III SA/Gl 1706/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - luty 2008r. od 14 do 29 lutego w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. : - na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) w zw. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), a także pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia B. C. podatku od towarów i usług za: - marzec 2008r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2008r. w wysokości [...]zł, - maj 2008r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2008r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2008r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł, - październik 2008r. w wysokości [...] zł, - listopad 2008r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2008r. w wysokości [...] zł, - na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a także pozostałych przepisów ustawy o VAT wskazanych w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia B. C. podatku od towarów i usług za luty 2008 r. za okres od 14 do 29 ww. miesiąca w wysokości [...] zł, i określił zobowiązanie za ten miesiąc od 18-29 lutego 2008 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił B. C. za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów poprzez Internet, w szczególności przez portal "D" . W oparciu o wpływy na osobiste rachunki bankowe podatnika w "A" i "B" SA dokonane przez kupujących organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT o wartości brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego: 1. art. 109 ust.2 ustawy o VAT poprzez błędne przytoczenie treści przepisu a tym samym niewłaściwe jego zastosowanie, 2. art. 99 ust. 12 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie do opodatkowania stawki 22% VAT, - prawa procesowego: 3. tj. art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez nieuprawnione odrzucenie metod szacowania wskazanych w przepisie i przyjęcie własnej metody z naruszeniem zasady zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, 4. art. 123 § 1 i art.200 § 1 ww. ustawy poprzez utrudnianie stronie dostępu do akt sprawy oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 6. art. 122 O.p. poprzez błędne określenie stanu faktycznego, 7. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 8. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, 9. art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że przedstawiona przez stronę ewidencja jest nierzetelna oraz błędne określenie zakresu nierzetelności, brak ustosunkowania się do zarzutów dotyczących protokołu badania ksiąg, 10. art. 124 i art.210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko B. C. postawił zarzut bezpodstawnego odrzucenia ewidencji sprzedaży za 2008r. oraz błędnego ustalenia obrotu. Jego zdaniem księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową i ich obalenie wymagało od organu kontroli skarbowej szczególnego postępowania, które w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wadliwie. Organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że przedłożona ewidencja jest nierzetelna. Ponadto ze sformułowania organu kontroli wynikało, że ewidencja jest w części rzetelna i w części nierzetelna. Pomimo zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń organ kontroli skarbowej nie uznał przedmiotowej ewidencji za dowód w sprawie, co w ocenie odwołującego naruszało art. 193 § 6 O.p. Zarzucił także, że organ kontroli skarbowej ustosunkował się do argumentów oraz wniosków przedstawionych przez podatnika w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. dopiero w decyzji. Zdaniem podatnika wydanie decyzji bez poinformowania jej w jaki sposób rozpatrzono wniosek dowodowy oraz brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań należało uznać za naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Ponadto podatnik dwukrotnie musiał pojawić się w urzędzie, by móc skopiować "Protokół z przyjęcia wyjaśnień od kontrolowanego", a także w celu skopiowania płyty CD znajdującej się w aktach sprawy. Zatem dwukrotnie odmówiono mu dostępu do akt sprawy, co świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania. Dalej stwierdził, że ustalając liczbę transakcji organ kontroli odrzucił ewidencję sprzedaży i swoje dane oparł na zapisach z rachunków bankowych, a w konsekwencji ustalił, że liczba transakcji na rachunkach bankowych jest większa niż liczba transakcji dokonanych przez stronę z pośrednictwem serwisu "D" . Swojego wniosku nie jest poparł żadnym dowodem. Nadto nie wyjaśnił czym się kierował uznając, że wpływy na rachunki bankowe strony dotyczą zapłaty za sprzedany towar. W ocenie strony ustalenia organu kontroli skarbowej były błędne. Przykładowo rachunek bankowy [...] w "C" /tabela 2, str.5 decyzji/ w styczniu 2008 r. został uznany 121 transakcjami /uznania "D" /, tymczasem na rachunek ten wpływały kwoty które nie dotyczyły zapłaty za towar - wpłata z 22.01.2008 r. od ojca podatnika w wysokości [...] zł -opłacenie podatku VAT; w marcu 3 transakcje dotyczyły: przelewu własnego strony z dnia 29.03.2008 r., kwota [...] zł, wpłaty z dnia 06.03.2008 r. od brata M. C. a kwota [...] zł, uznanie r-ku z tytułu kapitalizacji odsetek na kwotę [...] zł, wpłata w dniu [...] r. kwota [...] zł od M. L. i również w dniu [...] r. z tytułu spłaty pożyczki. Brak również podstaw do zakwalifikowania przelewu z dnia [...] r. w kwocie [...] zł do przychodów z działalności gospodarczej. W opinii podatnika przykładów błędnego zaliczenia przelewu do przychodów z działalności jest więcej. Organ kontroli skarbowej w protokole kontroli oraz decyzji nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował ustalając wysokość obrotów strony na podstawie rachunków bankowych. Strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej błąd przy podawaniu ilości transakcji (3.053) za pośrednictwem serwisu "D" na podstawie wpływów na poszczególne rachunki bankowe, zwłaszcza, że wiele transakcji bankowych nie zawierało informacji wystarczających do jednoznacznego zakwalifikowania ich do transakcji handlowych. Za pośrednictwem serwisu "D" strona przeprowadziła 2.896 transakcji /w liczbie tej mieszczą się również transakcje, które nie doszły do skutku/. Powyższe okoliczności wskazują, że organ kontroli skarbowej w nieuprawniony sposób zaliczył do podstawy opodatkowania wpłaty na rachunki bankowe, których pochodzenia nie ustalił, a to skutkowało naruszeniem art. 191 i art. 122 O.p. Ponadto organ kontroli skarbowej w sposób błędny zastosował stawkę VAT 22% do wszystkich transakcji na podstawie art. 109 ust.2 ustawy o VAT, który to przepis od grudnia 2008 r. ma inne brzmienie. Wreszcie podatnik dokonywał sprzedaży towarów, do których miały zastosowanie różne stawki podatku VAT, w tym znaczna część sprzedaży dotyczyła książek, poradników do gier z numerami ISBN, do których należało zastosować stawkę 0%. Skoro organ kontroli stwierdził, że dane zawarte na przelewach bankowych pozwalają na określenie przedmiotu transakcji, to zgodnie z ww. przepisem miał obowiązek wskazać