II FSK 2125/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 371/09 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 371/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który zainicjował postępowanie w sprawie, złożony został jedynie z ostrożności procesowej, bowiem Skarżąca przede wszystkim kwestionuje skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu I instancji została Skarżącej skutecznie doręczona 18 grudnia 2008 r., tj. w dacie odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika spółki, w trybie art. 153 § 2 w zw. z art. 148 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej przez odmowę przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Sąd I instancji wskazał, że przepis powyższy wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale także uprawdopodobnienia, że przyczyna ta była niezależna od woli i wiedzy podatnika. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i piśmiennictwie Sąd zauważył, że okolicznością faktyczną uzasadniającą brak winy może być nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Powołując się na chorobę, jako fakt uniemożliwiający dokonanie czynności procesowej, strona (pełnomocnik) powinna zatem wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawiał ją możliwości podjęcia działania, w tym także przez inną osobę. Tymczasem w niniejszej sprawie we wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik Skarżącej polemizował szeroko ze skutecznością doręczenia decyzji, natomiast w kwestii samego przywrócenia terminu ograniczył się do wskazania, że w dniach od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. był niezdolny do wykonywania czynności zarobkowych, co potwierdzało przedłożone zaświadczenie lekarskie oraz że łączna objętość doręczonych mu 3 decyzji (ponad 900 stron) nie pozwoliła na sporządzenie odwołania w terminie. Sąd I instancji zauważył, że nieco szerszy opis choroby i jej przebiegu oraz skutków pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi. Zdaniem Sądu z lakonicznego twierdzenia zawartego we wniosku, jak również z treści zaświadczenia, trudno jest wnioskować bezpośrednio o niemożliwości wniesienia odwołania, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest środkiem sformalizowanym. Tym samym nie można uwzględnić argumentów pełnomocnika co do wpływu obszerności decyzji na uchybienie terminu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż choroba pełnomocnika spółki nie stanowiła uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, skoro spółka ta ustanowiła dwóch pełnomocników, wykonujących swoje czynności w jednym miejscu. Organ podejmował próby (bezskuteczne) doręczenia decyzji także temu drugiemu pełnomocnikowi. Sąd zauważył, że akcentowany w skardze fakt niezdolności drugiego pełnomocnika do wykonywania swoich czynności z uwagi na zagrożenie ciąży, nie został podniesiony we wniosku o przywrócenie terminu, a więc nie mógł stanowić przesłanki eskulpacyjnej. Organ miał zatem prawo przyjąć, że nawet w sytuacji, gdy choroba utrudniała sporządzenie odwołania K.M., to dochowanie należytej staranności zobowiązywało go do powiadomienia drugiego pełnomocnika o wydaniu decyzji oraz rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania. Brak jest ponadto podstaw by dać wiarę temu, że K.M. nie wiedział o wydaniu decyzji, których przyjęcia odmówił. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym na spoczywający na zainteresowanym ciężar wykazania okoliczności świadczących o braku winy w uchybieniu terminowi. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), w związku z art. 148 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, że "kwestia legalności działań organu polegających na ustaleniu adresu pełnomocnika oraz próbie doręczenia pism na ten adres pozostaje de facto bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia", co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku i przyjęcie, że wystąpienie innej, niż ustalona przez organ, przesłanki zastosowania doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej sanuje prawidłowość tego doręczenia, a zatem wykroczenie poza granicę kontroli legalności działania administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię, wskutek przyjęcia, że nagła choroba pełnomocnika, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy, przez uznanie, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy doradcy podatkowego, będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu, iż był on niezdolny do sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania od decyzji z 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię, wskutek przyjęcia, że pełnomocnik, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, powinien we wniosku o jego przywrócenie podać przesłanki eskulpacyjne dotyczące innej osoby, mimo że nie podejmowała ona żadnych czynności w sprawie, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie wyroku, wskutek przyjęcia, że odwołanie w postępowaniu podatkowym jest środkiem niesformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu zwolniony jest z obowiązku wyjaśnienia powziętych wątpliwości w przedmiocie zawinienia w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jest uwzględnienia. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji błędnie ocenił kwestię dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjął skuteczność doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r. Nadto w ocenie kasatora uznanie przez Sąd I instancji zbyteczności dokonania oceny legalności działania organu w zakresie uzyskania prywatnych adresów zamieszkania pełnomocników stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych i ustrojowych. Autor skargi kasacyjnej zanegował także pogląd Sądu I instancji o możliwości zastosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zbliżający się upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanka taka nie została powołana przez organ, a zatem Sąd wykroczył poza zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Odnosząc się do meritum sprawy kasator podkreślił, że błędem jest przyjęcie, iż choroba pełnomocnika nie stanowi niezawinionej przyczyny uchybienia terminowi. Stan chorobowy nie może być bowiem postrzegany w kategorii winy chorego. Pojęcie winy związane jest ze sferą wolicjonalną, czego nie można powiedzieć o stanie zdrowia. Tym samym wykładnia art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadząca do uznania choroby pełnomocnika za zawinioną przyczynę uchybienia terminowi narusza w istotnym stopniu tę regulację. Kasator podkreślił, że w toku postępowania udowodniono, iż stan zdrowia pełnomocnika uniemożliwiał mu we wskazanym okresie wykonywanie czynności zawodowych. W jego ocenie wyrażane w orzecznictwie poglądy, że samo zaświadczenie lekarskie nie jest wystarczającą przesłanką eskulpacyjną, nie mogły mieć zastosowania w sprawie, o czym przesądzają regulacje dotyczące zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego czasową niezdolność do pracy. Zaświadczenie takie jest dokumentem urzędowym, a jego wydanie następuje ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju i warunków pracy. Przedłożone w sprawie zaświadczenie bezpośrednio zatem stwierdzało niezdolność pełnomocnika do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji. W tej sytuacji przyjęcie, iż choroba pełnomocnika nie uniemożliwiała mu wniesienia odwołania, nastąpiło z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że nie istniała możliwość posłużenia się przez pełnomocnika inną osobą – drugi pełnomocnik spółki od dłuższego czasu nie wykonywał już czynności związanych z reprezentacją tej spółki ze względu na stan zdrowia. Zauważył, że w ówczesnym stanie prawnym nie było możliwości udzielenia przez doradcę podatkowego substytucji, a nawet gdyby taka możliwość istniała, miałaby ona charakter hipotetyczny. Sporządzenie bowiem i wniesienie odwołań od decyzji obejmujących łącznie ponad 900 stron przez osobę, która nie znała wcześniej stanu sprawy, nie zabezpieczałaby interesów spółki. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się przy tym z wyrażonym przez Sąd I instancji poglądem o niesformalizowanym charakterze odwołania, uregulowanego w art. 222 Ordynacji podatkowej. Zanegował także pogląd o konieczności podnoszenia okoliczności dotyczących innej, niż wnioskodawca, osoby – w tym przypadku drugiego pełnomocnika. Zauważył, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykazano, iż ze względu na stan zaawansowanej ciąży i groźbę poronienia drugi z pełnomocników spółki od początku grudnia 2008 r. nie wykonywał czynności zawodowych. Nawet zatem gdyby działanie/zaniechanie tego pełnomocnika podlegało ocenie w sprawie, z całą pewnością nie nosiło ono cech zawinienia. Aby jednakże możliwe było ustalenie tej okoliczności organ powinien podjąć stosowne czynności wyjaśniające, do czego jest zobligowany na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku tego organ nie wywiązał się. Kasator wyjaśnił też, że drugi pełnomocnik, mimo formalnego umocowania do reprezentowania spółki, nie podejmował żadnych czynności w sprawie, nie był również adresatem pism, w związku z tym, wnosząc o przywrócenie terminu, pełnomocnik nie podnosił (mimo ich zaistnienia) argumentów zmierzających do wykazania braku winy tego drugiego pełnomocnika. O wątpliwościach organu co do drugiego pełnomocnika dowiedziano się z postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, co pozbawiło Skarżącą możliwości wyjaśnienia tej okoliczności wcześniej niż w skardze, a co zostało przez Sąd I instancji uznane za spóźnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej powołując się na możliwość rozszerzenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych w trybie art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wskazał, iż w sprawach II SA/Wa 1118/10 i II SA/Wa 964/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przeciwieństwie do WSA we Wrocławiu, dokonał kontroli legalności działań organu podatkowego I instancji na tle przepisów regulujących prawo do prywatności i ochronę danych osobowych. Stwierdził mianowicie, że organ ten nielegalnie pozyskał, przetwarzał i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu domowe adresy pełnomocników. Pełnomocnik wywiódł ponadto, że także adres przy ul. W. w W., pod którym doszło do doręczenia pozyskany został nielegalnie. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez pełnomocnika wyroki nie mają wpływu na ocenę działania organu podatkowego, który doręczenia dokonał w miejscu publicznym. Zwrócono też uwagę na to, że wskazane orzeczenia są nieprawomocne i zostały od nich wniesione skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zarówno oceną zachowania przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania, jak również spełnienia przez nią przesłanek do jego przywrócenia. Wyrokami z 25 stycznia 2011 r. w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił mianowicie skargi kasacyjne Skarżącej na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2009 r. Co prawda przedmiotem oceny prawnej w obydwu sprawach była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia innej decyzji (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2008 r. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.), niemniej do jej doręczenia doszło w tych samych, co w niniejszej sprawie, okolicznościach faktycznych. Świadczą o tym chociażby znajdujące się w aktach sprawy adnotacje pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że wraz z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. próbowano również doręczyć wspomnianą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Potwierdził to także stawający przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej, oświadczając, iż znane mu są wyroki z 25 stycznia 2011 r. w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 i że według jego wiedzy w sprawach tych brak jest istotnych różnic co do stanu faktycznego i prawnego (zob. protokół rozprawy z 23 marca 2011 r.). Zauważyć ponadto należy, że w kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej właśnie decyzji domagała się Skarżąca w niniejszej sprawie) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2011 r. w sprawie II FSK 2124/09. Przesądził mianowicie, że powyższa decyzja została skutecznie doręczona 18 grudnia 2008 r. Wskazać w związku z tym należy na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2449/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") to związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Powyższe oznacza, że wyrokiem w sprawie II FSK 2124/09 (jak również wyrokami w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, a co więcej związane są nimi także i strony tego postępowania, gdyż są tymi samymi stronami, które występowały w powyższych sprawach. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie i niezależnie od tych wyroków oceniać zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii prawomocnie w powołanych orzeczeniach przesądzonych. Tym samym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej mogące w ocenie jej autora skutkować nieważnością postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie są zasadne, a szersze odniesienie się do argumentacji kasatora w omawianym zakresie nie jest w przedmiotowej sprawie konieczne. Z tego względu bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest też argumentacja powołana przez pełnomocnika w piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej – w omawianym przypadku jej pełnomocnika (pełnomocników). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że brak winy w tym zakresie został uprawdopodobniony. Wyjaśnienia przede wszystkim wymaga, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności procesowej. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; wyrok NSA z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01, CBOSA). Z argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że w ocenie jej autora organ po otrzymaniu wniosku o przywrócenie terminu powinien we własnym zakresie uprawdopodabniać brak winy w uchybieniu terminu, w tym poprzez aktywne poszukiwanie okoliczności wskazujących na taki brak winy, również takich, na które nie wskazał w żaden sposób wnioskodawca. W przedmiotowej sprawie dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia przeszkód w działaniu przez drugiego z umocowanych przez spółkę pełnomocników. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, stoi bowiem w sprzeczności z wyraźnie wskazanym przez ustawodawcę w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy, którym obciążony został wnioskodawca, a nie organ. Stąd też zwrócić uwagę należy, że nie chodzi o to – jak twierdzi Skarżąca – iż organ a priori założył, że brak działań drugiego pełnomocnika był zawiniony, lecz o to, iż wnioskodawca nie uprawdopodobnił (w odpowiednim czasie – a więc we wniosku o przywrócenie terminu), że brak takiego działania był niezawiniony. Nie zasługuje na aprobatę próba przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ podatkowy. Z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że to nie organ ma uprawdopodobnić zawinienie, ale wnioskodawca ma uprawdopodobnić jego brak. Niedociągnięcia wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie wywierają negatywne skutki dla wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia obiektywnego braku zawinienia. Wniosek taki jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu tego wynika, że nieuprawdopodobnienie na odpowiednim etapie postępowania (a więc w związku ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu) braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione. Bezskuteczne jest przy tym swoiste "uzupełnianie" wniosku na etapie skargi do sądu administracyjnego – powoływanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności uprawdopodabniających brak winy, które należało podnieść we wniosku o przywrócenie terminu nie może bowiem wpłynąć na ocenę prawidłowości i zgodności z prawem postanowienia podjętego w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (gdyż były to okoliczności nieznane organowi na etapie oceny wniosku). W związku z powyższym stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przy nieuprawdopodobnieniu braku winy przez wnioskodawcę organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (por. też np. wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2007 r., I SA/Ol 549/07, CBOSA). Na marginesie powyższego wskazać można dodatkowo, że z wniosku o przywrócenie terminu wynikała zarówno przyczyna uchybienia terminu, jak i to, kiedy ona ustała, a na obowiązek ustalenia właśnie tych okoliczności kładł nacisk Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach. Podkreślić jeszcze raz należy, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu należy do wnioskodawcy, a nie do organu, którego zadanie w tej kwestii sprowadza się do oceny zasadności wniosku. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przyjęcie, że we wniosku o przywrócenie terminu należało uprawdopodobnić brak winy po stronie obu umocowanych do działania w imieniu spółki pełnomocników. Zauważenia w związku z tym wymaga, że w skardze kasacyjnej nie podważano tego, iż drugi z pełnomocników był umocowany w sprawie, a udzielone pełnomocnictwo obejmowało czynność, w dokonaniu której uchybiono terminowi (wniesienie odwołania). Fakt braku umocowania podniesiono dopiero w załączniku do protokołu rozprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona na tę okoliczność argumentacja, dotycząca uwierzytelniania przez doradcę podatkowego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa, nie podważa istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy spółką a drugim pełnomocnikiem. Skoro zatem z akt sprawy wynikało, że dwóch pełnomocników zostało umocowanych do działania w imieniu spółki, prawidłowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko, iż uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu powinno odnosić się do obu pełnomocników. Nie jest wystarczające w tym zakresie odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do tego, że faktycznie drugi z umocowanych pełnomocników w sprawie nie działał, skoro potencjalna możliwość (wynikająca z udzielonego w odpowiednim zakresie pełnomocnictwa) takiego działania istniała. W takiej sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, uprawdopodobnienie braku winy nie może się ograniczać do argumentacji dotyczącej tylko jednego z pełnomocników. W takim wypadku bowiem otwarta pozostaje możliwość złożenia pisma w przewidzianym do dokonania tej czynności terminie przez drugiego z pełnomocników. Skoro w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że z brakiem winy mamy do czynienia w sytuacji, gdy przeszkoda w działaniu była niemożliwa do pokonania przy dołożeniu największej możliwej w danych warunkach staranności, w tym poprzez wyręczenie się inną osobą (np. przez udzielenie substytucji), uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że tym bardziej stosowną argumentacją uprawdopodobnić należy, iż niemożliwe było w danych okolicznościach działanie któregokolwiek z umocowanych w sprawie pełnomocników. Odnosząc powyższe do brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż również z tego przepisu nie wynika, by wystarczające było uprawdopodobnienie braku winy jednego z dwóch umocowanych pełnomocników. Zauważyć co prawda można, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej to "zainteresowany" ma uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez "jego" winy, jednak "zainteresowanym" jest podmiot, którego dotyczy uchybiony termin, a więc w niniejszej sprawie zastępowana przez dwóch pełnomocników spółka. Brak winy Skarżącej (jako podmiotu, któremu upłynął termin do wniesienia odwołania) należało zatem uprawdopodobnić argumentacją wyjaśniającą, dlaczego żaden z pełnomocników nie mógł dokonać czynności w ustawowym terminie. Stanowisko takie nie narusza art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. Podstawową kwestią podnoszoną przez pełnomocnika spółki jest to, że jego choroba w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 2 stycznia 2009 r. i potwierdzające ją zaświadczenie lekarskie, w sposób wystarczający uprawdopodobniają (a wręcz w jego ocenie udowadniają) brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić. Błędem pełnomocnika jest nierozróżnianie "przyczyny uchybienia terminowi" i "braku winy w uchybieniu terminu". Tymczasem zauważyć należy, że istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, iż automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., I FSK 184/07, CBOSA). Stąd też wskazać należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, iż zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazuje, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu (choroba), jednak dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca w istocie wskazał jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba), w