w odwołaniu, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozwijając dalsza argumentację wskazał, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja księgowa (faktury VAT), wbrew nieudowodnionemu stanowisku organów podatkowych, potwierdzała fakt dokonywania transakcji z firmą "B." Sp. z o.o. Potwierdzeniem rzetelności tej dokumentacji były, włączone do akt, oświadczenia kontrahentów skarżącego, jak również jego samego. W tej sytuacji kwestionowanie rzetelności dokumentacji było niedopuszczalne. Powołując się na orzeczenie WSA w Opolu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 245/09 stwierdził, że w przypadku kwestionowania wiarygodności ksiąg rachunkowych powstaje obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych, niż wynikające z ksiąg. Normy zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiają bowiem domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy i nie może z góry przyjąć nierzeczywistości transakcji. Za niedopuszczalne uznał jednocześnie zastąpienie zeznań kontrahentów skarżącego w charakterze świadków ich pisemnymi oświadczeniami. Bowiem w ten sposób pozbawiono skarżącego możliwości zadawania pytań. Dla uzasadnienia tak postawionej tezy powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1046/07 stwierdzając, że niedopuszczalnym jest zastępowanie pisemnych informacji uzyskanych w drodze czynności sprawdzających dowodu z zeznań świadka i narusza to przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nadto organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w sposób nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy, niezgodny z zasadami logicznego myślenia, a ponadto na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, dowodów błędnie zinterpretowanych. Powołał przy tym szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących skutków zaniechania przez organ czynności procesowych. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z ocena dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, a w szczególności ocena zeznań Strony oraz świadka G. M. wobec złożonego przez niego oświadczenia. Dowód z przesłuchania strony jest bowiem dowodem równorzędnym z dowodem z przesłuchania świadka. Powtórzył argumenty przytoczone już w odwołaniu. W sprawie, będącej przedmiotem skargi zeznania podatnika, oświadczenie G. M., jak również G. T., J. H. i M. H. jednoznacznie potwierdzały rzeczywisty charakter dokonanych transakcji, co sprawia, że poczynione przez organ rozstrzygnięcie nie odpowiada prawdzie. Stwierdził przy tym, że w przypadku niemożności pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.11.2007r. sygn. akt I SA/Go 793/07). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów na wstępie zauważył, że w istocie powielały zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dlatego też w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz argumentacje przytoczona na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym we wrześniu 2005 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. Co nie oznacza, że pewnych uchybień organ odwoławczy się nie dopuścił. W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącego, którym sprzedał towar uprzednio, formalnie, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, kupiony od spółki "B." z W. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczność, która miała być wykazana tymi dowodami była niesporna. Nie kwestionowano transakcji sprzedaży zrealizowanych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów, ani sposobu rozliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Zatem takie dowody były zbędne. Nie dowodzi się okoliczności niespornych. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone SA innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, a nadto skarżący nie złożył w toku postępowania wniosku o ich przesłuchanie. Na etapie postępowania odwoławczego za wystarczające uznał pisemne oświadczenia jego kontrahentów, zaakceptowane zresztą przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III). Z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 218/09, LEX nr 531498). Z kolei regulacja art. 124 Ordynacji podatkowe wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. (...) Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zostały spełnione. Skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności nie zgłosił ich w odwołaniu, chociaż znał już stanowisko organu I instancji. Ograniczył się w zasadzie, za wyjątkiem przełożenia oświadczenia G. M., do polemiki z tym stanowiskiem. Tymczasem to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego twierdzeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. Zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy. Skarżący nie przedstawił spójnej i wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organów podatkowych. Zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury wprawdzie formalnie stwierdzały fakt sprzedaży [...] na rzecz skarżącego przez spółkę "B." to jednak rzeczywiste transakcje zawierane były przez skarżącego z nieustalonym podmiotem lub podmiotami, a spółka "B." pełniła jedynie rolę tzw. "słupa", pośrednika, który wystawiał puste faktury. Spółka, co potwierdzały zeznania jej prezesa K. B. i M. B. miała w istocie charakter fikcyjny, sprzedawała tzw. "faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponowała nawet biurem, nie mówiąc o pracownikach, czy faktycznie zakupionym towarze. Dlatego nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży towarów ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że sam skarżący w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać, jak nawiązał kontakt ze spółka, kto ja reprezentował, nie znał jej prezesa, nie potrafił wskazać, kto przywiózł mu kupiony towar, jakim transportem. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny zakupionych tworzyw spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby, że faktycznym dostawcą [...] była spółka "B.". Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który należy połączyć także z zarzutem naruszenia wspomnianego już art. 124 Ordynacji podatkowej zauważyć na wstępie należy, że uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Ma również służyć przekonaniu strony do decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że w uzasadnieniu organ odwoławczy winien wyraźnie ustalić stan faktyczny sprawy i wskazać dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary. Zakwestionowane uzasadnienie nie do końca spełnia ten wymóg. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym w sprawie i ocenionym materiale dowodowym i przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Dodatkowo ocenę dowodów poparł jeszcze dołączonym już na etapie postępowania odwoławczego wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skazującym M. B. – pełnomocnika spółki "B." i jego siostrę K. B. – prezesa tejże spółki za to, że we W. i L., wspólnie i w porozumieniu z G. M. – koordynatorem wszystkich działań wystawiali faktury potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, a stanowiły podstawę rozliczeń podatku od towarów i usług i przekazywali je wskazanym w tych fakturach podmiotom. Zwrócić należy także uwagę na to, że organ I instancji przytoczył w swojej decyzji zeznania G. M. i wskazał, że ich niespójność, zmienianie zadnia w kolejnych przesłuchaniach nie pozwalają na uznanie ich za wiarygodne. Tę ocenę podzielił organ odwoławczy. Kolejna zmiana stanowiska zawarta w oświadczeniu, na które powołał się skarżący w kontekście przytoczonego wyroku Sądu Rejonowego w L. i opisanego w nim czynu. Za który skazano K. B. i M. B. nie wpływa na zmianę tej oceny. Tym bardziej, ze skarżący do końca postępowania podatkowego nie potrafił wskazać, kto faktycznie się z nim kontaktował w sprawie dostaw w imieniu spółki "B." i kto dostarczył mu towar do siedziby jego firmy. Co do zarzutu nieodniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu stwierdzić przyjdzie, że organ odwoławczy odniósł się do tych zarzutów, które wprost miały dotyczyć naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących dopuszczania dowodów z zeznań świadków i oceny takich dowodów oraz prowadzenia postępowania w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Odstąpił jedynie od oceny powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących innych stanow faktycznych w kontekście naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Z tym pogladem należy się zgodzić, gdyz o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów lub naruszeniu zasady prawdy obiektywnej można mówić zawsze na tle konkretnej sprawy, konkretnych faktów i okoliczności oraz dowodów. Brak tej polemiki nie naruszył prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Na zakończenie należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Świadczy to o daleko posuniętym fiskalizmie i kazuistyce polskiego prawa, rozszerzającego ponad normy unijne reżimy wyłączeń w obniżaniu lub zwrocie w podatku od towarów i usług. Nadto z systemu VAT wynika, iż celem odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi. Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stąd też zasadnie organy podatkowe zakwestionowały księgi skarżącego w których ujęto faktury nie dokumentujące zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 2