III SA/Gl 1764/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi) oddala skargę. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1778/11 którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stan sprawy jest następujący: Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił E. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Decyzja organu I instancji została doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi strony P. M. w dniu [...] r. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego) E. G. reprezentowany przez pełnomocnika P. M. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie od tej decyzji. W tym samym dniu ( oba pisma wpłynęły [...] r.) pełnomocnik strony wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania co uzasadnił tym, że przebywał na zwolnieniu lekarskim od dnia [...] r., a to spowodowało niemożność złożenia odwołania od zaskarżonej decyzji w terminie. Podał, że doznał poważnych powikłań po wypadku drogowym, w którym uczestniczył jako poszkodowany i stanowiło to przeszkodę nie do przezwyciężenia. Powikłania były na tyle poważne, że nie mógł opuszczać mieszkania z zaleceniem lekarskim, iż chory powinien leżeć. Zaznaczył, że w dalszym ciągu musi przebywać pod kontrolą lekarza. Przedłożył kopię zaświadczenia lekarskiego, wystawionego w dniu [...] r. na druku ZUS ZLA stwierdzającego niezdolność do pracy od [...] r. do [...] r. oraz zawierającego wskazanie, że chory powinien leżeć, a ponadto skierowanie od lekarza rodzinnego do poradni neurologicznej z tego samego dnia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wydał zaskarżone postanowienie odmawiające przywrócenia wnioskowanego terminu i tym samym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 223 § 1 i § 2 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 czerwca 2011 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 11 lipca 2011 r.. Natomiast odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia pełnomocnik strony złożył w dniu 19 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego). W pierwszej kolejności organ rozpatrzył wniosek o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał na ustawowe przesłanki przywrócenia terminu zawarte w art. 162 § 1 i § 2 O.p., a to wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienie braku winy uchybienia terminowi, dochowanie 7 dniowego terminu do wniesienia wniosku liczonego od ustania przyczyny uchybienia terminowi, wreszcie dopełnienia jednocześnie z wniesieniem wniosku czynności, dla której termin był ustanowiony. Wskazał organ, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania , co jest kluczową przesłanką zasadności wniosku o przywrócenie terminu, gdzie powinien być brany pod uwagę obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego dbającego należycie o swoje interesy. Podkreślił iż szczególne oczekiwania w tym zakresie wydają się zasadne zwłaszcza wobec profesjonalnego pełnomocnika, który powinien zorganizować pracę w taki sposób, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy tez innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów. (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. I FSK 184/07). Organ wskazał, iż o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem organu przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazującego wyłącznie, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu ( choroba) bez uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu nie jest wystarczający dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ wskazał ponadto, że choroba udokumentowana stosownym zaświadczeniem, sama w sobie nie wystarcza do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Wskazał również, że to stronę obciąża ciężar uprawdopodobnienia faktu, z którego wywodzi skutek prawny. Skoro strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi uzasadniona jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. E. G. działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego S. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - przepisu art. 162 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 , art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu pomimo uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu oraz poprzez przyjęcie, że nagła choroba pełnomocnika spowodowana wypadkiem drogowym, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodobnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało wpływ na wynik sprawy, - przepisu art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy (Dz.U. Nr 145, poz. 1219) przez uznanie, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu poświadczającego niezdolność do pracy, tj. sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa ( j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 77, poz. 512). Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił że w przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy (Dz. U. Nr 145, poz. 1219) stwierdził, że nie kwestionuje autentyczności czy też zgodności z prawdą zaświadczenia lekarskiego o czasowej niezdolności do pracy pełnomocnika strony, jednak samo zaświadczenie nie mogło przesądzić, że wnioskodawca uprawdopodobnił brak winy w niedotrzymaniu terminu, w sytuacji gdy nie wykazano zarazem niemożności działania, pomimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężeniu istniejącej przeszkody. Wskazał, że ówczesny pełnomocnik skarżącego P. M. poprzestał na stwierdzeniu, że choroba była następstwem uprzedniego wypadku drogowe bez wykazania, że nie mógł opuszczać mieszkania z powodu zalecenia lekarskiego, rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że brak było możliwości skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ponadto okoliczności związane z chorobą pełnomocnika nie zostały w żaden sposób wyjaśnione. W konkluzji stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze nie wnoszą nowych elementów do sprawy, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w wystarczającym zakresie oraz znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa przytoczonych i uzasadnionych w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził iż skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. akt III Sa/GL 1778/11 uchylił sporny akt administracyjny. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest kwestia skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowych z 20 czerwca 2011 r. - fakt doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 czerwca 2011 r. (osobisty odbiór) wynika z akt administracyjnych. Organ podatkowy prawidłowo w tej sytuacji ustalił, że ustawowy termin do złożenia odwołania od tejże decyzji upłynął z dniem 11 lipca 2011 r., a więc odwołanie skarżącego nadane w placówce pocztowej 19 lipca 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem tego terminu. Odnosząc się do postanowienia w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania Sąd podzielił natomiast zarzut skargi stwierdzając, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 162 O.p., nie uwzględniając wniosku skarżącego w tym przedmiocie z powodu tego, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania stosownej czynności. Przywołując treść ww. przepisu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, Sąd wskazał, że pełnomocnik skarżącego we wniosku powołał się na niemożność dochowania terminu do złożenia odwołania wywołaną zdarzeniem nagłym i niezależnym od jego woli. W szczególności fakt niedochowania terminu tłumaczył niezdolnością do pracy, potwierdzoną zaświadczeniem lekarskim, spowodowaną zdarzeniem drogowym, w którym został poszkodowany. Niezdolność pełnomocnika skarżącego do pracy w dniach od [...] r. nie była przy tym kwestionowana. Z zaświadczenia lekarskiego wynikało, że chory powinien był leżeć. Oprócz zaświadczenia lekarskiego, pełnomocnik skarżącego otrzymał również skierowanie do poradni neurologicznej celem dalszego leczenia. Okres niezdolności do pracy obejmował więc ostatni dzień ustawowego terminu przewidzianego do wniesienia odwołania od decyzji. A zatem W ocenie Sądu należało przyjąć hipotezę, że gdyby nie niezdolność do pracy pełnomocnika skarżącego w dniu 11 lipca 2011 r., termin do wniesienia odwołania mógł zostać dochowany. Sąd stwierdził przy tym, że w takiej sytuacji nie można podzielić argumentacji organu podatkowego, iż tej okoliczności skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Sąd zwrócił uwagę, że zaświadczenie lekarskie jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 O.p., sporządzonym przez inną jednostkę niż organ władzy publicznej – uprawnionego lekarza, jest to dokument stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, posiadający przymiot dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości. Dodatkowo powołał się na regulacje dotyczące zasad wystawiania zwolnień lekarskich zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 65, poz. 741). W konsekwencji Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącego w okresie od 11 lipca 2011 r. do 18 lipca 2011 r. był chory i powinien był leżeć, co wynika z dokumentu – zaświadczenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej wydanego przez lekarza medycyny P. G. specjalistę medycyny rodzinnej. Skoro zatem P. M. był chory w dniu [...] r., kiedy nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Tym samym w ocenie Sądu pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, ponieważ obiektywnie wykazał dokumentem urzędowym oraz własnymi wyjaśnieniami, że na skutek wypadku drogowego wystąpiły powikłania uniemożliwiające mu opuszczanie mieszkania, a więc zachował wymagany miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz to, że nie dopuścił się chociażby lekkiego niedbalstwa, niedbalstwa, jak również brak było winy nieumyślnej. Podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania dopełniono czynności, dla której był określony termin. Twierdzenie, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego zalecającego leżenie i dalsze leczenie nie jest uprawdopodobnieniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi Sąd uznał za błędne i bezpodstawne. W skardze kasacyjnej do NSA Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 O.p., na skutek odmowy przywrócenia terminu z powodu tego, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w jego uchybieniu. Organ zwrócił uwagę, że na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt, że pełnomocnik skarżącego miał problemy zdrowotne i od [...] r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, co potwierdzało przedłożone w sprawie zaświadczenie lekarskie. Organ zwrócił jednak uwagę, że zaświadczenie to dowodziło jedynie, że po stronie pełnomocnika skarżącego zaistniała przyczyna, która uniemożliwiła temu pełnomocnikowi (a tym samym stronie) złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w stosownym terminie. Czym innym jest jednak wykazanie, że taka przeszkoda w ogóle zaistniała, a czym innym uprawdopodobnienie, że strona (jej pełnomocnik) w sytuacji wystąpienia tej przeszkody dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia jej skutkom. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pełnomocnik skarżącego we wniosku nie wskazał żadnej okoliczności, która by świadczyła o braku jego winy w uchybieniu terminowi, w szczególności nie wykazał, że nie mógł posłużyć się inną osobą w celu terminowego złożenia odwołania, co w sytuacji gdy wykonywał on działalność w ramach kancelarii prawnej, zatrudniającej wielu adwokatów, radców prawnych i innych pracowników, nie jest wiarygodne. W konsekwencji postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z 27 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1279/12 uznał zasadność argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok z przyczyn wskazanych poniżej, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Za niesporną NSA w sprawie uznał kwestię prawidłowości doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) w dniu 27 czerwca 2011 r. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Za istotę sporu uznano zasadność odmowy przez organ podatkowy drugiej instancji przywrócenia stronie terminu do wniesienia ww. środka zaskarżenia i ocenę w tym zakresie Sądu pierwszej instancji, iż przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że ów pełnomocnik był niezdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych w okresie [...] r., samo w sobie stanowi podstawę do uznania, że strona uprawdopodobniła (jak tego wymaga art. 162 § 1 O.p.), iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji bez swojej winy i w związku z tym organ odwoławczy niesłusznie odmówił tejże stronie przywrócenia terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. Po przywołaniu regulacji art. 162 O.p. NSA stwierdził, iż strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. Ni zgodził się NSA z oceną Sądu pierwszej instancji, iż pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, ponieważ obiektywnie wykazał dokumentem urzędowym oraz własnymi wyjaśnieniami, że na skutek wypadku drogowego wystąpiły powikłania uniemożliwiające mu opuszczanie mieszkania, a więc zachował wymagany miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy i nie dopuścił się chociażby lekkiego niedbalstwa, jak również brak było winy nieumyślnej. W ocenie NSA brak było podstaw aby w niniejszej sprawie przyjąć, że samo złożenie przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego jego niezdolność do pracy w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania ze względu na zły stan zdrowia, można było oceniać w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia braku winy tegoż pełnomocnika, a co za tym idzie – skarżącego w niedochowaniu terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. NSA podkreślił, że z przedmiotowego zaświadczenia wynika jedynie, że pełnomocnik skarżącego w danym okresie ze względu na stan zdrowia nie był zdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych. Jednak sam fakt dysponowania przez stronę takim zaświadczeniem lekarskim nie uprawdopodabnia w żadnym stopniu braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z zaświadczenia tego nie wynika bowiem, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego, pełnomocnik ten dołożył należytej staranności – wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi – aby zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji za wadliwą NSA uznał ocenę Sądu I instancji w zakresie przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., gdzie pozostawiono poza zakresem tej oceny kwestię należytej staranności pełnomocnika skarżącego. NSA zauważył, iż Sąd nie rozważył, czy strona uprawdopodobniła, że wobec złego stanu zdrowia skutkującego niemożnością złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej przez pełnomocnika skarżącego osobiście, pełnomocnik ten podjął stosowne działania w celu terminowego dokonania przedmiotowej czynności, jak chociażby próbę wyręczenia się w tym zakresie inną osobą i czy w tym względzie nie dopuścił się choćby najlżejszego niedbalstwa. Wskazał przy tym, iż WSA w Gliwicach te same okoliczności rozpatrywanej sprawy ocenił odmiennie w wyrokach z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1022/11 i I SA/Gl 1025/11), co tym bardziej powoduje konieczność ponownego rozważenia przez Sąd I instancji w tej sprawie, czy po stronie składającego wniosek o przywrócenie terminu spełnione zostały w pełni przesłanki określone w art. 162 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, iż złożenie przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego jego niezdolność do pracy w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania ze względu na zły stan zdrowia, nie stanowi podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. NSA stwierdził, iż sam fakt dysponowania przez stronę takim zaświadczeniem lekarskim nie uprawdopodabnia w żadnym stopniu braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z zaświadczenia tego nie wynika bowiem, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego, pełnomocnik ten dołożył należytej staranności – wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi – aby zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tym też zakresie nakazał dokonanie ponownej oceny. Oceniając zatem ponownie wniosek strony trzeba stwierdzić, iż sporne postanowienie odpowiada prawu. Choroba strony lub jej pełnomocnika jako przyczyna nieterminowego dokonania czynności procesowej stanowiła przedmiot licznych orzeczeń sądów administracyjnych i powszechnych (wymienionych m.in. w wyroku NSA z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2125/09), w których jednoznacznie przyjmowano, że przedłożenie zaświadczenia lekarskiego bez wykazania, iż choroba ta wywołała niemożność działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu nie jest wystarczającą przesłanką uchylenia się od skutków spóźnionego podjęcia czynności przez organem czy sądem. We wspomnianym wyroku z dnia 23 marca 2011 r. NSA, nie kwestionując, że stan chorobowy nie może być postrzegany w kategorii winy chorego, wskazał, że "nieuprawdopodobnienie braku winy nie jest związane z faktem choroby, tylko z niepodjęciem działań zmierzających do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (a więc z niedochowaniem należytej staranności w prowadzeniu sprawy)". Zwrócił także uwagę, że ogólnikowość wyjaśnień wnioskodawcy, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia lekarskiego, bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba ta uniemożliwiła złożenie odwołania, nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. Jak wynika z akt pełnomocnik strony przedłożył wspomniane wyżej zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, iż w dniu 12 lipca 2011 r. (a więc w pierwszym dniu po zakończeniu okresu na wniesienie odwołania) jego stan zdrowia pozwalał na zgłoszenie się do ambulatoryjnej placówki medycznej (poradni lekarza POZ), w której stwierdzono, że od dnia poprzedniego był niezdolny do pracy i zalecono mu leżenie w domu. Dokument ten, został złożony wraz z lakoniczną informacją, że "niemożność złożenia odwołania od skarżonej decyzji spowodowana była poważnymi powikłaniami powstałymi po wypadku drogowym, w którym uczestniczyłem jako poszkodowany i stanowiło to przeszkodę nie do przezwyciężenia". Do wniosku dołączono także skierowanie do poradni neurologicznej zawierające wniosek o objęcie pacjenta stałym leczeniem. W tak zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy za słuszną uznać należy odmowę przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wobec E. G. Argumentacja bowiem dotycząca przebywania P. M. na zwolnieniu lekarskim od [...] do [...]r . z uwagi na poważne powikłania po wypadku drogowym, dolegliwości zdrowotne z tym z związane i niemożność wychodzenia z mieszkania nie uzasadnia stwierdzenia, iż pełnomocnik strony nie mógł bez swej winy dotrzymać ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Odwołując się bowiem do treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uchybiony termin należy przywrócić na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, zauważyć należy, iż przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jednak w ocenie Sądu na tle stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez E· G. nie można zaliczyć samego faktu przebywania na zwolnieniu lekarskim przez pełnomocnika strony P. M. . Ten fakt dla pełnomocnika strony nie stanowił bowiem przeszkody nie pozwalającej na wyręczenie się inną osobą przy sporządzeniu odwołania i jego wniesieniu do organu. Z treści wniosku i załączonych do niego dokumentów absolutnie nie wynika, że wnioskodawca korzystający z placówki lecznictwa otwartego i skierowany do leczenia w domu nie mógł przeprowadzić żadnej rozmowy telefonicznej (wysłać maila), aby zlecić dokonanie czynności procesowych swojemu współpracownikowi albo samemu podatnikowi. Ten ostatni mógł przecież w terminie wyrazić wolę zaskarżenia decyzji organu I instancji i zobowiązać się do merytorycznego uzupełnienia odwołania. Skuteczne byłoby także wniesienie odwołania dotkniętego brakami dotyczącymi np. podpisu, pełnomocnictwa dla kolejnego pełnomocnika, czy uzasadnienia zarzutów, które zostałyby uzupełnione w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak to stwierdzono w orzecznictwie, w odróżnieniu od nagłej choroby, która nie pozwala na wyręczenie się inną osobą, nawet długotrwała niedyspozycja nie wyklucza dokonania konkretnej czynności procesowej (sporządzenia odwołania) i nadania tego pisma za pośrednictwem poczty - osobiście lub przez domownika (por. wyrok NSA z dnia 19.09.2000 r. sygn. akt I SA 1072/00, wyrok NSA z 1.03.1999r. sygn. akt II SA 45/99, wyrok NSA z 30.12.1999r. sygn. akt III SA 1259/98). W opisanej sytuacji istniejące możliwości, które stały przed pełnomocnikiem E. G. , by mimo choroby dochować terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a z których nie skorzystano pozwalają zdaniem Sądu przyjąć, że odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była zasadna. Odnotować także należy, iż w analizowanym wniosku o przywrócenie terminu nie wyjaśniono także w żaden sposób, że niemożliwe było powierzenie złożenia (nadania) odwołania domownikom pełnomocnika. Podkreślić trzeba także, że mimo, iż P. M. nie jest adwokatem ani radcą prawnym to jak wynika z akt sprawy reprezentuje "A" Oddział w B. . Jest zatem osobą zajmującą się zawodowo reprezentowaniem interesów klientów wielodziałowego podmiotu, który – jak wynika ze strony internetowej - zatrudnia wielu prawników, w tym także licznych adwokatów i radców prawnych. W tym stanie rzeczy trudno przyjąć, że wykazano należytą staranność w prowadzeniu sprawy, w toku której choroba pełnomocnika nie spowodowała zlecenia podejmowania dalszych pilnych, terminowych czynności innemu pracownikowi "A". Nie może zresztą budzić wątpliwości, że należyta staranność osoby zawodowo zastępującej podatników przez organami skarbowymi (także tej, która prowadzi działalność samodzielnie) wymaga zabezpieczenia interesów jej klientów na wypadek nagłej choroby czy innych nieprzewidzianych zdarzeń losowych, uniemożliwiających osobiste prowadzenie spraw. Stwierdzić zatem należy, iż pełnomocnik E. G. wnioskujący o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie uprawdopodobnił, że choroba skutkująca niezdolnością do pracy uniemożliwiła terminowe wniesienie odwołania za pośrednictwem osób trzecich. Nie podał także żadnych innych okoliczności, które wskazywałyby, iż zadbał o nieprzerwane podejmowanie czynności procesowych w razie jego choroby, a z przyczyn niezawinionych procedura ta nie mogła być w dniu [...] r. wdrożona. Jak więc wykazano powyżej odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zastosował art. 162 Ordynacji podatkowej i właściwie przypisał pełnomocnikowi E G. obowiązek uprawdopodobnienia przesłanki określonej w tym przepisie. Taki też pogląd co do oceny okoliczności faktycznych nie mogących uzasadniać przychylenia się do wniosku o przywrócenie terminu w zakresie podatku zryczałtowanego podatku dochodowego wyraził WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I Sa/GL 10228/11 z dnia 4 kwietnia 2012r., który to pogląd skład orzekający w całości podziela . Końcowo zauważyć należy, iż zasadnie organ odwoławczy stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem wskazana powyżej decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 czerwca 2011 r., zatem termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał z dniem 11 lipca 2011 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji sporządzone przez pełnomocnika podatnika, P. M. zostało wniesione w dniu 19 lipca 2011 r., (data stempla pocztowego) czyli po terminie wynikającym z art. 223 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji gdy podnoszone w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie skarga musiała podlegać oddaleniu .