III SA/Gl 1773/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. nr 2401-IOA.48.74.2021.DW.KA w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 11 października 2021 r., znak 2401-IOA.48.74.2021.DW.KA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie wymierzenia T sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 23 marca 2019 r. w godz. 10:10 do 13:35, w trakcie działań operacyjnych wykonywanych na drodze [...] w C. funkcjonariusze Służby Celno- Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki Mercedes Benz (numer rejestracyjny [...]) oraz naczepy marki Magyar (numer rejestracyjny [...]). Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., określanej dalej jako ustawa SENT). w trakcie kontroli kierujący przedstawił następujące dokumenty: 1) formularz zgłoszenia przewozu numer SENT20190318005855; 2) wypis z licencji numer [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy; 3) Dowody rejestracyjne ciągnika i przyczepy; 4) list przewozowy CMR numer [...] z dnia 22 marca 2019 r.; Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT obejmowało ono olej słonecznikowy klasyfikowany do pozycji CN 1511 w ilości 25000 kg - podlegającą obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej określanego jako system SENT). Podmiotem wysyłającym ww. towar był B, [...], Węgry. Podmiotem odbierającym była spóła z o.o. T, ul. [...] (NIP [...]). Przewoźnikiem była spółka z o.o. P, ul. [...] (NiP [...]). W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów ze zgłoszeniem w aplikacji SENT stwierdzono, że w zgłoszeniu jako przewożony towar został wskazany olej słonecznikowy oraz pozycja CN 1511. Natomiast zgodnie z klasyfikacją towarową pod pozycją CN 1511 widnieje olej palmowy i jego frakcje. Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z kontroli z dnia 23 marca 2019 r., znak [...] do którego nie zgłoszono uwag. Protokół z kontroli został podpisany przez kontrolujących i kierowcę. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020 r., doręczonym 10 lutego 2020 r., znak [...], wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Jednocześnie pismem z tego samego dnia co ww. postanowienie organ pierwszej instancji poinformował stronę o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT wzywając jednocześnie do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes podmiotu odbierającego, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wezwał spółkę o przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej (dochody, wydatki, zobowiązania, posiadany majątek) z załączeniem kopii stosownych dokumentów oraz o przedłożenie kopii bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2017 r, 2018 r., i 2019 r. W odpowiedzi z 17 lutego 2020 r. spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi: "na brak zamiaru uchylania się od opodatkowania czy dążenia do nadużyć", ewentualnie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Do pisma dołączono wydruk zgłoszenia SENT z adnotacją o omyłkowym wpisaniu kodu CN towaru, fakturę, zbiorcze potwierdzenie zapłaty na rzecz B. Ustalono również, że spółka nie posiadała zaległości podatkowych w ciągu ostatnich pięciu lat oraz, że nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec podatnika. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał informację, że podmiot nie posiada zaległości i nigdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ przytoczył przepisy ustawy SENT i na ich podstawie wywiódł, że regulują one warunki i zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów na terytorium kraju w zakresie rejestracji przewozu takich towarów jak: paliwa silnikowe, paliwa opałowe, oleje smarowe i preparaty smarowe, wyroby zawierające alkohol etylowy (rozcieńczalniki i rozpuszczalniki), alkohol etylowy całkowicie skażony, susz tytoniowy (art. 3 ust. 2 pkt 1-3), a także towarów innych niż wyżej wymienione, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Obowiązkowi określonemu w ustawie SENT podlega każdy przewóz towarów (określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ) środkiem transportu po drodze publicznej, pod warunkiem, że masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Definicja zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy SENT dotycząca podmiotu odbierającego wskazuje, że oznacza on osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 6 ust. 1 ustawy SENT określa zasady postępowania w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jak wynika z treści tego artykułu podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Organ podniósł również, że definicja rodzaju towaru została zawarta w art. 2 pkt 10) ustawy i jest to towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114,1039,1356,1629 i 1697), zwanej dalej "CN". Na tej podstawie organ uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 2 ustawy SENT uzasadniające nałożenie kary pieniężnej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W wyniku wniesionego odwołania sprawę rozpoznał DIAS, który w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do tutejszego Sądu wskazał, że ocena prawna i ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji uzasadniały zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Z akt sprawy wynikało bowiem, że podmiot odbierający nie dopełnił ustawowego obowiązku zgłoszenia danych w zakresie rodzaju przewożonego towaru i wskazanej pozycji CN, zgodnych ze stanem faktycznym. Z załączonego do protokołu kontroli formularza przewozu towarów SENT, dokumentów przedstawionych podczas kontroli, wyników badań laboratoryjnych pobranych podczas kontroli próbek, a także nadesłanych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień wynika niezgodność rodzaju towaru zgłoszonego i przewożonego. W rejestrze zgłoszono towar klasyfikowany do pozycji CN 1511, obejmującej olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany ale niemodyfikowany chemicznie, podczas gdy towar faktycznie przewożony klasyfikowany być powinien do pozycji CN 1512, która obejmuje olej z nasion słonecznika, z krokosza barwierskiego lub z nasion bawełny i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Doszło zatem do naruszenia przez odbierającego obowiązków wynikających z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. W ocenie organu nie miało znaczenia czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania, czy niedbalstwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wszystkie obowiązki podmiotu odbierającego mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, że ich niewypełnienie, a dokładniej, niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których podmiot odbierający nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Rzeczona ustawa nie przewiduje możliwości miarkowania wysokości kary pieniężnej nakładanej za dane naruszenie obowiązku nałożonego na uczestnika obrotu /tu: podmiotu odbierającego/. Odnosząc się do określenia "rodzaj towaru: organ wskazał, że oznacza towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. A zatem o przynależności towaru do danego rodzaju decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN, nie zaś jego nazwa czy opis. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wynikających z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analizując ważny interes przewoźnika organ wskazał, że chodzi o sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Winno się jednak uwzględniać normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty należności może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego czy też zagrożenie jego egzystencji. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji informował stronę o obowiązujących przepisach dotyczących możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wzywając jednocześnie do nadesłania wymienionych w piśmie dokumentów finansowych. Strona odpowiedziała na to pismo wskazując na konieczność odstąpienia od nałożenia kary ze względu na nieznaczne uchybienie niezmieniające opisu rodzaju przewożonego towaru. W odpowiedzi z dnia 10 września 2019 r. spółka wniosła o "uchylenie wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej". Nie przedstawiła jednocześnie informacji dotyczących sytuacji finansowej, ani nie dołączyła żadnych dokumentów w tym zakresie. Oceniając interes publiczny organ wskazał, że pojęcie to należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: 1) ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa mogące doprowadzić do ograniczenia, bądź nawet upadku prowadzonej przez niego działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania przez niego do środków pomocowych państwa; 2) pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego; w przypadku towarów "wrażliwych", objętych ustawą SENT, sprawność państwa można osiągnąć poprzez bezwzględne i skrupulatne przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów wynikających z tej ustawy. Rozpatrując interes publiczny na płaszczyźnie ekonomicznej organ podał, że strona nie przedstawiła dokumentów pozwalających na ustalenie jej sytuacji majątkowej. Nie zostało zatem wykazane, że na skutek nałożenia kary pieniężnej sytuacja majątkowa spółki znacząco się pogorszy. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Gdy sytuacja ekonomiczna nie wskazuje na brak możliwości zapłaty kary pieniężnej, odstąpienie od jej nałożenia stawiałoby przewoźnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężne. Dodatkowo w oparciu o sprawozdania złożone przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ocenił kondycję finansową spółki, uznając ją za dobrą. Analizę przeprowadzono w oparciu o stany aktywów i pasywów oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2019 i 2020 roku, zawierające podstawowe i zobiektywizowane informacje o kondycji finansowej przedsiębiorstwa. O tym, czy dane przedsiębiorstwo prowadzi rentowną działalność i wypracowuje zyski, informuje sprawozdanie finansowe, a dokładniej: poszczególne pozycje rachunku zysków i strat. Zgodnie