I SA/Gd 218/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrole prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przez W.M. w zakresie podatku od towarów i usług w dniach 10 i 11 marca 2005 r. - za miesiące od września do listopada 2004 r., oraz w dniach 30 - 31 marca oraz 4 - 6 kwietnia 2005 r. - za miesiące od stycznia do sierpnia oraz grudzień 2004 r. Postanowieniem nr [...], z dnia 30 czerwca 2005 r., doręczonym w dniu 1 lipca 2005 r., organ wszczął wobec W.M. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W dniu 29 sierpnia 2007 r. organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. W niniejszej sprawie organ powołał biegłego, który w dniu 10 sierpnia 2006 r. wydał opinię dotyczącą możliwości realizacji przez podwykonawcę podatnika, D.M., prac, których wykonanie miało nastąpić w 2004 r. W dniach 27 stycznia i 24 października 2007 r., biegły wydał opinie uzupełniające. Zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji wyznaczył W.M., w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej przywołanym przepisem. Decyzją nr [...] z dnia 27 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie za maj 2004 r. Organ ten wydał w dniu 27 grudnia 2007 r. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. - określając: - za czerwiec 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł), - za lipiec 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł), - za sierpień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł) - za wrzesień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości: [...] zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości: [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł - w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł), - za październik 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości: [...] zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł - w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł), - za listopad 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości: [...] zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł - w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł, oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł), - za grudzień 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w kwocie [...] zł). Przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi po stronie podatku należnego naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych i remontowo - budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT, które podatnik wprowadził do ewidencji i rozliczył zawarty w nich podatek należny w deklaracjach za miesiące, w których zostały wystawione, zamiast zgodnie z datą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Organ podatkowy rozliczył podatnikowi podatek należny od tych transakcji w miesiącach prawidłowego powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że podatnik za czerwiec 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za lipiec 2004 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, za sierpień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za wrzesień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za październik 2004 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, za listopad 2004 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, oraz za grudzień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł. Po stronie podatku naliczonego wskazano na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, z faktur dokumentujących czynności niewykonane przez wystawcę faktur, D.M. (syna podatnika). Organ pierwszej instancji skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że podatnik za sierpień 2004 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, za wrzesień 2004 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, za październik 2004 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, oraz za listopad 2004 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Decyzja została pełnomocnikowi podatnika doręczona w dniu 2 stycznia 2008 r. Pismem z dnia 14 stycznia 2008 r., reprezentujący podatnika, adwokat Z.B., złożył odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy uznania przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D.M. Strona nie zakwestionowała, dokonanego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie podatku należnego, w którym organ odmiennie od podatnika określił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług budowlanych i remontowo - budowlanych. Pełnomocnik podatnika, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 o.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, względnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ramach prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy, pismem z dnia 28 października 2008 r. wezwał podatnika do udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie realizacji przepisów w art. 647¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16. poz. 93, ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Pełnomocnik podatnika odpowiedział na powyższe w piśmie z dnia 6 listopada 2008 r. Organ odwoławczy - pismem z. dnia 17 listopada 2008 r. wyznaczył stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej przywołanym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu 14 stycznia 2009 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...], z dnia 27 grudnia 2007 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do argumentów i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. Podatnik, pismem z dnia 6 lutego 2009 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], z dnia 14 stycznia 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie, iż decyzja w całości nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych do wykonania czynności opodatkowanych od podatnika podatku VAT, który podatek ten naliczył i zapłacił, a więc naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług, - przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: • art. 197 § 1 Ordynacji, polegające na odrzuceniu uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonaniu przez organ podatkowy samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono, • art. 187 § 3 Ordynacji, polegające na przyjęciu okoliczności stanowiących podstawę decyzji bez przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Skarżący powtórzył zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuty oraz ich uzasadnienie - w szczególności w zakresie naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji, a także w zakresie niewłaściwej oceny dowodów, polegającej na błędnym obliczeniu nakładów robocizny na wykonanie poszczególnych robót wykonywanych przez podwykonawcę na rzecz W.M. oraz błędnego, sprzecznego z zasadami wiedzy technicznej oraz doświadczenia życiowego, ustalenia, że w XXI wieku nie jest możliwe wykonywanie robót przed wschodem i po zachodzie słońca oraz wykonywanie tych robót także w niesprzyjających warunkach atmosferycznych. W uzasadnieniu złożonej skargi i w pismach procesowych skarżący stwierdził, że strona przy wykonywaniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług korzystała z usług nabytych od podwykonawcy, zarejestrowanego, czynnego podatnika, który zakwestionowane faktury ujął w deklaracjach za odpowiednie okresy oraz odprowadził należny podatek. W niniejszym przypadku wszystkie warunki, określone przepisami, zostały spełnione, zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby nie naruszyło podstawowej - określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z, którym podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach potwierdzających nabycie usług służących działalności opodatkowanej - zasady neutralności, może być uzasadnione udowodnieniem przez organ podatkowy, że czynności objęte fakturami nie zostały wykonane, zaś udowodnienie to winno być poparte dowodami, a nie domniemaniami organu podatkowego oraz dowolną oceną okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, skutkującą odrzuceniem opinii biegłego. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jest uzasadnione potrzebą posiadania wiadomości specjalnych, których nie posiada organ podatkowy - skoro zatem dowód taki został dopuszczony, niezasadne jest, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów jest uprawniony do krytycznej oceny opinii według swojej wiedzy, i w konsekwencji do odrzucenia opinii - jeżeli organ podatkowy nabrał wątpliwości co do poprawności opinii, winien był dopuścić dowód z opinii innego biegłego. Naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji wynika zdaniem skarżącego z przyjęcia jako dowodów ocen i domniemań, poprzez zakwestionowanie wiedzy i umiejętności pracownika firmy podwykonawczej, gdyż był on z zawodu cieślą, zakwestionowanie wiedzy i umiejętności właściciela firmy podwykonawczej ze względu na młody wiek, zakwestionowanie możliwości wykonywania prac w trudnych warunkach atmosferycznych, zakwestionowanie możliwości wykonywania prac przy braku naturalnego oświetlenia, a także porównanie mocy przerobowych skarżącego i podwykonawcy z pominięciem faktu, że obie firmy zatrudniały po jednym pracowniku, a skarżący jedynie szkolił 6 uczniów. Zdaniem strony przeciwnie do twierdzeń organu podatkowego, powszechnie wiadomym jest, że nic nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu robót budowlanych przed wschodem i po zachodzie słońca, gdy wykonawca dysponuje możliwościami sieciowego i akumulatorowego oświetlenia miejsca wykonywania robót, zatem dane o wschodach i zachodach słońca są całkowicie chybionym dowodem w sprawie, a także nic nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu robót budowlanych w niesprzyjających warunkach atmosferycznych, skoro wykonawca dysponuje plandekami i zasłonami, umożliwiającymi całkowite uniezależnienie wykonywania prac od tych warunków. Także nasilenie opadów, ich częstotliwość oraz dokładny obszar występowania nie został ustalony w sposób, który pozwalałby na przyjęcie, że opady te występowały w miejscu i czasie wykonywania robót i były w takim stopniu natężenia, że wykluczały prowadzenie prac - w tym stanie rzeczy, dane o warunkach atmosferycznych są całkowicie chybionym dowodem w sprawie. Organ pominął także fakt, że prace przygotowawcze i zakończeniowe wykonywane były przez W.M., zatem czas na ich wykonanie - zawarty w katalogach nakładów rzeczowych - nie mógł być wliczany do czasu wykonania robót - o czas tych prac należało skorygować dane z