właściwe stawki podatku VAT. Zarzucił także, że organ \i instancji nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23 O.p. Brak takiego uzasadnienia naruszał przepisu art.23 § 4 a także art. 124 i art.210 § 4 O.p. Zdaniem strony krótkie uzasadnienie organu I instancji w zakresie zastosowanej metody jest w kilku przypadkach nieprawdziwe. Ponadto strona w okresie [...] r. prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzedaży wysyłkowej z użyciem kasy fiskalnej. Tym samym organ kontroli miał dostęp do danych potrzebnych do zastosowania metody porównawczej "wewnętrznej". Z kolei odrzucając metodę porównawczą "zewnętrzną" organ kontroli sugerował, iż strona jest jedynym podmiotem, który w 2008 r. dokonywał sprzedaży gier komputerowych i przewodników do gier w serwisie "D" , co jest nieprawdziwe. Organ kontroli skarbowej odrzucił metodę "udziału dochodu w obrocie" nie podejmując nawet próby ustalenia takich danych występując w tej sprawie do strony. Brak podjęcia działań w tym zakresie nie może być przesłanką do odrzucenia tej metody. Zdaniem strony ze wskazanych sześciu metod szacowania organ kontroli skarbowej miał możliwość zastosowania przynajmniej trzech z nich. Zastosowanie własnej metody szacowania, na podstawie art.23 § 4 było bezpodstawne co stanowi naruszenie tego przepisu, a także przepisów art. 124 i art.210 § 4 i art.23 § 5 O.p. Ponadto organ kontroli bezpodstawnie zaliczył do podstawy opodatkowania koszty pocztowe, bowiem posiadał pełnomocnictwo do dokonywania opłat pocztowych w imieniu kupujących. Kwotę nadwyżki pieniędzy strona zwracała klientom w przesyłce wraz z towarem (vide: interpretacja Ministerstwa Finansów za pośrednictwem Izby skarbowej w B. w piśmie z [...] r. Nr [...] ). Strona dodała, że w toku kontroli zgłaszała szereg uwag i wniosków, które nie były przekonująco wyjaśniane przez organ skarbowy, tj. złożyła oświadczenie, że w trakcie czynności sprawdzających w Grupie "D" brak było danych osobowych przy loginie "E" oraz, że w protokole z czynności kontrolnych strona nie miała loginów o nazwach ""E" " i ""F" ". Kontrolujący odpowiedzieli, że jest to pomyłka pisarska, jednak nie zostało to potwierdzone przez pracownika "D" . Zatem brak dokładnego wyjaśnienia sprawy świadczy o naruszeniu art. 122 O.p. Podsumowując strona stwierdziła, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odrzucił ewidencję sprzedaży przedłożoną przez stronę a następnie błędnie ustalił podstawę opodatkowania. Z tych względów przedmiotowa decyzja zawiera błędy uzasadniające jej uchylenie. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. L. na okoliczność wyjaśnienia z jakiego tytułu ww. dokonywał wpłat na rachunek bankowy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust.1 ustawy o VAT określającego przedmiot opodatkowania, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definiującego podatnika podatku od towarów i usług, stwierdził, że wystarczającą przesłanką do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest wykonywanie, także przez osobę fizyczną, czynności, o których mowa w art.5 cyt. ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Do uznania bowiem danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt. że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Dalej ustalił, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, że w okresie od [...] r. odwołujący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą "F" B. C. - zakres działalności: [...] , sprzedaż detaliczna prowadzona przez dom sprzedaży wysyłkowej, zaś od [...] r. pod firmą "G" B. C. , zakres działalności [...] - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Od dnia [...] r. odwołujący korzystał ze zwolnienia z podatku VAT, a z dniem 22 listopada 2007r. zakończył tę działalność gospodarczą. Za rok 2008 nie składał zeznań podatkowych, nie składał deklaracji PIT i VAT. Został zarejestrowany jako podatnik VAT od dnia 1 lutego 2012 r. Do ewidencji działalności gospodarczej odwołujący został wpisany z dniem [...] r,. natomiast z dniem [...] r. został z niej wykreślony. Według ustaleń organu I instancji i podtrzymanych przez organ odwoławczy podatnik w 2008 r. prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż m.in. poprzez internetowy portal aukcyjny "D" w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Ta działalność posiadała cechy działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Działalność ta prowadzona była bowiem przez podatnika samodzielnie w sposób częstotliwy. zorganizowany i ciągły. W celu dokonywania transakcji sprzedaży w 2008 r. podatnik założył odpowiednie konta na portalu "D" jako użytkownik ""E" " ([...] ) i ""F" " ([...] ), gdzie zajmował się wysyłką towarów (gier i akcesoriów komputerowych) oraz rozliczeniem dokonanych transakcji z wykorzystaniem specyfiki aukcji internetowych poprzez założone cztery rachunki bankowe ("A" SA i "B" SA). Analiza rachunków bankowych wykazała, iż łączne wpływy (uznania rachunku) z tytułu transakcji sprzedaży przez Internet na przestrzeni 2008 r. wyniosły [...] zł i dotyczyły [...]transakcji. Natomiast z danych uzyskanych z Grupy "D" Spółka z o.o. w P. wynikało, że poprzez nick ""E" " w 2008 r. strona osiągnęła wartość wpływów ze sprzedaży w wysokości [...] zł, które dotyczyły [...] transakcji. Stan ten świadczył o tym, iż nie była to sprzedaż wykonywana sporadycznie, jednorazowo na potrzeby osobiste podatnika, lecz prowadzona była w ramach działalności gospodarczej - w warunkach wskazujących na zamiar jej realizowania w sposób częstotliwy. Zatem systematyczne i ciągłe dokonywanie przez B. C. w spornym okresie czynności handlowych wyczerpało definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT i pozwoliło uznać stronę za podatnika VAT. Dalej, odwołując się do treści art. 113 ust.1 i ust. 9 cyt. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, w myśl którego podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art.5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust.1., tj. kwoty [...] zł. Jak stanowi ust. 10 wyżej powołanego art. 113, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Podatnik w lutym 2008r. przekroczył limit obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym art.113 ust.1. Łączna kwota wpływów za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży poprzez Internet wynosiła [...] zł. Natomiast według wyliczeń organu I instancji dla odwołującego wartość obrotu zwolniona z opodatkowania wynosiła [...] zł. Na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych ustalono, że kontrolowany przekroczył ww. kwotę sprzedaży [...] zł w dniu 14 lutego 2008r. Z tym też dniem nadwyżka sprzedaży ponad wartość zwolnioną podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał z momentem przekroczenia tej wartości - art. 113 ust. 10 ustawy o VAT. W myśl art. 109 ust.1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jak stanowi ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 109 ust.3 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem w związku ze stwierdzeniem w dniu 14 lutego 2008 r. nadwyżki sprzedaży ponad wartość zwolnioną odwołujący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji sprzedaży zgodnie z wymogami powołanego przepisu art. 109 ust.3 ustawy o VAT. Dalej, powołując się na przepisy art. 96 ust. 1, ust.5 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie od lutego do 31 grudnia 2008r. odwołujący prowadził działalność gospodarczą - sprzedaż przez Internet i uzyskiwał z tego tytułu wpływy - był więc podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem winien był dokonać rejestracji w podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny, prowadzić stosownie do art. 109 ust.3 powołanej ustawy ewidencje, a zgodnie z art. 99 składać miesięczne deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Z tego obowiązku sienie wywiązał. Nie prowadził ewidencji danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji zgodnie z art. 109 ust.2 i 3 ustawy o VAT, do której była zobowiązana z dniem przekroczenia progu zwolnienia w lutym 2008 r. Zatem zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przyjął, że podatnik zaniżył podatek należny VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej poprzez Internet z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ podatkowy zobligowany był do wydania przedmiotowej decyzji określającej w podatku od towarów i usług-stosownie do art.21 § 1 pkt 1, § 3 O.p. kwotę zobowiązania podatkowego za rozpatrywane okresy. Przedłożoną przez odwołującego ewidencję sprzedaży za 2008 r. - jako nieodzwierciedlającą faktycznie dokonanych dostaw w 2008 r., wynikających z rachunków bankowych /kwot wpływów od kontrahentów z tytułu sprzedaży przez Internet w 2008 r./ również zasadnie organ I instancji uznał za nierzetelną w części, wynikającej z różnicy wpływów na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży przez Internet, a wartością sprzedaży wykazaną w ewidencji, jako zapisów nieodzwierciedlających stanu faktycznego z ewidencji, co przedstawia się następująco: - podatnik w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r. wykazał łącznie następujące dane: wartość brutto sprzedaży [...] zł w tym: od [...] r. [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT 22% [...] zł, wartość sprzedaży VAT 0% [...] zł. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów źródłowych w oparciu o które sporządziła przedmiotową ewidencję. - łączne wpływy /uznania rachunków bankowych / z tytułu transakcji sprzedaży przez Internet na przestrzeni 2008r. stanowiły kwotę [...] zł i dotyczyły [...] transakcji. Ujawnione rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w przedłożonej ewidencji, a stanem rzeczywistym - wpływami na rachunki bankowe odwołującego uniemożliwiły ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, jednocześnie stanowiąc przesłankę do uznania ewidencji sprzedaży za 2008 r. za nierzetelną. Podkreślił przy tym, że stwierdzone nieprawidłowości: niezarejestrowana działalność gospodarcza, przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia z VAT, nieskładanie deklaracji za okres: od lutego do grudnia 2008r. oraz brak dokumentów sprzedaży obligowało organ I instancji do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o art.23 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei zastosowanie innego sposobu szacowania z art.23 § 4 O.p. podyktowane było tym, że przedłożona przez stronę ewidencja sprzedaży oceniona jako dowód według kryteriów rzetelności i braku wadliwości ich nie spełniała. Dane wynikające z rachunków bankowych strony, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie, pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na brak dokumentów źródłowych koniecznych do sporządzenia ewidencji dotyczącej sprzedaży, do określenia podstawy opodatkowania zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przyjął otrzymywane od nabywców kwoty jako należności z tytułu dokonywanych transakcji, opierając się w tym zakresie m.in. na informacjach uzyskanych od serwisu aukcyjnego "D" Sp. z o.o. w zakresie ilości i wartości transakcji oraz na zestawieniach transakcji wynikających z rachunków bankowych strony z uwzględnieniem sytuacji z których jasno wynikało, że nie dotyczą transakcji handlowych. W tej sytuacji zapisy z przedłożonej kontrolującym przez podatnika płyty CD z zapisem historii czterech rachunków bankowych /trzy rachunki w B"A" i jeden w "B" SA/ stanowiły podstawę do opracowania zbiorczego zestawienia wpływów od kontrahentów z tytułu sprzedaży poprzez Internet po uwzględnieniu zwrotów wpłat /tabela str. 6 decyzji/. Organ kontroli skarbowej na podstawie wydruków z osobistych rachunków bankowych strony ustalił wpływy od kontrahentów w 2008r. z tytułu transakcji handlowych: -[...] w "C" SA nr [...] wynosiły łącznie [...] zł, ilość transakcji 65 /str.4 pkt a)/, -[...] w "C" SA nr [...] wynosiły łącznie [...] zł i dotyczyły zwrotów /str. 5 pkt b)/, -[...] w "C" SA nr [...] wynosiły łącznie [...] zł, ilość transakcji 1.693 /str.5. pkt c)/, -[...] w "B" nr [...] wynosiły łącznie [...] zł, ilość transakcji 1.295 /str.6 pkt d)/. Zatem łącznie w okresie styczeń-grudzień 2008 r. na ww. rachunki bankowe strony wpłynęła od kontrahentów ze sprzedaży przez Internet kwota [...] zł i dotyczyła [...] transakcji. Organ I instancji wystąpił również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Grupie "D" Sp. z o.o. /protokół z dnia [...] . [...] , t. II/. Według dokumentacji firmy w badanym okresie 2008 r B. C. był użytkownikiem tego portalu pod nazwami: ""E" " (data rejestracji: [...] r.), "F" " ( data rejestracji: [...] r.), ""H" " (data rejestracji: [...] r,), .."I" " (data rejestracji: [...] r.). Spółka z o.o. Grupa "D" sporządziła dane dot. użytkownika tego portalu B. C. dotyczące sprzedaży w 2008r. /wartość sprzedaży [...] zł, liczba sprzedanych przedmiotów 2.896/ za pośrednictwem nicku ""E" ". W oparciu o obroty na kontach strony wysokość prowizji uiszczona przez sprzedającego wynosiła [...] zł /karta 40, t.II /. Użytkownik portalu pan B. C. w powiadomieniach dla kupujących jako preferowaną formę płatności wskazywał wpłatę na konto bankowe, ale również dopuszczał formę przesyłki za pobraniem płatną przy odbiorze /powiadomienie o tej formie wysyłki kierowane na e-mail strony/ płatną przelewem na konto strony za pośrednictwem PUP. Reasumując w celu ustalenia skali obrotów dokonywanych przez stronę za pośrednictwem Internetu /w tym: przede wszystkim poprzez portal internetowy "D" oraz innych serwisów aukcyjnych, portali ogłoszeniowych/ organ kontroli skarbowej wykorzystał historię transakcji handlowych na rachunkach bankowych założonych przez kontrolowanego, jako najbardziej wiarygodny bo obrazujący wielkość sprzedaży wysyłkowej. Dane wynikające z rachunków bankowych strony uzupełnione innymi zebranymi dowodami (protokół "D" ) pozwoliły na obiektywne określenie podstawy opodatkowania. Kwoty pieniężne osób fizycznych wpływające na rachunki bankowe podwyższone o koszty przesyłki stanowiły bazę danych do obliczenia podstawy opodatkowania. Organ kontroli nie mógł ograniczyć się wyłącznie do bazy danych zaprezentowanych przez portal "D" bowiem w transakcjach pojawił się również inny portal aukcyjny /"J" / czego strona nie wyjaśniła. Jednocześnie nie można było przyporządkować konkretnych aukcji bowiem dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są na stronie internetowej udostępnione. Szczegółową wiedzę w tym zakresie posiada wyłącznie sprzedający jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych, a tych podatnik nie wskazał. Mając na uwadze fakt, iż obrót w niniejszej sprawie na podstawie wskazanych wyżej danych został ustalony zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o VAT tj. jako obejmujący całość świadczenia należnego od nabywców z tytułu dostawy towaru organ odwoławczy co do zasady uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia podatku należnego na podstawie wpływów z rachunków bankowych prawidłowe. Jednakże inaczej ustalił moment przekroczenia przez podatnika progu zwolnienia od podatku rejestracji podatnika. Uznając zarzut odwołującego zmniejszył obrót za styczeń 2008 r. o kwotę [...] zł wpłaconą przez ojca podatnika. Tym samym obrót do opodatkowania zmniejszył się i stanowił narastająco kwotę [...] zł. , co przedstawia się następująco. W odwołaniu podatnik nie zaaprobowała wielkości niezaewidencjonowanego obrotu ustalonego na podstawie transakcji handlowych w oparciu o wpływy na rachunki bankowe strony przez osoby fizyczne z terytorium całego kraju, a jednocześnie zakwestionował tylko kilka transakcji, które jego zdaniem nie dowodziły transakcji handlowych uznanych przez organ kontroli jako obrót ze sprzedaży według historii wpływów na rachunek bankowy [...] w "C" o numerze [...] za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec 2008r. Stwierdził, iż wpłata w styczniu 2008r. w kwocie [...] zł dokonana przez J. C. /ojca strony/ nie dotyczyła transakcji sprzedaży towaru, zatem nie powinna być wliczona do obrotu opodatkowanego. Na przelewie widniała dyspozycja "na opłacenie podatku VAT" /t. II, str. 157/. Ponadto strona zauważyła, że w rozliczeniu wpływów za marzec 2008r. organ I instancji zmniejszył obroty o pozycje nie związane ze sprzedażą towarów /np. wplata od brata strony M. kwota [...] zł, przelew własny strony kwota [...] zł, uznanie rachunku z tytułu kapitalizacji odsetek kwota [...] zł/. Dalej strona stwierdziła, że wplata w dniu [...] r. na konto strony w kwocie [...] zł i w dniu [...] r. kwota [...] zł od M. L. stanowiła spłatę koleżeńskiej pożyczki. Tymczasem organ kontroli zaliczył ww. wpłaty do przychodów z działalności gospodarczej. Strona nie zgodziła się także z zaliczeniem do obrotów ze sprzedaży przelewu walutowego z dnia [...]r . w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał zarzut strony odnośnie wpłaty w styczniu 2008r. na rachunek bankowy kwoty [...] zł dokonanej przez ojca strony -J. C. /t.ll, k. 157/ i zmienił wysokość podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc rzutującej na wielkość limitu zwolnionego od podatku. Dyspozycja na przelewie "opłacenie podatku VAT" /kwota [...] zł/ nie została dostatecznie wyjaśniona zarówno przez organ I instancji jak i samego podatnika. Tym samym zmianie uległa data przekroczenia limitu sprzedaży zwolnionej od podatku z 14 lutego na 18 lutego 2008r. (limit obrotu zwolnionego obliczony dla podatnika: brutto [...] podatek należny [...] zl, netto [...] zl tj. 50.000x365/366). Organ I instancji ustalił łączne wpływy ze sprzedaży przez Internet z uwzględnieniem zwrotów/str. 12-13 decyzji/: -za styczeń 2008r. w wysokości [...] zł narastająco [...] zł, -za luty 2008r. tj. od 01 do 14 lutego w wysokości [...] zł. narastająco [...] zl, (za okres od stycznia do 14 lutego 2008r.) od 14 lutego do 29 lutego w wysokości [...] zł, narastająco [...] zl, ( za okres od stycznia do 29 lutego 2008r.), -za miesiące od marca do grudnia 2008r. łączne wpływy w wysokości [...] zł, - ogółem za 2008r. łączne wpływy narastająco [...] zl /w tym: do opodatkowania [...] zł/ Według organu II instancji powyższe rozliczenie wpływów po uwzględnieniu ww. wpłaty [...] zł rzutującej na datę przekroczenia w lutym 2008r. limitu obrotu zwolnionego od podatku przedstawia się następująco: - za styczeń 2008r. wpływy [...] zł ([...] zł – [...] zł) zwolnione od podatku, - za luty 2008r. od dnia 01 do 18 lutego wpływy w wysokości [...]zł , zwolnione od podatku, narastająco [...] zł ([...]zl), od dnia 18 lutego do 29 lutego wpływy w wysokości [...] zł, narastająco [...] zł od stycznia do 18 lutego 2008r. (przekroczenie limitu obrotu w dniu 18.02.2008r.), - za miesiące od marca do grudnia 2008r. łączne wpływy w wysokości [...]. zł, - ogółem za 2008r. łączne wpływy narastająco [...]. zł w tym do opodatkowania [...]. zł. Zatem od dnia 18 lutego do 29 lutego 2008r. kwota brutto [...] zł podlegająca opodatkowaniu od niezaewidencjonowanej sprzedaży, w tym: podatek należny obliczony metodą w "stu" ([...] zł) wynosił [...] zł, a więc był niższy od pierwotnie obliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji o [...] zł ([...] zł). Powyższe jest konsekwencją przyjętej przez organ I instancji zasady nie uwzględniania wpłat dokonanych przez rodzinę /brata, ojca/ jako nie związanych ze sprzedażą towarów. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług według stawki 22% za poszczególne miesiące 2008r. przedstawia się następująco: - od 18 lutego do 29 lutego [...] zł podatek należny – [... ]zł nadwyżka podatku należnego nad naliczonym – [...] zł pozostałe miesiące: od marca do grudnia bez zmian ogółem [...]zł nadwyżka podatku należnego nad naliczonym - [...]zł W pozostałych zakwestionowanych przez stronę w odwołaniu przypadkach, podatnik nie udowodnił braku związku wpłaty ze sprzedażą towarów. Natomiast jeżeli chodzi o wpłaty M. L. nie ujawniono w systemie ewidencjonowania i przetwarzani danych o podatnikach i deklaracjach Poltax jakichkolwiek pożyczek, których stroną byłby B. C. . Odnośnie zakwestionowanej wpłaty z dnia 1 lipca 2008 r. w kwocie [...] zł strona nie złożyła bliższych wyjaśnień, zatem brak podstaw do zmiany stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Zdaniem strony kilka transakcji uznaniowych zaliczonych przez organ I instancji do obrotu za sprzedaży a dotyczących wpłat za towary na rachunek [...] w "C" np. w dniu [...] . z udziałem M. M. oraz P. J. L. w dniu [...]r., i w dniu [...] nie zawierały wystarczających informacji identyfikujących transakcje jako sprzedaż internetową i tym samym nie powinny być zaliczone do obrotu opodatkowanego. Jednak z analizy wydruku bankowego dotyczącego powyższych transakcji wynikało, że osoby fizyczne dokonały wpłaty za towar /opis: "J" -odzież/ na rachunek bankowy strony. Skoro strona uznała, że informacje z przelewu są niewystarczające do jednoznacznego zakwalifikowania transakcji jako handlowe powinna fakt ten potwierdzić dowodami, czego jednak nie uczyniła. Odnośnie natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że odwołujący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nabycia