III SA/Gl 170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GI 149/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi A s.c. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] określającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. z uwagi na określenie spółce inną decyzją tego organu z [...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie wyższej od deklarowanej przez spółkę. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła jej m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku -77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej art. 109 ust. 4 u.p.t.u. może dotyczyć jedynie zobowiązań, które powstały po 1 maja 2004 r. Do wcześniejszych rozliczeń przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem przepisy przejściowe ustawy takiego rozwiązania nie przewidują. Prawo nie może działać wstecz, a omawiany przepis jest niezgodny z VI Dyrektywą. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania. Organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05, stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., bowiem wyrokiem (nieprawomocnym) z 22 listopada 2007 r. Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] określającą podatek od towarów i usług za ten okres. W kwestii podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 109 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu, prowadzącą do wniosku, iż ta norma prawna nie znalazła zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie było w pełni uzasadnione z uwagi na zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] określającej za ten okres spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA naruszył art. 109 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma ta nie znalazła zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarty w niej zarzut, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z 15 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1080/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2007 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, pisząc w jego uzasadnieniu, że w myśl art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie tego przepisu jest więc konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego i w związku z tym określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie stanowi sankcję za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania uzależnione jest od stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. W tym sensie można mówić o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy doszło do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt l FSK 1079/08 wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., to tym samym należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego w niej przepisu prawa materialnego, gdyż w obrocie prawnym obecnie pozostaje decyzja organu podatkowego określająca spółce za styczeń 2003 r. wyższą kwotę zobowiązania niż wykazała ona w deklaracji podatkowej. Istniały więc podstawy do określenia stosownie do art. 109 ust. 4 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1080/08, którym to wyrokiem NSA uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 149/07 powoduje skutki, o jakich mowa w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gliwicach obowiązany jest zastosować się do wyrażonej w wyroku NSA wykładni prawa. Z wyroku tego wynika natomiast jasno przedstawione stanowisko, w myśl którego art. 109 ust. 4 u.p.t.u. ma w sprawie zastosowanie. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego i w tym sensie ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatkowego. Istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej spółce za styczeń 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, niż wykazała to sama spółka, stwarzało podstawy do zastosowania art. 109 ust. 4 u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wracając zatem do oceny legalności zaskarżonej przez spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że tak w chwili jej wydawania, jak i w chwili obecnej istniała i istnieje w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego określająca kwotę zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie wyższej, niż wykazywała to spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] stała się ostateczną w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...]. Co prawda wyrokiem z 22 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wymienioną tu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], tym samym eliminując ją z obrotu prawnego, to jednak stan ten potrwał do chwili wydania przez NSA wyroku z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1079/08, którym Sąd ten uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2007 r. Rozpoznając ponownie skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. WSA w Gliwicach tym razem skargę spółki oddalił (wyrok z 23 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 169/10). Stwierdzić zatem należy, że istniała i istnieje przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Skarga podlega zatem oddalenie z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi.