III SA/Gl 1742/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11134 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 10 września 2013 r. sygn. akt I FSK 640/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1251/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych zaś ramach podniósł, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., określające stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od 9 lipca 2004 r. do 31 marca 2009 r. ustalił, że w tym czasie E. N. - M. dokonywała dostaw niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w prawie własności nieruchomości, działek zabudowanych i prawa wieczystego użytkowania, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzając należnego podatku, z wyjątkiem rozliczeń za I kwartał 2005 r., IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynikało, że w 1998 r. skarżąca z mężem J. M. i małżonkami B. i K. J. nabyła nieruchomości w S. i Z. na współwłasność od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w S. została dokonana przez gminę w 1999 r., na wniosek i na koszt nabywców przedmiotowej nieruchomości, która zyskała przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek, począwszy od 2001 r. - w S. i następnie 2004 r. - w Z. . Nieruchomość w R. została nabyta na współwłasność w1999 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w drodze przetargu. Grunt o powierzchni [...] m2 był niezabudowany i stanowił nieruchomość rolną. Skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości planowali na niej uprawę wierzby energetycznej, a teren - całkowicie zdegradowany w momencie nabycia - został w tym celu zrekultywowany. W czerwcu 2000 r. zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (m.in. na wniosek J. M. ) i w związku z tym przeznaczenie przedmiotowego gruntu, zaś sprzedaż działek z tej nieruchomości została podjęta w 2006 r. Do chwili podziału geodezyjnego i sprzedaży działka była wykorzystywana rolniczo. Środki na nabycie pochodziły z majątku wspólnego małżonków M. , uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Odnośnie kolejnej nieruchomości ustalono, że małżonek skarżącej udzielił "A" Sp. z o.o. dwóch pożyczek. W celu odzyskania swojej wierzytelności skarżąca i jej małżonek wyrazili zgodę na nabycie (na współwłasność do majątku wspólnego) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. oraz prawa własności budynku hotelowego. Umowa została zawarta w 2004 r. Cena została skompensowana z wierzytelnością z tytułu pożyczek. Strona wyjaśniła, że zakup był wymuszony potrzebą ochrony własnych interesów - tylko w ten sposób małżonek strony mógł odzyskać pożyczone środki. Nieruchomości lokalowe oraz fragment gruntu w użytkowaniu wieczystym zostały sprzedane w latach 2004-2006, a środki stąd pozyskane przeznaczono na potrzeby własne, tj. utrzymanie i remont pałacu oraz innych nieruchomości w S. . Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży miały cechy działalności gospodarczej. Podkreślił, że teren w S. i R. zakupiony został celem jego wykorzystania w sposób ciągły, dla celów zarobkowych (sprzedawano działki z wybudowanymi przez podatnika domami), przy czym sprzedaż realizowana była w warunkach wskazujących na działalność profesjonalną, choćby z uwagi na fakt, iż w latach 2001-2009 z samej tylko nieruchomości w S. sprzedano 155 działek budowlanych. Organ zwrócił uwagę, że większość zakupionych nieruchomości nie była wykorzystywana do celów osobistych, natomiast nabycia nieruchomości w K. oraz w K. dokonano z zamiarem ich zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 187 ust. 1 i art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niepełny, wybiórczy i niekompletny sposób, noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu prawnego skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w datach dokonania spornych transakcji oraz przedmiotu kwestionowanych sprzedaży, a w konsekwencji uznaniem, że zbycie gruntu stanowiło świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a nie nosiło cech rozporządzania majątkiem osobistym. Strona zarzuciła także organowi: podjęcie decyzji w sprawie z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p, przez faktyczny brak uzasadnienia rozstrzygnięcia, uzasadnienie organu stanowiło jedynie relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczało się do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej; ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa; naruszenie zasady zaufania, tj. art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), w związku z art. 31 - 46 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), przez błędne przyjęcie, że uczestnictwo współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w transakcji konstytuuje go jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT. Dodatkowo wskazano na uchybienie art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, przez niezastosowanie powołanych przepisów oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu sprawy. Ponadto zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej uchybienie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz art. 41 ust. 12- 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 195 - 222 Kodeksu cywilnego, przez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. Wyrokiem z 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1251/12 WSA w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że brak jest podstaw do jej uwzględnienia. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, uznał, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącą w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbywanie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że jej działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd podkreślił, że czynności te w ogóle nie dotyczyły majątku osobistego strony, w rozumieniu art. 33 pkt 1-10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można – zdaniem Sądu – uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 ustawy). Sąd przyjął, że oceniając odrębnie każde z działań skarżącej, w oderwaniu od innych zdarzeń, można byłoby je zakwalifikować do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru skarżącej, jaki przyświecał jej na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych oraz z niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. WSA – powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz szereg innych orzeczeń NSA i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – przyjął, że w niniejszej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w ramach obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych; uzbrojenie terenu w media; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. W ocenie Sądu, działania te niewątpliwie potwierdzały intencje podatnika – zakupu nieruchomości i szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia ich atrakcyjności i – tym samym – wartości. Sąd podkreślił, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez skarżącą nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego (art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u.), jak i prawa wspólnotowego (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), do uznania, iż skarżąca w odniesieniu do spornych czynności, dotyczących przeniesienia udziału we współwłasności gruntu, działała w charakterze podatnika VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżąca obowiązana była – zdaniem Sądu – do uiszczenia podatku VAT z tytułu opisanych dostaw w stawce 22 %. Za chybiony Sąd uznał ponadto zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został właściwie oceniony przez organ podatkowy. E. N. M. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na: a. naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku: - przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, - pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej, - stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej, b. naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. na skutek dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej; - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje zostały dokonane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej, a więc działającą w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji, że transakcje te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy należało uchylić decyzję, jako wadliwą, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona, II. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w datach spornych transakcji, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne transakcje sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zostały zrealizowane przez skarżącą w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającą jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały dokonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem skarżącej, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji skarżąca nie posiadała statusu podatnika VAT. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2013 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji, polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać za odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów, co potwierdza uchwała (7) NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11, Lex nr 964566), lecz nie wyciągnął z tego stwierdzenia prawidłowych wniosków, dokonując oceny prawidłowości opodatkowania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi, według stawki 22%, w sytuacji gdy – jako dostawy towarów – należało je opodatkować stawką obniżoną 7%. Skoro bowiem w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle, również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), która objęta jest stawką 7%, sprzedaż (dostawa) związanego z tym obiektem gruntu, którego wartość nie będzie wyłączona z podstawy opodatkowania dostawy tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7%. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki7% (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. – do 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – od 1 stycznia 2008 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przedmiotem przyjętych do opodatkowania transakcji była sprzedaż udziałów w gruntach zabudowanych domami jednorodzinnymi – w różnym stopniu zaawansowania budowy, która została opodatkowana stawką 22% jako sprzedaż udziału w nieruchomości, zamiast stawką 7%, jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego wraz z gruntem, Sąd pierwszej instancji nie kwestionując stawki tego opodatkowania dopuścił się naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponadto NSA stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Po wtóre podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 640/13 NSA stwierdził, że przedmiotem przyjętych do opodatkowania transakcji była sprzedaż udziałów w gruntach niezabudowanych i zabudowanych domami jednorodzinnymi – w różnym stopniu zaawansowania budowy. Sprzedaż działek zabudowanych winna być opodatkowana stawką 7%, jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego wraz z gruntem. Całość transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7% (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. – do 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – od 1 stycznia 2008 r.). W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, co oznacza, że w tym zakresie podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku III SA/Gl 1251/12 z 9 października 2012 r. Biorąc pod uwagę podniesione wyżej związanie Sądu ponownie rozpatrującego skargę wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny podjąć procedowanie w sprawie z uwzględnieniem wyżej powołanych tez zawartych w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 640/13, które WSA przytoczył powyżej. W szczególności winien uwzględnić, że jeśli w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle lub ich części, również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego lub udziału w takim obiekcie (PKOB 11), która objęta jest stawką 7%, to sprzedaż (dostawa) związanego z tym obiektem gruntu, którego wartość nie będzie wyłączona z podstawy opodatkowania dostawy tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7%. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7% (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. – do 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – od 1 stycznia 2008 r.). Z powyższego uzasadnienia wynika, że naruszenie prawa, jakiego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydając wyrok o sygn. akt III SA/Gl 1251/12polega na tym, że nie zakwestionował błędnie zastosowanej przez organ stawki podatkowej w wysokości 22% dla dostawy udziałów w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach, która z natury rzeczy obejmuje także grunt, na jakim budynek jest posadowiony, a jego wartość nie podlega wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania. Oznacza to, że z podniesionych przez NSA względów zaskarżona decyzja jest wadliwa tylko w odniesieniu do tych kwartałów lat 2007, 2008 i 2009 objętych zaskarżoną decyzją, w których strona dokonywała zbycia nieruchomości zabudowanych i Sąd orzekający tę okoliczność uwzględnił. Uchylił jednak decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w pełnym zakresie, albowiem wziął pod uwagę fakt, że w odniesieniu do niektórych transakcji obowiązek podatkowy powstał w części w innym okresie, niż miało miejsce zbycie nieruchomości. Dotyczy to m.in. podatku należnego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [... ] oraz Rep. A nr [...] , co do którego określono, że kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2007r. wynosi [...] ,- zł a kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2007r. – [...],- zł. Podobnie jest w przypadku umowy zawartej za nr Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] , gdzie kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. wynosiła [...] ,- zł, a kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...] ,- zł, zatem organ uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...] ,- w I kwartale 2009r. w stosunku do kwoty [...] ,-zł. Analogicznie w przypadku objętym aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] , gdzie kwota zapłacona przez nabywców wynosiła: w IV kwartale 2008r. – [...] ,- zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. [...] ,- zł, wobec czego w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...] ,- zł i w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty [...] zł. Zatem odmienne od dotychczasowego rozliczenie podatku w miesiącach, w których zawarto umowy sprzedaży gruntu zabudowanego (a ściślej – budynku posadowionego na tym gruncie) mogło w efekcie przełożyć się również na rozliczenie w podatku VAT w miesiącach, w których zawarto jedynie transakcje dotyczące gruntu niezabudowanego, a więc takie, do których wyrok NSA bezpośrednio się nie odnosi, co winien zweryfikować organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wobec powyższego, jako że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez opodatkowanie transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej błędną stawką podatkową, jak i prawo procesowe w tym samym stopniu – poprzez zaniechanie uchylenia wadliwej decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. nakazującego – w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, przy czym niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.