towarów i usług. Jednocześnie w myśl art.88 ust.4 wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, a wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.86 ust.20 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony w zakresie odrzucenia złożonej ewidencji sprzedaży i tym samym naruszenia art. 193 O.p. Bowiem za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W dniu złożenia ewidencji i po upływie pół roku od wszczęcia postępowania oraz po faktycznym za P. się w dniu [...] r. z materiałem dowodowym w postaci danych uzyskanych z portalu internetowego "D" , podatnik oświadczył, że na portalu aukcyjnym "D" sprzedawał: gry video (stawka VAT 22%), poradniki do gier (ąuide book) z numerami ISBN (stawka VAT 0%). Część transakcji nie doszła do skutku z powodu braku zapłaty, nie odebrania przesyłki pobraniowej lub zwrotu towarów przez kontrahentów. Ponadto część sprzedaży zawierała gry z prywatnej kolekcji (również nowe) oraz używane akcesoria komputerowe. Tymczasem w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r. wykazał łącznie następujące dane: wartość brutto sprzedaży [...] zł w tym: od 15.03.2008r. [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT 22% [...] zł, wartość sprzedaży VAT 0% [...] zł. Nie przedłożył jednak żadnych dowodów źródłowych w oparciu o które sporządził przedmiotową ewidencję. Dane wynikające z prawidłowo i rzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży powinny podlegać potencjalnej weryfikacji przez organ podatkowy. Organ kontroli nie miał podstaw do przyjęcia takiego dowodu jako wiarygodny. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, brak podstaw do twierdzenia, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 193 § 6 O.p., uznając księgi podatkowe za nierzetelnie. Zaznaczył także, że zmiana brzemienia przepisu art. 109 ust.2 ustawy o VAT nie rzutowała na niniejsze rozstrzygnięcie. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. W stanie prawnym od dnia 1 grudnia 2008 r. ww. przepis stanowił, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Nie zgodził się z zarzutem strony, iż organ kontroli nie wyjaśnił czym kierował się uznając, że wpływy na rachunki bankowe strony dotyczyły zapłat za sprzedany towar. Jak wynika z akt sprawy ostatecznie to sam podatnik przyznał, że jednak w 2008.r. prowadził działalność gospodarczą poprzez sprzedaż internetową i ujawnił rachunki bankowe za pośrednictwem których ww. działalność prowadził. Ustalono także, że handel ten prowadził przy wykorzystaniu zarejestrowanych na własne nazwisko kontach internetowych, przy kontach tych były przypisane numery rachunków bankowych należących do podatnika, na które wpływały płatności z przedmiotowych transakcji. Na podstawie uzyskanych historii kont na portalu "D" i historii rachunków bankowych ustalono, że strona uzyskiwała przychody z handlu za pośrednictwem Internetu w sposób ciągły i systematyczny, począwszy od stycznia 2008 r., co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT i w konsekwencji czyniło ją podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ strona w 2008 r. faktycznie nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT /sporządziła ją dopiero na żądanie UKS/, nie przedstawiła żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż ani nie składała deklaracji podatkowych, organ I instancji określi! podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na wpływach na rachunki bankowe podatnika z tytułu sprzedaży na portalu internetowym, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania jednej z metod taksatywnie wymienionych w art.23 § 3 O.p. Za okres od stycznia do grudnia 2008r. obrót ten określono - po pomniejszeniu o kwoty, które w tym okresie zostały zwrócone nabywcom - na kwotę [...] zł i od tak ustalonego obrotu wyliczono podatek należny metodą "w stu"' w kwocie [...] zł. Z uwagi na to, że podatnik w dniu 18 lutego 2008 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, to począwszy od tej daty w 2008 r. był podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych dla potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, czego nie czynił. Na etapie odwołania podatnik zakwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące wielkości obrotu tylko w kilku przypadkach. Jednocześnie nie wskazał innych potencjalnych błędów organu kontroli popełnionych przy ustalaniu wysokości obrotu na podstawie historii rachunków bankowych. Organ II instancji w realiach rozpatrywanej sprawy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej o niemożności zastosowania metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. i wobec tego konieczności zastosowania własnej metody w myśl ust.4 ww. przepisu i tym samym nie zaaprobował stanowiska strony w tym zakresie. Odnośnie odrzucenia metody porównawczej: wewnętrznej podatnik stwierdził, iż w okresie 14 listopada 2005 r. do 22 listopada 2007 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej. W działalności tej wykorzystywał kasę fiskalną. Tym samym organ kontroli skarbowej miał dostęp do danych potrzebnych do zastosowania ww. metody. Odpowiadając na zarzut, należy stwierdzić, że z pisma Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. znak: [...] /t.II, str.391/ wynikało, iż w spornym okresie B. C. nie był podatnikiem VAT, podlegał bowiem szczególnej procedurze dotyczącej drobnych przedsiębiorców - korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Skoro strona już w lutym.2008 r. przekroczyła limit obrotu uprawniający do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to należało wywieść wniosek, że skala prowadzonej w 2008 r. działalności nie była porównywalna z poprzednim okresem. Odnośnie odrzucenia metody porównawczej: zewnętrznej z wywodu podatnika wynikało, iż przeszkodą do zastosowania tej metody według organu kontroli był brak podatników prowadzących działalność gospodarczą w 2008r., w zakresie sprzedaży gier komputerowych i przewodników do gier w serwisie "D" . Organ odwoławczy podkreślił zatem, że warunki prowadzenia działalności przez podatnika w tzw. szarej strefie w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Ze względu na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu oraz fakt, że strona prowadziła niezarejestrowaną i nieudokumentowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów w tych ramach trudno byłoby znaleźć firmę działającą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W tych okolicznościach wykluczono również metodę remanentową (brak spisów z natury, na początek i koniec badanego okresu), kosztową (brak dowodów co do wysokości kosztów), produkcyjną (nie mającą zastosowania w sprawie) i udziału dochodu w obrocie (brak dowodów co do wysokości kosztów). Brak jakichkolwiek dowodów źródłowych uniemożliwiało zastosowanie wymienionych metod szacowania. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na nieadekwatność tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do ich zastosowania. Bezzasadny jest zarzut nieuprawnionego odrzucenia metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. poprzez przyjęcie własnej metody szacowania. W postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że strona mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji podatkowych, nie składała deklaracji podatku od towarów i usług, nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki, paragony) pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Po upływie pół roku od wszczęcia postępowania podatkowego, na żądanie organu kontroli strona sporządziła rejestry sprzedaży aczkolwiek z pominięciem dowodów źródłowych. Konieczność stosowania szacunku jest możliwa dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371). Szacunek powinien być stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania, co jest mocno akcentowane w orzecznictwie sądowym. W rozpatrywanej sprawie nie można było uniknąć szacowania podstawy opodatkowania bowiem przedłożona przez stronę ewidencja sprzedaży oceniona jako dowód według kryteriów rzetelności i niewadliwości ich nie spełniała. Koszty przesyłek, wbrew zarzutom odwołania, nie mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania, gdyż obrotem jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Wręcz przeciwnie w powiadomieniach dla kupujących strona prosiła o wpłatę kwoty do zapłaty plus koszty przesyłki, w zależności od formy zapłaty za towar poprzez konto bankowe lub za pobraniem wysyłki. Organ I instancji uzasadnił wybór metody oszacowania obrotu do opodatkowania i przyczyny takiego postępowania /str. 10, 13, 18 decyzji/. Sam fakt braku akceptacji przez stronę zastosowanej metody w przedstawionym stanie faktycznym i odmienne stanowisko w sprawie nie dowodzi naruszenia art. 124, art.210 § 4 i art.23 § 5 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony w sprawie bezpodstawnego opodatkowania wszystkich transakcji stawką VAT 22%, gdy znaczna część transakcji podlegała opodatkowaniu stawką 0% oraz opodatkowania kosztów pocztowych, które kontrolowany zwracał w przesyłce razem z towarem, w związku z posiadanymi pełnomocnictwami od kupujących. Należy zauważyć, że osoba posiadająca konto na portalu "D" ma bezpośredni dostęp- podgląd do wszystkich przeprowadzonych transakcji, w tym również archiwalnych, bez konieczności zwracania się do portalu o udostępnienie danych. W toku całego postępowania B. C. nie przedłożył jakichkolwiek danych faktycznych w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych poprzez "D" czy też inne portale, strony internetowe. Zatem podatnik nie może z tego powodu czynić zarzutu skoro sam wykazywał bierność dowodową. Powyższe okoliczności faktyczne i prawne uprawniały organ kontroli skarbowej do zastosowania stawki 22%, zgodnie z dyspozycją art. 109 ust.2 ustawy o VAT z uwagi na niemożność określenia przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie na podstawie art.23 § 4 i § 5 O.p. w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania wykorzystując dane, które najlepiej oddawały rozmiar działalności podatnika /operacje na rachunkach bankowych/. Na trafność takiego działania wskazuje uzasadnienie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2012r., sygn. akt I SA/Wr 1310/12., w którym Sąd stwierdził min.: "(...) do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2008 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary na podstawie danych z rachunku bankowego. Zastosował przy tym metodę określoną w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania. Zatem podstawa opodatkowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. Jest to ryzyko podatnika nieprowadzącego rzetelnej ewidencji. " Podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, brak ustosunkowania się w toku prowadzonej kontroli do zarzutów i wniosków przedstawionych w piśmie z dnia [...] r. "zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych." W ww. piśmie sformułował zarzuty w stosunku do kontrolujących (nie przedstawili dowodów, nie wyjaśnili w jakiej części ewidencja jest nierzetelna, błędnie zinterpretowali dowody, błędnie ustalili wysokość przychodu z działalności gospodarczej) i do zgromadzonego przez organ kontroli materiału dowodowego (zebrane dowody nie potwierdzają wniosków kontrolujących, w protokole niezrozumiałe są tabele, używane synonimy "D" i Internet, błędna jest ilość transakcji również tych niezrealizowanych/. Jednakże sam nie przedłożył żadnych dowodów przeciwstawnych, ani nie sformułował konkretnych wniosków dowodowych zmierzających do potwierdzenia zgłaszanych tez. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury podatkowej przez to, że błędnie określono stan faktyczny, zaniechano zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, uznanie ewidencji za nierzetelną i niewskazanie części nierzetelności - art.187 § 1, art.191 i art.193 O.p.. Wbrew twierdzeniom strony organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mimo biernej postawy podatnika organ I instancji zebrał wystarczające dowody do ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży. Należy zauważyć, iż organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji sprzedaży, która ostatecznie została sporządzona na potrzeby tego postępowania. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p.. Podatnik był informowany o wszystkich czynnościach prowadzonego postępowania i miał możliwość uczestniczenia w nich i na żadnym etapie tego postępowania nie został pozbawiony prawa czynnego w nim udziału. Z akt sprawy wynika, że B. C. na bieżąco zapoznawał się z aktami sprawy, wielokrotnie korzystał z uprawnienia wynikającego z art. 178 O.p.. W dniach 28.06.2012r., 03.07.2012r., 22.10.2012r., 05.11.2012r., 09.01.2013r., 06.02.2013r., 21.03.2013r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeglądał akta niniejszej sprawy (sporządzała fotokopie dokumentów, skopiowała dane z płyty CD otrzymanej z UKS P. w związku z czynnościami sprawdzającymi w Grupie "D" Sp. z o.o.). Z powyższych czynności każdorazowo przez inspektora kontroli skarbowej sporządzona była adnotacja na okoliczność zapoznania strony ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami. Dodatkowo kontrolowany trzykrotnie występował z pisemną prośbą o wykonanie kopii dokumentów /postanowienia organu o ustaleniu wysokości kosztów/. W dniu wszczęcia postępowania przyjęte zostały wyjaśnienia złożone osobiście przez kontrolowanego spisane w formie protokołu /t. I str.l 1/. Podatnik w dniu [...] r. sporządził własną fotokopię tego dokumentu. W dniu [...] r. strona zapoznała się z protokołem z czynności sprawdzających w Grupie "D" w tym: z wydrukami z odtworzonymi płyty CD stanowiącej załącznik do protokołu. W dniu [...] r. B. C. bez pytania organu o zgodę samodzielnie skopiował ww. płytę CD. Zarzut kontrolowanego, że dwukrotnie odmówiono stronie dostępu do akt sprawy przy siedmiokrotnym ich przeglądaniu, wykonywaniu fotokopii, kopiowaniu płyty, przekazywaniu kopii dokumentów na wniosek strony jest nieprawdziwy. Dodać należy, iż organ kontroli skarbowej trzykrotnie przedłużył stronie termin na przedstawienie dowodów w sprawie, tj. ewidencji sprzedaży za 2008r. /postanowienia z dnia 11.12.2012r., t. III , karta 14, z dnia 07.11.2012r., t.II,k.404, z dnia 03.10.2012r. k.67,t.II/. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr: [...] na podstawie art.200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przedmiotowego uprawnienia strona nie skorzystała aczkolwiek pismem z dnia [...] r. w trybie art.188 w zw. z art.187 § 1 O.p. złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. L. . Organ odwoławczy rozpatrzył przedmiotowy wniosek postanowieniem z dnia [...]r . [...] . Mając na uwadze art. 122 O.p. organ kontroli skarbowej w toku postępowania podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej używał prawidłowych nazw loginów-nicków używanych przez stronę na portalu "D" . Pomyła pisarska pracownika Grupy "D" w materiale dowodowym UKS P. /t. II, str.20/ zamiast ""E" " jest ""E" " nie ma absolutnie żadnego znaczenia w sprawie, bo jest oczywiste, że pod takim nickiem strona nie prowadziła działalności. W ocenie organu odwoławczego cały zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi faktu, że w 2008 r. pan B. C. prowadził działalność handlową poprzez Internet (w tym: portal "D" ), pomimo wyrejestrowania w 2007 r. wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik dysponując wiedzą w zakresie przebiegu transakcji internetowych winien wskazać transakcje, których przedmiotem były towary, lecz tego nie uczynił. Zatem to podatnik ponosi ryzyko niekorzystnych dla siebie ustaleń. Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. W skardze do sądu administracyjnego B. C. , reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, powtórzył zarzuty odwołania, a to zarzut naruszenia: - prawa materialnego: 1. art. 109 ust.2 ustawy o VAT poprzez błędne przytoczenie treści przepisu a tym samym niewłaściwe jego zastosowanie, 2. art. 99 ust. 12 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie do opodatkowania stawki 22% VAT, - prawa procesowego: 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, 4. art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez nieuprawnione odrzucenie metod szacowania wskazanych w przepisie i przyjęcie własnej metody z naruszeniem zasady zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, 5. art. 123 § 1 i art.200 § 1 ww. ustawy poprzez utrudnianie stronie dostępu do akt sprawy oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, 6. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 7. art. 122 O.p. poprzez błędne określenie stanu faktycznego 8. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 9. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, 10. art. 124 i art.210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej, 11. art. 140 w związku z art. 139 § 3 O.p. poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem terminu wskazanego w przepisach, 12. art.229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Na poparcie tak sformułowanych zarzutów powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Rozwijając zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. stwierdził, że ustawodawca nie przewidział rozstrzygnięcia przyjętego przez organ odwoławczy, tzn. nie przewidział częściowego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnym częściowym jej uchyleniu. Wskazał także, że tylko w niewielkim stopniu organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania powtarzając ustalenia organu kontroli skarbowej i podnoszone przez stronę błędy. Nie rozpatrzył wszechstronnie sprawy, nie wykazał, że w sprawie wystąpił szczególny przypadek uzasadniający odstąpienie od metod szacowania określonych w przepisach art.23 § 4 O.p. Przyczyna taką nie była przedłożona przez skarżącego ewidencją, czy działanie podatnika na rynu bez dokonania rejestacji. W ocenie skarżącego na rynku działało w 2008 r. więcej film o podobnym do niego profilu działalności. Dlatego można było spróbować metody porównawczej.az jeszcze zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały wszystkie ujawnione na rachunkach transakcje, z wyjątkami opisanymi w decyzji, za dokonane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na koniec zaznaczył, że odwołanie organ otrzymał 20 maja 2013 r., zaś decyzje wydał 22 lipca 2013 r., a więc z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu , jakim mowa w art. 139 § 3 O.p. i nie zawiadomił strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a biorąc pod uwagę zgłoszone w skardze zarzuty podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzył przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p podkreślił, że utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za okres od marca do grudnia 2008 r., natomiast zmienił rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w odniesieniu do lutego 2008 r. w wyniku uwzględnienia zarzutu odwołania . powołany przepis uprawniał organ do orzeczenia na korzyść strony. Nie zgodził się także zarzutem przekroczenia terminu załatwienia sprawy, bowiem 20 lipca 2013 r wypadł w sobotę, zatem ostatnim dniem terminu był poniedziałek 22 lipca 2013 r. i w tym dniu wydano decyzję. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT zauważył, że w sprawie organ I instancji przyjął podstawę opodatkowani ustalona w drodze szacunku i zgodnie z powołanym przepisem zastosował stawkę 22 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótowo P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizę poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumpcji przepisów prawnych. Na wstępie jednak Sąd rozważył zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy wskazując podstawę prawną i formułując sentencję decyzji jest zobowiązany wybrać jedną z tych dwóch podstaw. Co do zasady należy zgodzić się z organem podatkowym, że w podstawie prawnej decyzji winien być wskazany jeden z powołanych punktów, jednak podkreślić przy tym trzeba, że normy art. 233 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Przy tym organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Istotne jest także to, aby w decyzji organu odwoławczego zawarte zostało rozstrzygnięcie odnoszące się do całości decyzji organu I instancji, a to czy rozstrzygnięcie to zostanie zawarte w osnowie decyzji czy w jej uzasadnieniu, ma drugorzędne znaczenie. W przypadku podatku od towarów i usług ważne jest, aby organ odwoławczy wypowiedział się co do wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja organu I instancji. Dokonując zatem wykładni art. 233 § 1 O.p. należy uwzględnić powiązania między pkt 1 i pkt 2. Ich analiza prowadzi do wniosku, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wymaga od organu odwoławczego rozstrzygnięcia także o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Dalej, odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, że skarżący zarzuca wadliwość rozstrzygnięciu organu odwoławczego, m. in. poprzez naruszenie art. 109 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie dostrzegając, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 57/09). Podając rozszerzoną (względem decyzji organu I instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. Na stronie 13 decyzji uzupełniono podstawę prawna rozstrzygnięcia. Nie wpłynęło to jednak na wynik sprawy. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy (por. też wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2521/06). Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, należy podkreślić, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p.. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z wyciągów z rachunków bankowych skarżącego, historii transakcji skarżącego posługującego się nickiem "E" w serwisie internetowym "D" , ewidencji podatkowej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaznaczyć przyjdzie, iż we wszystkich miesiącach 2008 r. za który to okresy określono skarżącemu zobowiązania podatkowe, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmowała wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym trzeba w tym miejscu podkreślić, że ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, stwierdził, że żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Szukając sensu normy podatkowej należy także każdorazowo ocenić jej zgodność z Konstytucją, w szczególności zgodność z art. 2 stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz z art. 84 stanowiącym, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dlatego interpretując normę art. 15 ustawy VAT należy mieć na uwadze całą ustawę VAT oraz wskazane normy konstytucyjne. Zatem za podatnika należy uznać osobę fizyczną lub prawną, albo z nią zrównaną działającą na własny rachunek, wykonującą czynności wskazane w art. 2 ustawy. Czynności te winny były być wykonywane przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowił negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Elementem tej definicji był nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności jako działalności stałej, gospodarczej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, ustalenie, że w 2008 r. skarżący osiągnął wpływy ze sprzedaży poprzez nick ""E" " w serwisie internetowym "D" w wysokości 329.535,06 zł, które dotyczyły 2.896 transakcji, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w całym 2008 r. skarżący prowadził działalność mającąa wszystkie wymienione w art. 15 ust. 2 cechy pozwalające za uznanie jej za działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika prowadzącego taka działalność. Zresztą w istocie skarżący nie zaprzeczył temu ustaleniu, ani nie zanegował faktu dokonywania transakcji za pośrednictwem serwisu internetowego "D" . Zgodnie z art. 113 ust.1 i ust. 9 cyt. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art.5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust.1, tj. kwoty [...] zł. Jak stanowi ust. 10 wyżej powołanego art. 113, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Odnosząc się do kwestii ustalenia wielkości obrotu stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz momentu przekroczenia progu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku przypomnieć należy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do normy art. 19 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust.2-21. art. 14 ust.6, art.20 i art.21 ust.1. Jednocześnie w myśl art. 19 ust.11 ustawy o VAT - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, rat, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym - art. 19 ust. 13 pkt 6. Z kolei w myśl 109 ust.l1ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jak stanowi ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zgodnie natomiast z art. 109 ust.3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wreszcie, jak stanowi art. 96 ust. 1. ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust.5 pkt 1 ww. ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminie przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży. Natomiast zgodnie z przepisem art. 99 ust.1. powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Skarżący przez cały sporny okres, czemu nie zaprzeczył, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT 7. Dopiero w trakcie postepowania przedłożył ewidencję. Rozpatrując zatem w tym miejscu zarzut bezpodstawnego odrzucenia przez organy podatkowe przedłożonej ewidencji i oszacowania obrotu skarżącego Sąd podziela w tym zakresie wnioski organów podatkowych. Dysproporcja pomiędzy wartością transakcji ujawnionych w serwisie internetowym, wartością wpływów na rachunkach bankowych, a wartością transakcji ujętych w ewidencji była istotna, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych pozwalających na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencji. Ograniczył się w istocie do werbalnego zakwestionowania ustaleń i przytoczenia kilku transakcji, które jego zdaniem nie były związane z działalnością gospodarczą. Nie poparł tego żadnym dowodami. Składając wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, potencjalnego pożyczkobiorcy nie wskazał przy tym, o jaką pożyczkę, kiedy udzieloną, w jakiej wysokości, na jakich warunkach chodziło. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tego wniosku. Jednocześnie organ kontroli nie był w stanie przyporządkować konkretnych aukcji do płatności na rachunkach, bowiem dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są na stronie internetowej udostępnione. Szczegółową wiedzę w tym zakresie posiada wyłącznie sprzedający jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych, a tych skarżący nie podał. Wobec tego uznanie ewidencji za nierzetelną było zasadne. Sąd akceptuje również wnioski organów podatkowych co do braku przesłanek zastosowania metod szacowania obrotu na podstawie art. 23 ust. 3 O.p. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego, skoro organy podatkowe stwierdziły, że obrót nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były go oszacować jedną z mtod wymienionych w art. 23 ust. O.p. kwestionowały samego faktu dostarczenia paliwa. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą obowiązków podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania transakcji Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie transakcji. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie prowadził rzetelnej ewidencji. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie obrotu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Sąd podziela także motywy organów, którymi kierowały się wykluczając kolejno metody szacowania wymienione w art. 23 ust. 3 O.p. Z kolei wybrana przez nie metoda oparta o miarodajne dane pochodzące z kont bankowych skarżącego i zapisów w serwisie internetowym "D" pozwoliła na obiektywne oszacowanie obrotu. W myśl art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Skoro skarżący nie wykazał, czego dotyczyły konkretne transakcje i jaka była dla nich właściwa stawka zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podstawową. Wobec powyższego skargę, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.