III SA/Gl 1712/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (rygor natychmiastowej wykonalności) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia [...]r. nr [...], którą określono M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika M. K. , stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. W związku z powyższym organ podatkowy określił podatek VAT w prawidłowej wysokości decyzją z dnia [...] r. Wskazanymi wyżej postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik Skarbowego w S. nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż jak stwierdził skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jako podstawę prawną wskazał art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo zaskarżenia postanowienie zostało utrzymane w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności argumentów podniesionych w zażaleniu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten - zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. może być nadany, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu, warunkiem zastosowania § 1 jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie organ ustalił, że podatnik nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które pokryłyby określoną zaległość wraz z należnymi odsetkami ([...] zł). M. K. posiada samochód marki [...] wartości ok. [...]zł oraz udziały w spółkach z o.o. "A" o wartości [...] zł i "B" o wartości [...] zł. Nadto w 2012 r. osiągnął dochód ze stosunku pracy w wysokości [... ] zł, a z dniem [...] r. zlikwidował działalność gospodarczą. Jeśli chodzi o kwestię uprawdopodobnienia niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r., to organ II instancji podkreślił, że brak dobrowolnej zapłaty podatku, wniesienie odwołania i sytuacja majątkowa skarżącego, niskie dochody, brak dowodów przeciwnych są wystarczające dla uznania zasadności nadania rygoru. M. K. zaskarżył postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł "o zmianę decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku". Zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że brak mienia o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić hipotekę przymusową jest wystarczająca przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tego nie uczynił. Faktem jest, że skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę, ale może osiągać inne dochody, których organ nie ustalił. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy I instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Na wstępie należy przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wskutek zmiany Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) uległy zmianie zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. Od tej daty w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie podstawowe zasady, a mianowicie: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, 2) wykonalności decyzji ostatecznej. Nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Z konstrukcji tego przepisu wynika, że zasadą jest niewykonywanie decyzji nieostatecznej. Zauważyć należy, że przytoczona norma dotycząca niewykonywania decyzji nieostatecznych ma charakter bezwzględnie obowiązujący jedynie w stosunku do organu podatkowego (organu egzekucyjnego), zaś strona ma możliwość dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co ustawodawca wprost sformułował w art. 239g O.p. Wykładnia art. 239a O.p. zobowiązuje do podkreślenia, że zredagowana w tym przepisie zasada odnosi się jedynie do decyzji nakładającej na stronę obowiązek, który może podlegać wykonaniu poprzez zastosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej. Przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte zostały w art. 239b O.p. i, stosownie do § 1 tego artykułu, są to: 1) posiadanie przez organ podatkowy informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) brak u strony majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenie, lub 3) dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przesłanki te są rozłączne na wskazuje wyraz "lub", co oznacza że każda z nich może stanowić samodzielne uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Konieczność jednoczesnego zaistnienia przesłanki z § 1 i § 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki sygn. akt: VIII SA/Wa 36/10 z 28.04.2010 r., I SA/Łd 109/10, I FSK 1171/10 z 7.10.2011 r., I FSK 1649/10 z 21.10.2011 r., I FSK 1169/10 z 7.10. 2011 r., publ. orzeczenia,nsa.gov.pl). Analiza przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Natomiast treść art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył katalogu okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Różne okoliczności faktyczne lub prawne mogą uprawdopodobniać poszczególne przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 O.p., przy czym - w realiach konkretnej sprawy - te okoliczności mogą się pokrywać. W skardze pełnomocnik akcentuje, że nie ustalenie majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż "ludzie osiągają dochody – a czy M. K. takie posiada i w jakiej wysokości tego organ I instancji nie wyjaśnił". Powyższy zarzut, nie odnosi się do realiów rozpatrywanej sprawy. Można jedynie domniemywać, że wskazuje na błędne ustalenia faktyczne, co do rzeczywistego majątku podatnika i jego możliwości spłaty zaległości podatkowych określonych decyzją z dnia [...] r. W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 239b O.p., jest przepisem materialnym, a nie procesowym. Skarżący nie neguje jednocześnie, że spełniona w jego przypadku została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jednakże uznaje jej wystąpienie za niewystarczające dla nadania wskazanej decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych za grudzień 2008 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia ani w ustaleniach faktycznych ani w brzmieniu art. 239 b § 1 O.p. Jak wskazano wyżej wystąpienie jednej z 4 przesłanek wskazanych w tym przepisie i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezspornie organ ustalił, że decyzja nieostateczna określa zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, a łącznie z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 17 maja 2013 r. zaległość wynosi [...] zł. Sam podatnik w złożonym oświadczeniu ORD-HZ określił szacunkową wartość posiadanego majątku (rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych) na kwotę ok [...] zł. Zasadnie zatem organ przyjął, że majątek ten nie pokrywa się z kwotą określoną w decyzji, której nadano rygor. Dalej organ wyjaśnił, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą z dniem [...] r. i nie osiąga dochodu z tego tytułu, a wynagrodzenie ze stosunku pracy w roku 2012 wynosiło [...] zł. Ustalenia te dla spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie mają znaczenia. Istotnym jest, ze podatnik nie ma majątku na którym można zabezpieczyć zaległość podatkową w pełnej wysokości w określony ustawą sposób (hipoteka, zastaw). Osiąganie dochodów i możliwość prowadzenia egzekucji z majątku skarżącego, jest niewystarczająca dla odstąpienia organu od nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie wykonał dobrowolnie zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] r., dotyczącej należności z tytułu podatku do towarów i usług za rok 2008, wydanej w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT. Równocześnie w toku postępowania, jak również w skardze nie przedstawił żadnych argumentów, które wskazywałyby, że po jej uprawomocnieniu wykona zobowiązanie, gdyż posiada majątek w wysokości wystarczającej na jego zapłatę. Po drugie organy podatkowe wskazały, że zaległe należności podatkowe wynoszą [...] zł, a majątek skarżącego ok. [...] zł, przy dochodach rocznych za rok 2012 w kwocie [...] zł, co dowodzi, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż nie znajduje pokrycia w posiadanym majątku ani osiąganych dochodach. Jak już wskazano wyżej Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrargumentów, które świadczyłyby, że posiada środki finansowe, majątkowe inne niż ustalone przez organy podatkowe lub inna jest wartość tychże składników majątkowych. Autor skargi skupił się na deprecjonowaniu okoliczności faktycznych wskazanych przez organy podatkowe, jako uzasadnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., jednakże z chybioną argumentacją. Tak więc dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonych do Sądu postanowień pozwala na stwierdzenie, że organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2, przy spełnieniu wymogów z art. 239b § 2 O.p. Należy też zauważyć, że ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy właściwy do nadania takiego rygoru nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.), a w jego w ramach ogranicza się tylko do okoliczności istotnych dla konkretnych, samodzielnych przesłanek z art. 239b § 1 O.p. i w żadnej mierze nie odnosi się do decyzji podatkowej w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.