III SA/Gl 1773/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 3. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, 4. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, 5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 6. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 7. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 9. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 10. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w "A" postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W ramach tego postępowania organ przeprowadził kontrolę podatkową, której ustalenia zawarł w protokole kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 18 marca 2014 r. W toku prowadzonych czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik składał deklaracje VAT-7 za okres stycznia do grudnia 2007 r., przy czym za miesiące luty i wrzesień 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje, odpowiednio z dnia 3 września 2007 r. oraz 11 września 2008 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W złożonych deklaracjach podatnika wykazał: - za styczeń 2007 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za marzec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł oraz [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, - za kwiecień 2007 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za maj 2007 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł oraz [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, - za lipiec 2007 r. kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, - za sierpień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, - za październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, - za listopad 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, - za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł. Podatek zadeklarowany przez podatnika w w/w okresach różnił się od określonego przez organ podatkowy, co było efektem korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego przyjętego przez Dyrektora UKS do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Powodem tego były ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, według których w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. (z wyłączeniem lutego i września 2007 r. w związku z prawomocnymi decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.) J.L. prowadzący "A"J.L. rozliczył w ewidencji zakupu VAT, a tym samym obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców - P.H.U. "B"(w styczniu) oraz przez "B"Sp. z o.o. w B.- dotyczących usług remontowo – budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych, podczas gdy wskazane na fakturach usługi budowlane w rzeczywistości nie zostały przez wystawę faktur wykonane, a towary sprzedane. Organ nie zakwestionował przy tym faktu wykonania robót oraz posiadania i wykorzystania materiałów budowlanych przez J.L.w związku z realizowanymi przez siebie inwestycjami. Podkreślił jednak, że wykonawcą usług oraz dostawcą towarów dla jego firmy nie były: P.H.U. "B"oraz "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. Przedstawiając motywy takiego stanowiska organ kontroli wskazał, że postępowanie kontrolne w "A"J.L. zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w B. w związku z prowadzonym przez ten organ śledztwem o sygn. akt [...]. Uwzględniając wyciągi z materiałów z tego śledztwa włączone do akt sprawy podatkowej oraz dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym organ stwierdził, że w 2007 r. podatnik realizował roboty remontowo-budowlane m.in. na terenie: - Kopalni Węgla Kamiennego "[...]" w J., na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2006 r. Zakończenie robót nastąpiło 29 stycznia 2007 r., wartość robót: [...] zł netto; - "D" spółka z o.o., na podstawie umów z dnia 20 lutego 2007 r. oraz 26 lutego 2007 r. Planowane zakończenie robót – 30 czerwca 2007 r., wartość [...] zł netto oraz [...] zł netto; - Kopalni Odkrywkowych Surowców Drogowych – [...] w S., na podstawie umów z dnia 1 sierpnia 2007 r. oraz 21 listopada 2007 r. Termin zakończenia robót 10-12 grudnia 2007 r., wartość [...]zł netto oraz [...]zł. Ponadto podatnik realizował zlecenia: z dnia 15 maja 2007 r. – wartość [...]zł netto, 3 września 2007 r. – wartość [...]zł netto, 10 września 2007 r. – wartość [...]zł netto; - rozdzielni D. w K., na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2007 r. Termin zakończenia robót – 5 miesięcy od przekazania placu budowy, wartość [...]zł; - budynków przy ul. [...] w K., na podstawie umowy z dnia 5 października 2007 r. Termin zakończenia robót – 30 listopada 2007 r., wartość [...]zł; Nadto realizował inwestycje dotyczącą stacji energetycznej W. w K. i kościoła w Z. Jak ustalił organ, realizując wszystkie te inwestycje J.L. ewidencjonował w księgach faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B"oraz "C" spółka z o.o. Tymczasem podmioty te dokonywały jedynie obrotu fikcyjnymi fakturami i w rzeczywistości nie realizowały usług ani dostaw. Potwierdzają to, jak wskazał organ, zeznania świadków przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym K.L.- księgowej "B", która zeznała, że nigdy w firmie nie było rozmów na temat realizacji prac budowlanych, firma "C" sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych budowlańców, inspektów nadzoru budowlanego, a faktury od swoich podwykonawców do firmy "B" przywoził K.K. Wystawcy faktur na usługi i towary budowlane do firmy "B" wskazywali, że wszystkie wystawiane przez nich faktury nie miały pokrycia z towarem "po prostu tego towaru i usług nie było". Zeznali, że J.D. płacił K.K. za puste faktury, a towar lub usługa z tych pustych faktur były "odsprzedawane" do innych firm, w tym Przedsiębiorstwa Budowlanego L. (zob. zeznania S.D.– żony J.D.). Również zeznania samego J.D.złożone w toku przesłuchań pokazują, że nie potrafi on opisać zakresu wykonywanych prac czy miejsc ich realizacji, nie potrafił podać danych osobowych pracowników wykonujących w ramach jego firmy usługi budowlane na rzecz P.B. L., wskazać osób odpowiedzialnych za nadzór budowlany czy udokumentować przebiegu prac osób zatrudnionych. W tych okolicznościach organ dokonał obniżenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, których wystawcą były: PHU "B"oraz "C" sp. z o.o. przyjmując, że podmioty te faktycznie nie realizowały usług ani dostaw, a tym samym faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu wykonania usług przez podatnika, jednak zostały one wykonane przez inny podmiot niż wykazany na fakturach. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu kontroli skarbowej, przemawiają następujące okoliczności: - przesłuchania pracowników zatrudnionych w PB L. J.L. przeprowadzone przez ABW w K., które wskazują w każdym przypadku na fakt wykonywania robót remontowo-budowlanych przez własnych pracowników. Świadkowie w każdym przypadku jako pomocników wskazują współpracowników z brygad zatrudnionych w PB L. J.L. i żaden z przesłuchiwanych pracowników nie wskazał aby współpracował z firmą PHU "B" jak również z "B"sp. z o.o., ani nie spotkał J.D.bądź pracowników zatrudnionych w w/w podmiotach; - w trakcie przesłuchań pracowników PB L. J.L. przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego świadkowie potwierdzali wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchania przez ABW i powtórzyli, że przy robotach wykonywanych przez nich pracowali tylko z osobami zatrudnionymi w PB L.; - J.D.przesłuchany w toku kontroli podatkowej, pomimo potwierdzenia zrealizowania usług budowlanych na rzec PB L., nie potrafił wskazać podmiotów/pracowników, którzy wykonali roboty budowlane; - pomimo znacznej wartości usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz PB L. (ok. [...] zł) zakres prac określany był ustnie, a nie na podstawie umów pisemnych; - żaden z przesłuchanych pracowników spółki "B" nie posiadał informacji na temat pracowników zajmujących się robotami budowlanymi; - podwykonawcy spółki "B", tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E", Przedsiębiorstwo Deweloperskie "F", generowali jedynie puste faktury, a zeznania K.K. i G.R.wskazują, że rzekomi podwykonawcy Spółki "B" ("E", "F") to podmioty założone bądź wykorzystywane przez K.K., w uzgodnieniu z J.D., celem uwiarygodnienia niewykonanych przez "B" usług budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego L. J.L.; - przesłuchania J.D. wskazały jego brak wiedzy na temat realizowanych prac budowlanych; - spółka "B" nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania robót wskazanych na fakturach; - podatnik nie dochował należytej staranności i posiadał świadomość wykonywania prac przez inne osoby niż Spółka "B"; Wszystko to, zdaniem organu, dowodzi, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług wykonanych przez spółkę "B", która nie miała możliwości ani zaplecza technicznego do wykonania takich usług, lecz zostały wykonane przez inne bliżej nie określone osoby. Pomiędzy PHU "B" oraz spółką "C" a ich podwykonawcami, a także pomiędzy PHU "B"oraz spółką "C" a - PB L. J.L., nie doszło więc do czynności objętych zakresem opodatkowania określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Daje to podstawy, jak wskazał organ, do uznania faktur wystawionych pomiędzy tymi podmiotami za fikcyjne. Spółka "B" stwarzała jedynie pozorny prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych i uczestniczenia w zdarzeniach gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powołując m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ – po stwierdzeniu w protokole kontroli nierzetelności ksiąg (REJESTR Zakupy) za styczeń, marzec – sierpień oraz październik - grudzień 2007 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez PHU "B"oraz "C" sp. z o.o.- stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r., w sposób opisany w jej treści. W odwołaniu pełnomocnik J.L. zakwestionował ustalenia oraz rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji wydanej przez ten organ i umorzenie postępowania. Przede wszystkim pełnomocnik podkreślił, że decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że podatnik upoważnił do udziału w kontroli M.T., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 26 kwietnia 2012 r. Na ww. upoważnieniu znajduje się także nie podpisana notatka podatnika, według której upoważnia do odbioru korespondencji B.S., jednakże ta adnotacja nie została odrębnie przez podatnika podpisana, a zatem upoważnienie jest nieskuteczne. Dalej wskazał, że organ pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformował podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, od dnia 20 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pismo odebrane zostało w dniu 7 grudnia 2012 r. przez B.S. - pracownika Spółki "A" Sp. z o.o., a następnie odesłane na adres podatnika i doręczone ostatecznie w dniu 3 stycznia 2013 r., a zatem już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika w/w zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012 r. nie zostało skutecznie doręczone i przez to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wadliwość doręczenia potwierdza m.in. pismo Poczty Polskiej S.A. w K. z dnia 4 marca 2013 r., w którym ta poinformowała organ o nieprawidłowym doręczeniu w/w przesyłki poleconej. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka B.S. zeznała, że nie była upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika. Podatnik udzielił wyłącznie M.T.upoważnienia do kontroli, a brak podpisu pod upoważnieniem do odbioru korespondencji przez B.S. jednoznacznie wskazuje, iż takiego upoważnienia ona nie otrzymała i tym samym nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu podatnika w dniu 7 grudnia 2012 r. W tym zakresie pełnomocnik powołał art. 78 § 1 ustawy Kodeks cywilny wskazując, że aby doszło do złożenia oświadczenia woli strona musi podpisać się pod treścią oświadczenia. Na poparcie powyższego przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt. I CZ 34/98, orzeczenia NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt. I FSK 220/09, 27 maja 2010 r. sygn. akt. II FSKA 566/09, 6 października 2012 r. sygn. akt. II FSK 380/11, oraz poglądy doktryny. Wszystko to dowodzi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja podatkowa została doręczona w warunkach przedawnionego zobowiązania. Ponadto pełnomocnik podniósł, że podatnik został zawiadomiony przez Prokuraturę Okręgową w B. o zamiarze przedstawienia mu zarzutów pismem z dnia 12 stycznia 2014 r., a przedstawienie zarzutów nastąpiło w dniu 20 stycznia 2014 r. W tej sytuacji, skoro podatnikowi przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 20 stycznia 2014 r., to do tego dnia miał on świadomość jedynie o prowadzeniu "jakiegoś" postępowania karno-skarbowego. Powołując przepisy art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego zwrócił uwagę, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie ma tym samym świadomości zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" (in rem) do kolejnej fazy postępowania ",przeciwko osobie" (ad personam) następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. O tym, że toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania ad personam). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, to postępowanie to dotyczyć powinno konkretnego zobowiązania podatkowego przeciwko osobie podatnika. W tym zakresie pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a także wyroki sądów administracyjnych z których m.in. wynika, że pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i doręczy skutecznie decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (I SA/Po 928/12). Skoro, jak wywiódł pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne jedynie w sytuacji, w której podatnik zostanie powiadomiony o zwieszeniu biegu terminów przedawnienia w związku z postawieniem mu zarzutów - wszczęciem postępowania ad personam. Podatnikowi przedstawiono zarzuty dopiero w styczniu 2014 r., a więc dwa lata po upływie terminów przedawniania. W kwestii zebranego materiału dowodowego strona zarzuciła, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji w sposób wybiórczy i nastawione było z góry na osiągnięcie określonego celu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B". Przede wszystkim naruszony został art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji. Chodzi tu o włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w którym podatnik nie miał możliwości brania czynnego udziału. Wskazał, że należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych. Włączenie do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań bez wątpienia umożliwi stronie wypowiedzenie się co do zeznań lub wyjaśnień zamieszczonych w tychże protokołach, ale w żaden sposób nie zapewni jej czynnego udziału w postępowaniu, które to prawo zastrzegł dla strony ustawodawca. Ponadto możliwe jest, że włączając jedynie część zeznań organ skarbowy pominął kwestie istotne dla wyjaśnienia sprawy. Podatnik posiadając jedynie wyciąg z protokołu kontroli nie jest w stanie całościowo ocenić zeznań świadka. Dalej zarzucił, że w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie, czym naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ oparł się bowiem głównie na dowodach z zeznań świadków z postępowania skarbowego oraz karnego prowadzonego wobec "C" Sp. z o.o. w B. i nie dokonał rzetelnego ustalenia istotnych faktów mających wpływ na kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Pominął przy tym całkowicie zeznania B.P i R.L. oraz nie przeprowadził dowodu z zeznań proboszcza parafii św. [...] w Z. - księdza J.K. Nadto błędnie ocenił zeznania J.D., który nigdy nie zaprzeczył, że świadczył na rzecz podatnika kwestionowane usługi. Nawet, jeśli "C" sp. z o.o. nabywała fikcyjne faktury kosztowe, to fakt ten w żaden sposób nie świadczy o tym, że podmiot ten nie mógł świadczyć usług na rzecz podatnika, szczególnie, że następowała zapłata przelewem bankowym. Pełnomocnik dodał przy tym, że organ nie badał wątku możliwości wykonania usług przez "B" za pośrednictwem pracowników zatrudnionych "na czarno". W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika, gdyż organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przez co decyzja narusza zasadę prawdy materialnej. Dodał, że podatnik zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta oraz w trakcie wykonywanych prac zażądał dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, sprawdzał jego rzetelność, otrzymywał na bieżąco zaświadczenia o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego i ZUS. Zwrócił także uwagę, że organ nie kwestionował wykonania przez podatnika prac w badanym okresie oraz faktu zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania tych prac. Organ nie wskazał jednak jakie podmioty miałyby wykonać prace, których wykonanie zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, pomimo, że jednoznacznie stwierdził, że prace te zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K., podzielając częściowo zarzuty odwołania, opisaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2014 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił, odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego tylko wtedy, gdy: 1. postępowanie będzie dotyczyć przestępstwa/wykroczenia związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miałby być zawieszony, 2. podatnik zostanie skutecznie zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie oba warunki zostały spełnione. Wprawdzie sporna okazała się kwestia upoważnienia B.S. do odbioru korespondencji podatnika, tj. zawiadomienia wydanego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak jak zaznaczył organ, pismo z dnia 8 sierpnia 2012 r. zawierające upoważnienie B.S. do odbioru korespondencji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sporządził je podatnik i podatnik tego nie kwestionuje. Organ nadmienił przy tym, że przywołane w odwołaniu poglądy doktryny nie mają znaczenia dla sprawy, a w szczególności dotyczą dokumentu, na którym nie ma żadnego podpisu. Końcowo stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość korespondencję odebrała B.S., która w świetle oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2012 r. i jego nieodwołania do dnia 4 grudnia 2012 r. - była do tej czynności upoważniona. Odnosząc się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez pełnomocnika, według której uzależnił on okoliczność podejrzenia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania jedynie do samego nieuiszczenia zobowiązania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ma ona charakter zawężający i nieoparty na brzmieniu w/w przepisu. Ustawodawca wśród przesłanek zwieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił dalej, że w sytuacji, gdy podatnik zostaje pisemnie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to skutek zawieszenia zostaje wywołany przez sam ten fakt. Badając prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w kierunku naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy obrazujący stan faktyczny sprawy jest niewystarczający dla zakwestionowania prawa do odliczenia przez J.L. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.D. oraz "C" sp. z o.o. Zeznania obciążające J.D., jako świadomie uczestniczącego w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami" i wskazujące na udział w nim także J.L., zostały złożone w toku postępowania przygotowawczego przez osoby występujące w roli podejrzanych podczas przesłuchań w latach 2011 - 2012. W aktach sprawy brak jednak dowodów wskazujących, czy przeciwko w/w wniesiony został akt oskarżenia i jaki wynik przyniosło ewentualne postępowanie przed sądem karnym. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w istocie nie kwestionuje wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak nie wskazuje, czy zostały one wykonane przez inny podmiot na rzecz J.L.(innego podwykonawcę), czy też zostały wykonane siłami i środkami przedsiębiorstwa J.L., bądź też wykonał je inny podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy, a J.L. jedynie firmował ich wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że podatek należny jest elementem podstawowym rozliczenia podatku od towarów i usług, w istocie pierwszym filarem konstrukcji tego podatku. Rozliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego może on lecz nie musi skorzystać. Tymczasem w zaskarżonej decyzji prawidłowość rozliczenia podatku należnego nie została zbadana, bez podania przyczyn uzasadniających to zaniechanie. Przede wszystkim organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnych czynności z udziałem kontrahentów strony, faktycznych odbiorców kwestionowanych usług, co mogłoby przyczynić się nie tylko do kontroli prawidłowości rozliczenia podatku należnego, ale także do potwierdzenia tezy o wystawianiu nierzetelnych faktur przez J.D.. Zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia wykracza, jak wskazał organ odwoławczy, poza regulację art 229 Ordynacji podatkowej, stąd konieczne było zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS w K. winien ustalić bezspornie kwestie związane z faktycznym wykonaniem usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdującymi się w posiadaniu J.L., zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów wymienionych w fakturach J.L.dokumentujących sprzedaż usług, w celu stwierdzenia, czy te faktury dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje. Powinien także potwierdzić wiarygodność zeznań składanych przez podejrzanych (w sprawie o sygnaturze [...]) oraz uzasadnić wysokość zobowiązań strony w podatku od towarów i usług jako wyniku dwóch czynników wpływających na wysokość tych zobowiązań - podatku naliczonego i należnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na tryb załączania materiałów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego wskazując, że z akt sprawy nie wynika, czy organowi kontroli skarbowej akta przesłuchań poszczególnych osób (świadków i podejrzanych) przeprowadzonych w Delegaturze ABW zostały udostępnione w całości czy w okrojonej formie, kto i według jakich kryteriów dokonał anonimizacji treści dokumentów w postaci wyciągów (także dokumentów organu kontroli skarbowej). Akta nie zawierają także dokumentów za którymi Dyrektorowi UKS udostępniono protokoły przesłuchań w postępowaniu prowadzonych przez ABW, brak postanowień o wyłączeniu części akt oraz informacji w jakim zakresie podmiotowym i przedmiotowym akta Delegatury ABW zostały udostępnione. Wskazał przy tym, że uchybienia te powinny zostać wyeliminowane w ponownie prowadzonym postępowaniu. W skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu akcentując naruszenie przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, - art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w toku kontroli skarżący upoważnił wyłącznie S.M.oraz M.T. i upoważnienie to nie obejmowało B.S.do odbioru korespondencji, gdyż oświadczenie woli w tym zakresie nigdy przez skarżącego nie zostało podpisanie. W konsekwencji zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doręczone nieprawidłowo B.S.nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy i zobowiązania te uległy przedawnieniu. Wskazał przy tym, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne dotyczyć powinno więc konkretnego zobowiązania podatkowego przeciwko osobie podatnika. Tymczasem taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, a podatnikowi przedstawiono zarzuty dopiero w styczniu 2014 r., a więc dwa lata po upływie terminów przedawniania. Zarzucił także naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji (dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.). Zakwestionował również kompletność zebranego materiału dowodowego podnosząc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazał, że organ nie wykazał braku możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę "C". Zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności skarżącego jest świadczenie usług budowlanych, a nabywane usługi związane były z prowadzeniem działalności budowlanej. Organ I instancji nie zakwestionował wykonywanych przez skarżącego prac w badanym okresie oraz faktu zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania tych prac. Skoro prac tych nie wykonał "B" i nie dostarczył on materiałów budowlanych - to organ winien wskazać podmiot który to zrealizował. W przeciwnym razie brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Najdalej idącym zarzutem skargi, a zarazem kwestią sporną, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, od dnia 20 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pismo zostało prawidłowo doręczone w dniu 7 grudnia 2012 r. do rąk B.S., która została przez podatnika umocowana do odbioru korespondencji upoważnieniem z dnia 8 sierpnia 2002 r. Wypełniono zatem warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony. Po pierwsze, powyższe zawiadomienie zostało faktycznie doręczone B.S., jednak nie była ona upoważniona przez podatnika do odbioru korespondencji, a J.L. otrzymał to zawiadomienie już po upływie terminu przedawnienia. O braku upoważnienia B.S. świadczy treść upoważnienia z dnia 8 sierpnia 2012 r., którego podatnik udzielił wyłącznie M.T. i S.M., natomiast adnotacja odręczna o upoważnieniu B.S.do odbioru korespondencji nie została odrębnie podpisana, a zatem nie była ona upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu podatnika w dniu 7 grudnia 2012r. Po drugie, podatnik został zawiadomiony przez Prokuraturę Okręgową w B. o zamiarze przedstawienia mu zarzutów pismem z dnia 12 stycznia 2014 r. (już po przedawnieniu zobowiązania), a przedstawienie zarzutów nastąpiło w dniu 20 stycznia 2014 r. Wcześniejsze postępowanie prowadzone było "w sprawie" i tym samym podatnik nie mógł mieć świadomości zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego indywidualnego zobowiązania podatkowego. Podatnik dowiaduje się bowiem o takiej przesłance dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu jemu zarzutów (w fazie postępowania ad personam). Po trzecie, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i doręczy skutecznie decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skoro zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu wyjaśnić trzeba, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego i musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w każdym przypadku zobowiązany jest więc do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy przed którym się ono toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia zobowiązań (z wyłączeniem grudnia) mijał z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego zawieszeniem lub przerwaniem. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zatem dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dniem tym jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (zob.: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Dokonując wykładni powyższego przepisu konieczne jest odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział także pogląd, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z w/w orzeczeniem TK. Przepis ten należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11). W realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformował J.L., powołując m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. ulega zawieszeniu od dnia 20 listopada 2012 r., a o dacie końcowej strona zostanie powiadomiona odrębnym pismem. Powyższe zawiadomienie organ wyekspediował na adres podany przez podatnika w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. W piśmie tym, nazwanym "adnotacja", a złożonym organowi kontroli skarbowej, podatnik upoważnił M.T. i S.M. do reprezentowania go w trakcie kontroli, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Dodatkowo zawarł w tym piśmie, również własnoręcznie, zapis o treści: "do odbioru korespondencji upoważniam panią B.S.". W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej kierował korespondencję do podatnika na podany w w/w piśmie adres, w tym na tenże adres wyekspediował pismo z dnia 4 grudnia 2012 r. (uwzględniając, że upoważnienie to nie zostało cofnięte), które w dniu 7 grudnia 2012 r. doręczył za pośrednictwem operatora pocztowego do rąk B.S., co potwierdza złożony przez nią podpis. Argumenty pełnomocnika negujące skuteczność doręczenia w/w pisma oparte są na twierdzeniu, że upoważnienie nie zostało udzielone, gdyż mocodawca nie złożył odrębnego podpisu pod jego treścią, a podpis złożony nad upoważnieniem nie może być uznany za sanujący treść upoważnienia. Rozstrzygając tę kwestię Sąd wziął pod uwagę, że – co do zasady – podpis jest graficznym znakiem ręcznym składanym na dokumencie przez osobę podpisującą się i jednocześnie znakiem symbolizującym tą osobę, składanym z zamiarem wywołania określonych skutków prawnych. Podpis konstytuuje pismo jako oznaczony dokument, identyfikuje osobę składającą zawarte w nim oświadczenia, potwierdza stanowczość tych twierdzeń i zamiar wywołania przez nie określonych skutków. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że zasadniczo "podpis" składany jest pod pismem. Rozwiązanie to nie jest jednak regułą. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu (zob.: F.Rosengarten, Podpis i jego znaczenie, Palestra 1/1973, s. 13-14), miejsce złożenia podpisu uzależnione jest od trzech elementów: 1) treści dokumentu, 2) formy dokumentu, 3) pozostałych okoliczności zdarzenia. W sytuacji, gdy z treści określonego dokumentu wynika, że podpis ma być złożony w określonym miejscu, tak usytuowany znak ręczny pozostaje ważny dla całego dokumentu. Złożenie podpisu w konkretnym miejscu na dokumencie, a zatem nie tylko na jego końcu, może być uzasadnione formą dokumentu (gotowy druk, oznaczone i wykropkowane miejsce). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dokument o nazwie "adnotacja" zawierał wyznaczone miejsce na datę i podpis, a składający podpis dostosował się do tych wymogów. W efekcie powyższego oświadczenie upoważniające B.S. do odbioru korespondencji nie może być skutecznie kwestionowane zważywszy przy tym, że autentyczność podpisu nie jest kwestionowana, a fakt upoważnienia M.T. i S.M. nie budzi wątpliwości. W drugiej podnoszonej w skardze kwestii, dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, przy niemożności wywołania określonego skutku zawieszenia biegu przedawnienia w fazie postępowania "w sprawie", Sąd stoi na stanowisku, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec takiego brzmienia przepisu okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się w jego sprawie postępowanie karnoskarbowe. Takie zawiadomienie zostało skierowane do podatnika pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. a zatem organ miał podstawę przyjąć, że wiedzę w tym zakresie podatnik posiadał. Co do trzeciego twierdzenia skarżącego, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i doręczy skutecznie decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co potwierdzać mają przywołane w skardze wyroki (np. I SA/Po 928/12, I SA/Łd 1111/12) – Sąd poglądu tego nie podziela. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2530/13 (uchylając w/w wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r.), wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, gdyż powstaje z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna jedynie w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego (dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji). Jeżeli więc zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest to okoliczność obiektywna. W świetle powyższego Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi należy zauważyć, że stanowisko skarżącego nie jest konsekwentne. Z jednej strony wskazuje on bowiem na braki w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz formułuje wnioski co do konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Z drugiej zaś strony kwestionuje uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej zwana w skrócie O.p.). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymagania wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy materialnej, bowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu drugiej instancji nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające decydujące znaczenie dla sprawy. Konieczne jest znaczne poszerzenie zakresu materiału dowodowego w sprawie. Organ w obszernych wywodach wskazał w szczególności na konieczność ustalenia wykonawców usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, a mianowicie czy zostały one wykonane przez inny podmiot na rzecz J.L.(innego podwykonawcę), czy też zostały wykonane siłami i środkami przedsiębiorstwa J.L., bądź też przez inny podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy, a J.L. jedynie firmował ich wykonanie. Dalej wskazał, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu powinien zbadać prawidłowość rozliczenia podatku należnego, gdyż kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej powinien także podjąć czynności z udziałem kontrahentów strony, faktycznych odbiorców kwestionowanych usług, celem zbadania prawidłowości rozliczenia podatku należnego, ale także zweryfikowania tezy o wystawianiu nierzetelnych faktur przez J.D.. Za istotne uznał też zebranie dowodów dotyczących ustalenia, czy przeciwko K.L i J.D. wniesione został akty oskarżenia i jaki wynik przyniosło ewentualne postępowanie przed sądem karnym. W ocenie Sądu trafnie organ drugiej instancji uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie można przy tym nie zauważyć, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter drugoplanowy. Organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. W tym stanie rzeczy, wobec nie w pełni ustalonego stanu faktycznego sprawy, ocena zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jest przedwczesna. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej są zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził on bowiem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz wskazał, że organ pierwszej instancji powinien między innymi uzupełnić materiał dowodowy i poddać go całościowej ocenie w kierunku weryfikacji podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela powyższe oceny dotyczące wadliwości postępowania przed organem pierwszej instancji. Zgadza się również ze stanowiskiem, że usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.