KNR, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Niezasadne jest też oparcie ustalenia o rzekomym niewykonaniu robót objętych fakturami podwykonawcy także na nieprzedłożeniu zgód inwestorów na wykonanie robót przez podwykonawcę. Skarżący podkreślił, że wyłączną podstawę do zakwestionowania korzystnej dla podatnika opinii biegłego stanowiły domniemania i doświadczenia życiowe pracowników organu podatkowego, a zakwestionowanie wykonania robót oparte zostało na symulacji organu, a nie dowodach materialnych. W odpowiedzi na skargę i w pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zarzuty postawione zaskarżonej decyzji nie mogą skutecznie podważyć jej legalności. Podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a ocena zebranych dowodów dokonana w sprawie, była dopuszczalna. Z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w objętym postępowaniem okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.W., świadcząc usługi remontowo - budowlane, polegające m.in. na: docieplaniu budynków, malowaniu klatek schodowych, wymianie stolarki okiennej, remoncie cokołu, wykonaniu opaski betonowej, konserwacji dachu, ociepleniu i remontach balkonów, naprawie ocieplonych ścian budynku, remoncie pomieszczeń warsztatowych, remontach dachów. Podstawą wykonywanych przez W.M. prac były zawierane umowy o wykonanie robót budowlanych, W przedmiotowym okresie realizował roboty remontowo - budowlane na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji umów. Dla realizacji zawartych umów dokonywał zakupów materiałów remontowo - budowlanych, narzędzi oraz usług podnośnika, wynajmował koparkę i wywrotkę. Podatnik wskazał także, że część robót wykonywał zatrudniając w roli podwykonawcy D.M. (syna), zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W ewidencji wydatków figurowały pozycje wynikające z faktur dokumentujących zakup usług remontowo - budowlanych od "B" M.D. W objętym postępowaniem okresie D.M. był zobowiązany w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do realizacji umów o roboty remontowo - budowlane - na rzecz ojca w ramach podwykonawstwa oraz bezpośrednio na rzecz inwestorów. Spór w mniejszej sprawie dotyczy odmowy uznania przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez D.M. w wykonaniu umów o podwykonawstwo usług świadczonych przez W.M. na rzecz spółdzielni (wspólnot) mieszkaniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Opierając się na zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym, na który składają się m.in.: - dokumenty źródłowe związane z realizacją zawartych przez podatnika umów z inwestorami - w tym m.in.: umowy główne, protokoły odbioru wskazanych w nich robót oraz faktury wystawione przez podatnika, a także umowy o podwykonawstwo umów głównych, zawarte przez podatnika z synem, D.M. oraz otrzymane od podwykonawcy faktury, - dokumenty powstałe w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania - w tym m.in.: 2 protokoły z kontroli - za okres od stycznia do sierpnia oraz grudzień 2004 r. i za okres od września do listopada 2004 r., protokół z badania ksiąg podatkowych, protokół kontroli podatkowej, korespondencja z podatnikiem i inwestorami, protokoły przesłuchań, opinie rzeczoznawcy, organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności przez firmę D.M. Organ nie zakwestionował przy tym wykonania robót przez W.M. na rzecz inwestorów. Organ stwierdził, że czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez D.M. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa o nazwie "B" M.D., widniejącego jako wystawca spornych faktur. Podatnik, natomiast, uzasadniając prawo do rozliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur, twierdził, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów, prowadzącej do uznania braku możliwości wykonania przez D.M. przedmiotowych robót - wbrew, uznanej za dowód w sprawie, opinii rzeczoznawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż prawidłowym jest ustalenie przez organy niemożności wykonania przez firmę D.M. robót remontowo - budowlanych według zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone w sprawie obszerne postępowanie nie pozwala na uznanie, iż prowadzone przez D.M. przedsiębiorstwo było w stanie wykonać pełnego zakresu prac wynikających z zawartych umów, których realizacja miałaby przebiegać w podlegającym ocenie okresie od czerwca do grudnia 2004 r., bowiem: materiał dowodowy sprawy nie zawiera żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie prac przez D.M. na rzecz ojca. W materiale dowodowym sprawy nie ma ani jednego protokołu odbioru sporządzonego na okoliczność odbioru prac wykonanych w ramach podwykonawstwa, tzn. na linii pomiędzy podatnikiem a jego synem, któremu zlecił do wykonania dane prace. Również podatnik nie przedstawił żadnego protokołu odbioru robót zleconych podwykonawcy - jednocześnie żaden z inwestorów, poproszonych o przedłożenie dokumentacji związanych z zawartymi z podatnikiem umowami, nie przedstawił ani jednego dokumentu, który wskazywałby na uczestnictwo podwykonawcy w realizacji umów, a z zawartych z podatnikiem umów wynikało ustanawianie przez inwestorów przedstawicieli na miejscach wykonywania robót w osobach inspektorów nadzoru. Wskazano charakter zleconych do wykonania prac wymagał w większości specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego pracowników znających się na pracach elewacyjnych. Dodatkowo brak udziału pracownika w pracach przy ulicach [...] i [...] oznaczałby ich samodzielne wykonanie przez D.M. - tymczasem, młody wiek nie pozwala uznać, że dysponował dużym doświadczeniem i wiedzą w dziedzinie budownictwa - natomiast, pracownik D.M., który do dnia 24 marca 2003 r. pracował zgodnie z wyuczonym zawodem cieśli, a następnie został zatrudniony przez D.M. w charakterze murarza, nie mógł dysponować szczególnym doświadczeniem, ani wysokimi umiejętnościami, w zakresie prac wykonywanych w przedsiębiorstwie D.M., co potwierdza otrzymywanie najniższego krajowego wynagrodzenia, w wysokości 800 zł miesięcznie. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorstwo to nie dysponowało sprzętem i materiałami niezbędnymi do realizacji zawartych umów, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że zaopatrzeniem zajmował się W.M. Ponadto zgodnie z opinią biegłego, nieprzerwane prowadzenie prac na zewnątrz budynków mogłoby się odbywać jedynie w odpowiednich warunkach pogodowych. Tymczasem, otrzymana z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej informacja o warunkach atmosferycznych panujących w objętym postępowaniem okresie, świadczy o dodatkowych ograniczeniach czasu możliwego do wykorzystania na realizację zawartych umów. Materiał dowodowy także nie wskazuje na to, aby pracownik podwykonawcy mógł pracować do 12 godzin dziennie, od poniedziałku do soboty, a właściciel firmy nawet do 16, co, jak wskazał podatnik w przedłożonej symulacji czasu pracy, mogłoby pozwolić na wywiązanie się ze zobowiązań umownych, zaś podwykonawca nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników do realizacji zawartych umów. Podniesiono, że nałożenie się w czasie realizacji wielu umów uniemożliwiało jednoczesne wykonywanie w przedstawionych powyżej warunkach prac wskazanych do realizacji w tym samym czasie. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy stwierdziły, że D.M. nie był w stanie samodzielnie (przy udziale jednego pracownika, choć nie w każdym przypadku) przeprowadzić realizacji wszystkich zawartych z ojcem umów o podwykonawstwo. W wyniku dokonania szczegółowej, dogłębnej analizy stanu faktycznego, zostały wskazane faktury, które nie potwierdzają wykonania udokumentowanych nimi robót przez ich wystawcę. Charakter powierzonych do wykonania D.M. czynności, ich , zakres, czas przeznaczony na ich realizację, kwalifikacje pracownika, a także skumulowanie wielu robót do wykonania w tym samym krótkim okresie czasu, nie pozostawiają zdaniem Dyrektora Izby wątpliwości co do braku możliwości ich wykonania przez wystawcę przedmiotowych faktur: "B" M.D. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji, poprzez odrzucenie uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podtrzymuje przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe spoczywa na nich obowiązek ustalenia prawdy materialnej. Realizując tę zasadę, są one zobowiązane do zebrania pełnego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego oceny. Zasada ta została w niniejszej sprawie zrealizowana także w drodze powołania biegłego i poddania ocenie jego opinii, podstawowej z dnia 10 sierpnia 2006 r. i obu uzupełniających: z dnia 27 stycznia i z dnia 24 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę D.M. w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., l SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia powyższe wymogi. Najdalej idące zarzuty skarżącego dotyczą oceny opinii biegłego. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, organ ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji, jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, lecz to nie oznacza, że przeprowadzony dowód przyczyni się do takiego wyjaśnienia. Tym samym, powołanie biegłego nie oznacza automatycznego uznania jego opinii za wiążącą. Prowadząc postępowanie w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał krytycznej oceny opinii biegłego z dnia 10 sierpnia 2006 r., czemu dał wyraz w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r. W następstwie zgłoszonych przez organ zastrzeżeń, biegły zweryfikował przedstawione w opinii wnioski i wydał opinię uzupełniającą, dając tym samym wyraz uznania podstaw zgłoszonych przez organ zastrzeżeń za przekonywujące. Zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą, organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, wykorzystując opinię wydaną przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego. Podkreślić przy tym należy, że zadaniem zaangażowanego w tej sprawie biegłego była odpowiedź na pytanie, czy było możliwe wykonanie przedmiotowych czynności. W konsekwencji do dokonanych ustaleń w przedmiocie badania oraz uwzględnienia wszelkich zastrzeżeń, składanych zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i podatnika, biegły w wydanej opinii (której integralną część stanowią dwie ww. opinie uzupełniające) stwierdził ostatecznie, że podwykonawca podatnika mógł wykonać wszystkie zlecone mu do wykonania w podlegającym ocenie okresie roboty - jednak, przy spełnieniu wszystkich wskazanych w opinii warunków. W opinii uzupełniającej z dnia 24 października 2007 r. biegły nie stwierdził zatem jednoznacznie, iż wszystkie roboty objęte umowami z ojcem zostały przez syna, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "B" M.D., wykonane. Wskazał jedynie, odpowiadając na żądanie podatnika o wydanie opinii co do zasadności sporządzonej symulacji czasu pracy podwykonawcy i jego pracownika, iż wnioski końcowe sporządzonej przez podatnika analizy, wskazujące faktyczny nakład czasu pracy niezbędnego do wykonania umów, mogą odzwierciedlać rzeczywistą wydajność pracowników. Zaznaczył jednocześnie, że wymagałoby to spełnienia szeregu warunków, jak np. wykonania przez pracowników znających się na pracach elewacyjnych, pracy w ciągu dnia i w doskonałych warunkach pogodowych. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie tych warunków. Odnosząc się bowiem do szczegółowych zarzutów stwierdzenie o braku protokołów odbioru robót od podwykonawcy podkreślało fakt, iż materiał dowodowy sprawy nie zawiera żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie prac przez D.M. na rzecz ojca. Wskazano także, iż żaden z inwestorów, poproszonych o przedłożenie dokumentacji związanych z zawartymi z podatnikiem umowami, nie przedstawił ani jednego dokumentu, który wskazywałby na uczestnictwo podwykonawcy w realizacji umów, a z zawartych z podatnikiem umów wynikało ustanawianie przez inwestorów przedstawicieli na miejscach wykonywania robót w osobach inspektorów nadzoru. Przekonanie organów podatkowych o braku wystarczającej wiedzy i doświadczenia D.M. i jego pracownika do wywiązania się z wszystkich zawartych umów w zadanym czasie zostało oparte na materiale dowodowym sprawy. Wynika z przesłuchań pracownika D.M., G.C. G.C. zeznawał w obecności podatnika, W.M., i jego syna, D.M., którzy nie wnieśli żadnych uwag w tym zakresie. W dniu 16 grudnia 2005 r. kontrolujący podjęli próbę przesłuchania D.M., który odmówił składania zeznań. W wydanej w dniu 24 października 2007 r. drugiej opinii uzupełniającej, biegły, który wcześniej założył, że prace były wykonywane w terminie od poniedziałku do soboty, a czas pracy w jednym dniu wynosił 10 godzin na jednego pracownika - odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 11 września 2007 r., żądania podatnika uznania, iż pracownik D.M. pracował do 12 godzin dziennie, od poniedziałku do soboty, a sam D.M. nawet do 16 godzin, co wskazywałoby na możliwość pełnego wykonania wszystkich robót przyjętych przez D.M. do realizacji - stwierdził, że dla zwiększenia lub zmniejszenia wydajności pracy danej osoby w odniesieniu do norm opartych na KNR największe znaczenie ma staż pracy, nabyty konkretnie przy wykonywaniu tożsamych prac budowlanych, jak również doświadczenie zawodowe pracowników, a wzrost średniej wydajności o ok. 30% jest możliwy do uzyskania przez pracowników znających się na pracach elewacyjnych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podkreślił, iż charakter zleconych do wykonania prac wymagał w większości - a wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji prace zlecone przez W.M. w ramach podwykonawstwa dotyczyły ociepleń budynków - specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego pracowników znających się na pracach elewacyjnych, a dodatkowo brak udziału pracownika w pracach przy ulicach [...] i [...] oznaczałby ich samodzielne wykonanie przez D.M. W przekonaniu organu, młody wiek, 23 lat w 2004 r. nie pozwala uznać, że dysponował dużym doświadczeniem i wiedzą w dziedzinie budownictwa. Natomiast, pracownik D.M., G.C., który pracując wcześniej zgodnie z wyuczonym zawodem cieśli, został z dniem 25 kwietnia 2003 r. zatrudniony przez D.M. w charakterze murarza, nie mógł dysponować szczególnym doświadczeniem, ani wysokimi umiejętnościami, w zakresie prac wykonywanych w przedsiębiorstwie D.M., co potwierdza otrzymywanie najniższego krajowego wynagrodzenia, w wysokości 800 zł miesięcznie. W zaskarżonej decyzji wskazano, że niekorzystne warunki pogodowe były jednym z czynników ograniczających możliwość wykonania w umówionym czasie wszystkich prac przyjętych do realizacji przez D.M. Wywiązanie się przez D.M. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa ze wszystkich zobowiązań wymagałoby m.in. nieprzerwanego prowadzenia prac na zewnątrz budynków, co mogłoby się odbywać jedynie w dobrych warunkach pogodowych. Jak wskazał biegły w opinii uzupełniającej z dnia 24 października 2007 r., prace ocieplające budynków nie mogą być realizowane w złych warunkach atmosferycznych, z uwagi na zalecenie producentów wypraw elewacyjnych. Można jedynie wykonywać prace w zakresie przygotowania podłoża, ułożenia materiału izolacyjnego. Ważny przy tym jest również stopień nasilenia utrudnień atmosferycznych, co wpływa na zmniejszenie wydajności pracy. W tym zakresie Dyrektor Izby podkreślił w zaskarżonej decyzji, że otrzymana z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej informacja o warunkach atmosferycznych panujących w objętym postępowaniem okresie, świadczy o dodatkowych ograniczeniach czasu możliwego do wykorzystania na realizację zawartych umów. Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny czasu pracy wskazano, że wbrew temu, co twierdzi skarżący, materiał dowodowy sprawy, wyklucza możliwość czasu pracy zgodnego z przedstawioną przez stronę symulacją, a zeznania podwykonawcy i jego pracownika nie potwierdzają tego faktu. Reasumując, przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie (art. 122), jednak nie mogą działać w zastępstwie podatnika, który w szczególności, gdy kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zmiany dokonanego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie zostało przez organ odwoławczy podjęte na podstawie poddanego wnikliwej analizie materiału dowodowego. Podejmowane w toku całego postępowania, prowadzonego w sprawie przez organy obu instancji, próby uzyskania dodatkowych informacji i dowodów nie spotkały się z właściwym odzewem strony, która nie przedstawiła dowodów wykonania zakwestionowanych robót. W świetle powyższego, wszelkie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji są chybione. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się niczego usprawiedliwiającego zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co oznaczałoby naruszenie zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zatem została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji, a twierdzenia przeciwne, zawarte w skardze i w pismach skarżącego są nieuprawnione. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy zatem zasadnie stwierdziły, że D.M. nie był w stanie samodzielnie (przy udziale jednego pracownika, choć nie w każdym przypadku) przeprowadzić realizacji wszystkich zawartych z ojcem umów o podwykonawstwo. Charakter powierzonych do wykonania D.M. czynności, ich zakres, czas przeznaczony na ich realizację, kwalifikacje pracownika, a także skumulowanie wielu robót do wykonania w tym samym krótkim okresie czasu, przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających posiłkowanie się przez podatnika podwykonawcą, niekwestionowaniu zeznań składanych przez pracownika D.M., oraz odmowie złożenia zeznań w sprawie przez D.M., nie pozostawiają wątpliwości co do braku możliwości ich wykonania w pełnym zakresie przez wystawcę przedmiotowych faktur: "B" M.D. Uzasadniało to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten - przywołany między innymi w podstawie prawnej wydanej decyzji - został dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005.90.756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. (art. 9 ustawy z 21 kwietnia 2005 r.). Nie oznacza to jednak, że przed tą datą istniała prawna możliwość do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności. Bezpośrednim przełożeniem treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT był w okresie którego dotyczy sprawa § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 97 poz. 970) i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535). Należy jednak wskazać, że ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które charakteryzowały się cechami opisanymi w ust. 2 § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, bezpośrednio rzutowało na przedmiot opodatkowania, którego określenie, jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, może nastąpić w drodze ustawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko szeroko już prezentowane pod rządami ustawy o VAT i dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych o niedopuszczalności ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego (np. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1701-1704/06, WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1275/06, WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/GL 456/06, WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 137/06, NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. I FSK 123/07). Zasadnicze znaczenie należy tu przypisać wskazanemu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane, nie było ani nabycia towarów, ani usług, to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadą jest, że podatek naliczony występuje po stronie podatnika z prawem do jego odliczenia, o ile miało miejsce nabycie towarów usług. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że nie wykonano usługi, nie doszło do jej nabycia, to wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Okoliczność, że dopiero od 1 czerwca 2005 r. w obowiązującym art. 88 ust. 3a ustawy wymieniono faktury i faktury korygujące, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, nie oznacza, iż przed tą datą istniała prawna możliwość do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzających czynności. Uznając zatem, że mimo wadliwego wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a, nie doszło w sprawie do takiego naruszenia prawa materialnego, które powodowałoby konieczność jej uchylenia w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu prawidłowe i wystarczające do uznania legalności decyzji jest wskazanie, że u podstaw zaskarżonej decyzji legł art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w normie tego przepisu - przywołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji i w ramach kognicji organu odwoławczego wynikającego z treści art. 220 - 235 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie nie naruszono prawa w stopniu prowadzącym do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz