I SA/Wr 1310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IX do XII/2008 r oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. C. ( Skarżącemu, Podatnikowi) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości za: wrzesień 2008 r. - 597 zł, październik 2008 r. - 2.101 zł, listopad 2008 r.- 1.834 zł, grudzień 2008 r. - 2.440 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że Podatnik dokonywał przez portal internetowy Allegro.pl zakupu i sprzedaży perfum, sprzętu elektronicznego, wędkarskiego, sportowego, suszonej wołowiny, odzieży - które to czynności noszą znamiona prowadzenia nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Uzyskując w 2008 r. obrót ze sprzedaży w wysokości 89.526,88 zł, Podatnik przekroczył we wrześniu 2008 r. (licząc w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej) kwotę 50.000 zł określoną w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. jw.) (dalej: ustawa o VAT), uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym w 2008 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżącego uznano za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 cyt. ustawy z 11.03.2004 r. W ocenie organu I instancji Podatnik dokonując w latach 2008 - 2009 sprzedaży 2.272 przedmiotów i wystawiając ogółem [...] aukcje (dane z portalu Allegro.pl), powinien od dnia 02.01.2008 r. tj. od dnia sprzedaży pierwszego przedmiotu oferowanego przez portal, prowadzić ewidencję w zakresie VAT określoną w art. 109 ustawy o VAT. Podatnik nie prowadził takich ewidencji, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji nie przedłożył żadnych ewidencji za 2008 rok (w tym dla celów podatku VAT), ani pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej dokonywanej sprzedaży i ponoszonych kosztów. Nie składał też deklaracji VAT - 7, nie złożył też żadnego zeznania w zakresie podatku dochodowego. W świetle powyższych dowodów, organ I instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepisy art. 29 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu I instancji Podatnik otrzymywał kwoty pieniężne powiększone o koszty przesyłki zakupionego towaru (koszty te ponosił licytujący), co było zgodne z warunkami wystawionej przez Stronę aukcji. W związku z powyższym za kwotę należną z tytułu sprzedaży organ podatkowy I instancji przyjął cenę towaru wylicytowaną przez kupującego, powiększoną o koszty przesyłki. W związku z nieprowadzeniem ewidencji sprzedaży realizowanej przez Podatnika za lata 2008 - 2009, wartość podatku ustalono wg stawki wskazanej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług - tj. 22 % metodą "w stu" oraz 3 % metodą "w stu", biorąc za podstawę w oparciu o wyciągi bankowe - wartość sprzedaży opodatkowanej. Szczegółowe rozliczenie w tym zakresie przedstawia tabela nr 4, str. 11-12 decyzji organu I instancji. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: Art. 15 ust. 1 o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy faktycznie dokonywała sprzedaży rzeczy używanych osobistych i znajomych oraz rzeczy innych osób, które zostały nabyte nie z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz do własnego użytku, a odsprzedaż nastąpiła po sześciu miesiącach od ich nabycia, co powoduje, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych rzeczy nie był przychodem z działalności gospodarczej i Strona nie była podatnikiem w rozumieniu tej ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ust.2 ustawy o VAT, przez nie zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie dostawy towarów używanych, które zgodnie z tym przepisem podlegają zwolnieniu. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 1, art. 210 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ nie działał na podstawie przepisów prawa, nie zebrał całego materiału dowodowego co spowodowało, że nie mógł w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć. Prowadzone postępowanie nie budziło w ocenie Strony zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organy, gdyż organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów i przeprowadzać tylko takich dowody, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie zbierać materiałów dowodowych, które mogłyby im przeczyć. Zgodnie z art. 187 O.p. to organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. Ponadto w odwołaniu Podatnik zawarł wnioski dowodowe dotyczące powołania następujących świadków: A. B. zam. N. - USA, R. D. zam. Na. USA, M. B., Z. M., Wszystkich kupujących lub losowo wybrane przez organ osoby kupujące od Strony na portalu Allegro.pl, celem ustalenia, że Strona sprzedawała nie tylko swoje rzeczy osobiste, ale również rzeczy należące do innych osób, które następnie otrzymywały na swoją rzecz pożytki wynikające ze sprzedaży. Przesłuchanie w charakterze świadków A. B., R. D. oraz M. B., w opinii Strony miało wykazać, że towary sprzedawane na portalu Allegro.pl były ich własnością, a pieniądze przekazane do USA z konta bankowego Strony w kwocie 43.970 USD stanowiły zapłatę za sprzedany towar, będący ich własnością. Dalej wnioskowane przez Stronę przesłuchanie świadka Z. M. na okoliczność kwoty 190.309,00 zł otrzymanej przez niego od Skarżącego. Przesłuchanie tej osoby w ocenie Strony miało wykazać, że kwoty otrzymywane przez nią są rozliczeniem za sprzedaż perfum przez A. C., będących własnością Z. M. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu, uznając, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy zostały stwierdzone jest wystarczająco innymi dowodami, czyniąc zadość normie określonej w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że Podatnik w latach 2008 - 2009 sprzedał 2.272 przedmioty (głównie perfumy, sprzęt elektroniczny, sprzęt wędkarski, odzież, suszoną wołowinę) wystawiając dla sprzedawanych przez siebie rzeczy [...] aukcji internetowych. Tylko w roku 2008 Podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży przez Internet w wysokości 89.526,88 zł. Istniejąca różnica pomiędzy wartością sprzedaży uzyskaną z portalu Allegro.pl (wg tych danych Strona w 2008 r. dokonała sprzedaży na łączną wartość 67.691 zł) może wynikać z faktu sprzedaży bezpośredniej, dokonywanej przez Podatnika poza aukcjami internetowymi. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że na rachunek należący do Strony, prowadzony przez bank "A" S.A. w 2008 r. wpłynęło łącznie 89.526,88 zł. Strona w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. stycznia do grudnia 2008 r. osiągnęła obrót ze sprzedaży w wysokości 89.526,88 zł, zatem licząc w proporcji do okresu prowadzenia działalności - obrót ten spowodował przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w trakcie 2008 r. W ocenie organu, stosownie do art. 113 ust. 9 p. Podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wartość sprzedaży powodującą utratę do zwolnienia ustalono następująco: 50.000 zł kwota zwolniona x 365 dni prowadzenia działalności gospodarczej 366 dni w roku 2008 spowodowało utratę przez Podatnika prawa do zwolnienia z dniem 22.09.2008 r. Z chwilą przekroczenia obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podatkowego Podatnik obligowany był do: złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności dostawy towarów, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązku rejestracji podatnik nie dopełnił), prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 powołanej ustawy o VAT; składania deklaracji podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 1 powołanej ustawy o VAT; zapłaty podatku, w myśl art. 103 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza historii operacji finansowych na posiadanych rachunkach bankowych, zestawień aukcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro z wykorzystaniem nicku "B" wskazuje jednoznacznie, że Podatnik od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w sposób zorganizowany i ciągły prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność handlową polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów, które wcześniej nabył w celu ich odsprzedaży. Przedmiotem sprzedaży na Allegro, jak wynika z opisu na aukcjach, z korespondencji kupujących towary od Strony oraz z historii rachunków bankowych (tytuły przelewów) były głównie oryginalne perfumy znanych światowych marek, kosmetyki, drobny sprzęt elektroniczny, wędkarski, odzież, suszona wołowina. Oferowane do sprzedaży rzeczy nie miały znamion towaru używanego, przeczy temu twierdzeniu opis poszczególnych aukcji oraz komentarze kupujących poczynione w korespondencji do Strony, potwierdzające zgodność otrzymanego towaru z opisem na aukcji. Nie można, więc zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że sprzedawany towar był używany i jako taki powinien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług. Sam Podatnik jak wynika z zestawienia sprzedanych rzeczy otrzymanego od Allegro.pl opisuje sprzedawany przez siebie towar, jako cyt. "nowy", "oryginalny", "w pudełku" bezsprzecznie, więc rzeczy, które sprzedawał były nowe i jako takie nie mogły korzystać ze statusu: zwolnione z opodatkowania przynależnego towarom używanym. Historia operacji finansowych przekazana przez banki: "A" S.A. i "C" S.A., prowadzące rachunki dla Strony nie potwierdza rozliczeń Podatnika z osobami wskazanymi, jako właściciele towarów będących przedmiotem sprzedaży, potwierdza natomiast fakt przekazania im określonych kwot pieniężnych, bez wskazania, jakiego rodzaju rozliczenie jest dokonywane. W toku postępowania Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, jakoby sprzedawane przez niego rzeczy należały do innych osób i to właśnie one czerpały z nich pożytki. W ocenie organu zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, że transakcje dokonywane na rzecz osób trzecich zdarzają się w obrocie gospodarczym, jednakże zasady tej współpracy są z reguły wcześniej jasno określone, np. pośrednik w sprzedaży otrzymuje za każdą sprzedaną rzecz prowizję w wysokości określonej procentowo lub kwotowo, natomiast należność główna za przedmiot sprzedaży trafia do jej właściciela i stanowi jego przychód. Taka sytuacja, jak dowiódł organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W ocenie organu jeśli Podatnik dokonywał sprzedaż przedmiotów należących do innych osób stał się na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o VAT komisantem. Sprzedawany przez niego towar stanowił dostawę towarów, o której mowa w przywołanym artykule. Bezsprzecznie, więc czynności sprzedaży, które wykonywał Skarżący podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od roli w jakiej Strona występowała przy tej sprzedaży: właściciela czy komisanta. W ocenie organu skala dokonywanej przez Podatnika sprzedaży, wartość oraz powtarzalność aukcji wyraźnie wskazują na prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Oferowane przez Stronę rzeczy, głównie perfumy (ok. 80 % oferowanego asortymentu) bezsprzecznie były nowe, oryginalne, zdarzały się wśród nich testery. Potwierdzają to tytuły i opisy aukcji oraz opisy przelewów bankowych. Dodatkowo fakt, że Strona w 2010 r. zgłosiła do opodatkowania działalność gospodarczą, wykonując tożsame czynności, co w kontrolowanym okresie świadczy o zalegalizowaniu niezgłoszonej w latach 2008 - 2009 działalności gospodarczej. Także wielkość obrotu dokonanego w badanym roku, ujawnionego na rachunku bankowym nie pozostawia wątpliwości, że rzeczy oferowane i sprzedawane przez Podatnika na dużą skalę na aukcjach internetowych, stanowiły dla niego źródło dochodu. Świadczy o tym sposób dokonywania w sposób ciągły sprzedaży, a także dążenie do osiągnięcia zysku wobec braku innych dochodów. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które w kontekście doświadczenia życiowego pozwalałyby przyjąć, że jego prywatne potrzeby wymagały posiadania wielu sztuk tych samych perfum w tym samym czasie, tym bardziej, że w kontrolowanym okresie nie uzyskiwał żadnych innych dochodów. Aspektem świadczącym o zamiarze ciągłej sprzedaży jest także powtarzalność rzeczy oferowanych do sprzedaży. Twierdzenie Strony, jakoby wśród dokonywanych transakcji nie było rzeczy powtarzalnych okazało się nieprawdziwe. Dowodem na powtarzalność rzeczy jest zestawienie z portalu Allegro za 2008 r., Jednocześnie organ uznał, ze zasadne jest odstąpienie od oszacowania sprzedaży, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie została ona określona na podstawie wpłat ze sprzedaży dokonywanych w poszczególnych miesiącach 2008 roku na rachunki bankowe Strony oraz wpłat dokonywanych przez Stronę tytułem płatności za oferowany/ zakupiony towar. Prawidłowo organ I instancji uznał, iż wpłaty ze sprzedaży obejmują cenę towaru wraz z kosztem przesyłki i stanowią całkowitą należność za sprzedane towary. W ocenie organu odwoławczego częstotliwość dokonywanych transakcji, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu rzeczy użytkowanych prywatnie, dla celów osobistych oraz posiadanie równocześnie większej ilości głównie perfum, sprzętu wędkarskiego, elektronicznego - ponad wszelką wątpliwość świadczą o tym, że Strona prowadziła działalność w zakresie handlu towarami oferowanymi poprzez portal Allegro. Organ podkreślił, że wybierając towary oferowane na portalu Allegro.pl i sprzedając Podatnik działał dla osiągnięcia zysku. Twierdzenie o zakupie towarów na potrzeby osobiste, przy braku innych dochodów, wbrew argumentacji Podatnika kłóci się z zasadami ekonomii i racjonalnego gospodarowania. Osoba, która kupuje na własny użytek duże ilości perfum tego samego rodzaju nie postępuje ekonomicznie i racjonalne, poza tym nabywcy nie byli zainteresowaniu zakupem zużytych w części perfum, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z analizy opisów perfum oferowanych do sprzedaży na Allegro oraz tytułów przelewów ich nabywców, wynika, że były sprzedawane kosmetyki o pojemnościach wskazujących na to, że są oryginalnie zapakowane i nieużywane, gdyż posiadały oznaczenia 50 ml, 75 ml, 100 ml, 125 ml. Nawet, gdy przedmiotem sprzedaży były towary o objętości mniejszej niż pojemność opakowania, to i tak dokonano sprzedaży towaru nieużywanego za cenę ustaloną z nabywcą. Organ podkreślił przy tym, że towarem używanym jest towar, który faktycznie znajdował się w używaniu osoby sprzedającej, a wykorzystywany do działalności gospodarczej. Nie może to być towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Natomiast samo testowanie kosmetyków nie pozwala na przyznanie tym towarom statusu używanych. Towarem używanym nie może to być towar zużyty, a jeżeli perfumy byłyby używane przez podatnika - byłyby towarami w pewnym stopniu zużytymi. Ponadto należy ocenić czy kosmetyki - perfumy mogą być towarem używanym. Kosmetyk jest takim towarem, z którego skorzystanie spowoduje jego zużycie (w części) natomiast pozostała zawartość (ilość) jest nieużywana. Bez wątpienia używane jest wielokrotnie opakowanie, jednakże to nie opakowanie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jego zawartość. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "towar używany" odnosić się może do takich towarów, które w wyniku użycia nie zużywają się w sposób uniemożliwiający ich powtórne użycie. Używanie winno odnosić się do towarów, których użycie obniża ich, jakość, a nie zmniejsza ilości. Za odmienną oceną nie może również przemawiać okoliczność, że organy podatkowe nie ustaliły ceny zakupu - kosztów uzyskana przychodu dla sprzedawanych przez Podatnika rzeczy. Organ wskazał, że dla celów podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje fakt poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Natomiast, aby mówić o prawie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy spełnić szereg wymogów określonych prawem, w szczególności być czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzić ewidencję VAT zakupów i sprzedaży, składać deklaracje VAT - 7. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie przed organem I instancji w przedmiotowej sprawie nie naruszyło przepisów procedury. Wszystkie działania podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. znajdują odzwierciedlenie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i procesowego. Dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta jest logiczna i oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym, a poza tym została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co w ocenie organu odwoławczego czyni zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał zarzuty odwołania. Przytaczając treść decyzji organu II instancji Skarżący wywodził, że: Faktycznie sprzedawał rzeczy używane własne i znajomych o czym świadczą wyjaśnienia strony, rozliczenia wynikające z kąta bankowego Skarżącego z którego przekazywał pieniądze za dokonane sprzedaży ich rzeczy za pośrednictwem jego konta, co bezspornie udowodnione również zostałoby, gdyby organy przeprowadziły dowody wnioskowane przez stronę z przesłuchań świadków. Skarżący nie działał wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek a uzyskane pieniądze z licytacji rzeczy w Internecie stanowiły kwotę należną jemu za sprzedane jego rzeczy i kwoty należne znajomym za sprzedane ich rzeczy. Sposób ciągły wysprzedaży rzeczy spowodowany był chęcią pozbycia się przez Skarżącego i jego znajomych rzeczy, które nie były już im potrzebne i odzyskania części kosztów, które ponieśli z tytułu ich zakupu ,co z góry wyłącza jakikolwiek zarobek i dochód, gdyż dokonując sprzedaży internetowej swoich rzeczy nie odzyskali kosztów, które ponieśli na ich zakup. Nie świadczy o działaniu zorganizowanym, posiadanie konta internetowego, a o działaniu ciągłym, że dokonał na przełomie 2008-2009r sprzedaży 2,272 przedmioty, gdzie w przeważającej mierze były to przedmioty jednostkowe, co wynika z zestawień dokonywanych sprzedaży i stanowiły wyprzedaż własnych rzeczy przywiezionych po powrocie ze Stanów Zjednoczonych w tym kolekcji płyt itp. oraz rzeczy znajomych. Sprzedaż suszonej wołowiny nie stanowiła kwoty należnej Skarżącemu, gdyż wołowina ta była produkcji USA i stanowiła własność osób, o których przesłuchanie w charakterze świadków wnosiła Strona i im należne pieniądze otrzymane ze sprzedaży tej wołowiny zostały przekazanie. Nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchań świadków stanowi brak w ustaleniach faktycznych, gdyż organ nie wskazał żadnych dowodów na podstawie, których nie daje wiary wyjaśnieniom Strony, że sprzedawane rzeczy na akcji internetowej stanowią wyłącznie własność skarżącego i jego znajomych. Organ podatkowy nie wskazał, jaki zysk osiągnął podatnik i na podstawie i w oparciu, o jakie dowody organ stwierdza, że podatnik dążył do osiągnięcia zysku. Faktycznie podatnik wraz ze swymi znajomymi dążył do pozbycia się niepotrzebnych jemu i jego znajomym rzeczy i przy okazji odzyskanie części kosztów poniesionych na ich zakup. Nie sprzedawał rzeczy, które byłyby zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży i nie dążył do osiągnięcia zysku, więc go nie osiągnął. Zdaniem Skarżącego Organ podatkowy zarówno I jak i II instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny poprzez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego oraz niewłaściwe określenie wysokości podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na wstępnie niezbędne jest, zatem odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty procesowe, punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie, z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych zatem norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji Podatkowej, który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji Podatkowej) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji Podatkowej), nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatniczkę. Badając również z urzędu naruszenie zasad postępowania podatkowego Sąd również nie stwierdził naruszenia fundamentalnej dla postępowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji Podatkowej i skonkretyzowanej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły stronie i jej pełnomocnikowi pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 Ordynacji Podatkowej). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji Podatkowej. Przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób spełniający wskazane wyżej wymogi. Zebrane w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Organy podatkowe zasadnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, w których przyznał, że prowadził sprzedaż wysyłkową poprzez portal aukcyjny Allgro.pl z wykorzystaniem nicku użytkownika: "B" Nicku tego nikomu nie udostępniał a uzyskanych w ten sposób przychodów nie ewidencjonowała i nie wykazała do opodatkowania. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że nick "B" został zarejestrowany na skarżącego. Z analizy historii rachunku bankowego należącego do skarżącego, wynika, że rachunek ten, był wykorzystywany do obsługi transakcji handlowych prowadzonych przy użyciu nicku "B". Organy podatkowe przeprowadziły też analizę sprzedawanych przez użytkownika "B" towarów i ustaliły, że w okresie aktywności tego użytkownika sprzedawano towary tych samych marek, określane, jako nowe, a stosowany przez tego użytkownika poziom cen, nie odbiegał od cen stosowanych w latach następnych, kiedy przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary nowe. Także analiza danych umieszczanych w treści aukcji nie wskazywała, aby przedmiotem sprzedaży były towary używane. W treści aukcji brak było informacji dotyczących stopnia zużycia sprzedawanych tworów, uszkodzeń, zabrudzeń itp. Ponadto organy słusznie wskazały, że charakter znacznej części towarów- kosmetyki, suszona wołowina – wykluczają, aby mogły to być towary używane, gdyż są to produkty, które przez jednorazowe użycie ulegają zniszczeniu i tym samym tracą wszelką przydatność handlową. Słusznie też organy oceniły, że nie jest prawdopodobne, aby osoba niemająca innych źródeł dochodu zakupywała na potrzeby osobiste znaczne ilości powtarzalnych kosmetyków, rozpoczynała ich używanie a następnie odsprzedawała dalej. Podnoszony w skardze zarzut dotyczący nieprzesłuchania wskazanych świadków i wywodzenie z tego niekompletności materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie jest trafny. Okoliczność, że Skarżący, co do zasady, sprzedawał towary nieużywane wynika zarówno z treści poszczególnych aukcji jak i – co wskazano wyżej- z samej natury części towarów. Treść tego oświadczenia została oceniona na gruncie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia na te same okoliczności dowodu z zeznań kupujących w ocenie Sądu, nie narusza art. 180 i art. 188 Ordynacji Podatkowej. Powołane przepisy obligują organ podatkowy do przeprowadzenia na wniosek strony dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, ale takie okoliczności, których nie stwierdzono innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie, okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami. Natomiast kwestia czyja władnością były sprzedawane towary nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia a organy w istocie twierdzeń skarżącego w tym zakresie nie kwestionują. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, prezentowane przez organy stanowisko znajduje oparcie we wszechstronnie zebranych i ocenionych materiałach sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, że sprzedawał używane przedmioty stanowiące własność jego i innych osób nie zostały niczym potwierdzone. Skarżący sam potwierdził, że to on był osoba dokonującą sprzedaży za pośrednictwem konta "B", a inne osoby z konta tego nie korzystały. Nie kwestionował także, że to na jego konto wpływały należności za sprzedane towary i on organizował wysyłkę towaru do nabywcy. Słusznie, więc organy wskazują, że nawet ustalenie, że towary stanowiły własność innych osób i że skarżący przekazywał tym osobom kwoty za sprzedane towary nie przesądza o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. W takim wypadku, bowiem skarżący- jakkolwiek działał na rzecz osób trzecich- to jednak występował we własnym imieniu, a więc zachowywał się jak komisant. Taka działalność zaś również podlega opodatkowaniu. Skarżący nie wskazał też w toku całego postępowania, które ze sprzedanych przedmiotów nie stanowiły jego własności. Nie wskazał też, które z oferowanych na sprzedaż przedmiotów były przez niego używane, nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących zakupu sprzedawanych towarów – w tym także dotyczących daty nabycia i okresu posiadania. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których Skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności Skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie zestawienia, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. W sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów tj. odzieży, kosmetyków, produktów spożywczych drobnego sprzętu elektronicznego i sportowego. Sprzedaż towarów handlowych prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we wskazanym okresie wpłaty na konto bankowe strony, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że Skarżący dokonując sprzedaży towarów na 1 153 internetowych aukcjach uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunek bankowy w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od 2008 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku - art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie danych z portalu Allegro. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że Skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu, jako podatek naliczony. Ponieważ zaś Skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2008 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary na podstawie danych z rachunku bankowego. Zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania. Zatem podstawa opodatkowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją, więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. Jest to ryzyko podatnika nieprowadzącego rzetelnej ewidencji Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał możliwość podatnikowi wyodrębnienia transakcji niepodlegających podatkowi. Rzeczą podatnika, a nie organów, było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Nie było rzeczą organów domyślanie się - mimo bezskutecznego wezwania podatnika - które transakcje są wyłączone z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. Jeśli więc podatnik - nieprowadzący ewidencji - nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swoich interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. Wystarczającym materiałem był wykaz transakcji sporządzony przez portal Allegro. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT, wskazać należy, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt, 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane zaś, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej pół roku. Według podatnika sprzedawane przez niego towary nie były nowe, lecz używane, które Skarżący nabyte przez skarżącego lub inne osoby na własne potrzeby. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży używanych towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odwołać należy się do ugruntowanego już w orzecznictwie sądowym poglądu, iż określenie ,,okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika , a nie jedynie przechowywanie przez okres 6-ciu miesięcy. Zebrany zaś w sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowi zaprzeczenie twierdzeniom Skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez niego towarach używanych. Z ustaleń faktycznych wynika, - jak wskazano wyżej- że Skarżący sprzedawał w znacznym procencie towary które ze względu na swój charakter nie mogły być używane bez ich zniszczenia. Z akt sprawy wynika, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości uznania, iż Skarżący używał sprzedawane towary przez okres, co najmniej 6 miesięcy. W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw w zebranym materiale dowodowym do uznania spornych towarów za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego w tym zakresie stanowiły jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. W tym miejscu podkreślić należy, że wymóg dotyczący okresu używania towaru przez podatnika wynikający z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywającego towar. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem omawianego przepisu. Fakt używania w takim znaczeniu nie został przez Skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdy poza żądaniami o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie Strony leżało więc zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących nabycie płyt mających stanowić jego kolekcję. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do podnoszenia wątpliwości. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.