żaden sposób natomiast nie próbował uprawdopodobnić, iż przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba pełnomocnika uniemożliwiła złożenie odwołania w sprawie organ słusznie doszedł do wniosku, że brak jest danych wskazujących na to, iż termin uchybiony został bez winy zainteresowanego. Jeszcze raz podkreślić należy, że ogólnikowość wyjaśnień wnioskodawcy, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia od lekarza, nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu – przepis obciąża w tym zakresie wnioskodawcę, zatem to on powinien dołożyć wysiłku, by wykazać spełnienie przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09 i przywołane tam orzeczenia, wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., II OSK 144/09, wyrok NSA z 15 lipca 2009 r., II OSK 1162/08, postanowienie SN z 11 grudnia 2008 r., IV CZ 102/08, wyrok NSA z 12 lutego 2008 r., II FSK 1145/07, postanowienie SN z 29 maja 2007 r., II UZ 9/07, wyrok NSA z 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01, wyrok NSA z 11 marca 1998 r., I SA/Po 865/97, wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., V SA/Wa 1366/09, wyrok WSA w Łodzi z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 1441/07). Podkreślić bowiem należy, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego starannością taką pełnomocnik spółki się nie wykazał i nawet nie próbował uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też słuszny był pogląd organu odwoławczego i Sądu I instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga to, że choroba pełnomocnika nie była kwestionowana ani przez organ ani przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że pogląd o nieuprawdopodobnieniu braku winy jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, gdyż stan chorobowy nie może być postrzegany w kategorii winy chorego. Jest to stanowisko słuszne, niemniej zauważyć należy, iż nieuprawdopodobnienie braku winy nie jest związane z faktem choroby, tylko z niepodjęciem działań zmierzających do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (a więc z niedochowaniem należytej staranności w prowadzeniu sprawy). Stąd też wskazana argumentacja kasatora nie może świadczyć o naruszeniu w toku postępowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a. Należy zauważyć, że organ nie podważał tego, iż pełnomocnik Skarżącej był chory, ani nie kwestionował złożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego, a uznanie, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, nie wynikało z samej choroby lecz z niedochowania przez zainteresowanego należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005 r. Nie można się również zgodzić z tym, że zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej negatywne konsekwencje na gruncie procedury podatkowej nie zostały wyciągnięte z faktu przebywania pełnomocnika spółki na zwolnieniu lekarskim, lecz z tego, że nie wykazano, iż została dochowana staranność przy dokonywaniu czynności procesowej, a dopiero dochowanie takiej staranności wskazywałoby na to, że mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi I instancji bezzasadne przyjęcie, że odwołanie jest niesformalizowanym środkiem prawnym, w wyniku czego wadliwie Sąd ten ocenił możliwość wniesienia odwołań od trzech decyzji obejmujących w sumie ponad 900 stron. Obszerność decyzji i sformalizowany charakter odwołania w postępowaniu podatkowym wskazuje w ocenie autora skargi kasacyjnej również na niemożność wyręczenia się inną osobą, a co za tym idzie – konieczność osobistego działania w sprawie zaznajomionego z nią pełnomocnika, chorego w momencie upływu terminu do wniesienia odwołania. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że w istocie z art. 222 Ordynacji podatkowej wynika, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Niewątpliwie są to wymogi wykraczające poza wyrażenie niezadowolenia z rozstrzygnięcia i stanowisko kasatora w tym zakresie jest prawidłowe. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z istotnych elementów, tj. zarzutów przeciw decyzji albo nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ I instancji (bo za jego pośrednictwem wnosi się odwołanie) ma obowiązek wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Dopiero nieusunięcie braków przez stronę postępowania spowoduje negatywne dla niej skutki w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2000 r., III SA 111/99). W zakresie wymogów formalnych co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2007 r., II FSK 74/06, stwierdzając, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Ponadto Sąd w powołanym orzeczeniu dodał, że rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do tego, że sformalizowany charakter odwołania uniemożliwiał jego sporządzenie w sprawie w ustawowym terminie. Niezasadny jest pogląd, że niemożliwe było wyręczenie się w takiej sytuacji (ze względu na znaczną obszerność decyzji) inną osobą, która nie znała wcześniej sprawy. Skoro możliwe było uzupełnienie odwołania po ustaniu przeszkody niepozwalającej na wyczerpujące jego sporządzenie w terminie ustawowym, nie można również uznać, że skomplikowany charakter sprawy świadczy o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.