zaś z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Rachunek zysków i strat oraz bilans stanowią kluczowe elementy sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Różnica między przychodami i kosztami pokazuje obraz wyniku finansowego jednostki (zysk lub stratę) brutto. Wynik brutto skorygowany o obowiązkowe obciążenia wyniku brutto (głównie podatek dochodowy) ukazuje wynik finansowy netto za dany okres. W wyniku oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej przedsiębiorstwa stwierdzono, iż sytuacja finansowa nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do kontynuowania przez niego dalszej działalności. Dokonując z kolei oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym organ zwrócił uwagę, że kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Kara pieniężna zawsze wiąże się z trudnościami i problemami dla strony. W przeciwnym przypadku nie spełniałaby swojej roli i funkcji w systemie prawa, która ma charakter prewencyjny wymuszający na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa, w tym przypadku w systemie monitorowania przewozu towarów. Organ stanął na stanowisku, że nie można dopatrywać się zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki "interesu publicznego" w okoliczności wysokości wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia. W dacie kontroli - w świetle przepisów ustawy SENT - w przypadku niedokonania zgłoszenia przez podmiot odbierający nakładało się karę w wysokości 20.000 zł. Z kolei wskazanie błędnych danych w zgłoszeniu, nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane lub brak aktualizacji danych zagrożone było karą niższą -10.000 zł. Ponadto, w art. 24a ust. 1 ustawy SENT przewidziano w ściśle określonych sytuacjach możliwość zastosowania względniejszej kary w kwocie 2.000 zł. Zatem nie zachodzi sytuacja, iż ustawa przewiduje jednakową wysokość kar. Zdaniem organu odwoławczego zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, natomiast dotkliwa kara za nieuzupełnienie w zgłoszeniu wymaganych danych, podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji, miały na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 21 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że omyłka pisarska w zgłoszeniu powoduje, że towar nie odpowiada towarowi wskazanemu w zgłoszeniu, a także - że rozbieżność pomiędzy nazwą towaru i pozycją CN powoduje, że towar nie odpowiada towarowi wskazanemu w zgłoszeniu co do rodzaju przewożonego towaru; - art. 2 pkt 10 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że definicja "rodzaju towaru" jest równoznaczna z pozycją CN, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że definicja "rodzaju towaru" jest sformułowana poprzez odniesienie towaru do tej klasyfikacji, ale nie oznacza, że do przynależności towaru do danego rodzaju decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN; - art. 22 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że nakładając karę pieniężną organ administracyjny nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których podmiot nie wpisał/wpisał błędnie dane do zgłoszenia, bowiem kara zastrzeżona w tym przepisie nie jest uzależniona od przesłanki winy, podczas gdy Organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania w sposób kompleksowy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności uzasadniających nałożenie kary na Skarżącego; - art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji wymierzenie kary nieproporcjonalnej do przewinienia, którego kara dotyczy w sytuacji, w której naruszenie przepisów ustawy SENT przez Skarżącego polegało wyłącznie na omyłce pisarskiej w zakresie określenia pozycji CN, przy jednoczesnym prawidłowym określeniu nazwy przewożonego towaru, co uzasadniało odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej; - art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzech ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że omyłka pisarska w zgłoszeniu powoduje, że towar nie odpowiada towarowi wskazanemu w zgłoszeniu, a także - że rozbieżność pomiędzy nazwą towaru i pozycją CN powoduje, że towar nie odpowiada towarowi wskazanemu w zgłoszeniu co do rodzaju przewożonego towaru. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 6, 7a § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej pomimo istniejących wątpliwości co do treści normy prawnej i rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalności i praworządności, zgodnie z którymi organy administracji obowiązane są podejmować działania na podstawie wyraźnej podstawy prawnej oraz w zgodzie z całym systemem obowiązującego prawa; art. 7, 77 § 1 i 2, art. 80 k.p.a. poprzez dowolną i powierzchowną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także brak pełnego i rzetelnego wyjaśnienia podstaw wydanej Decyzji z naruszeniem obowiązku uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Powyższe naruszenia zdaniem skarżącej doprowadziły do wydania przez organy I i II instancji nieprawidłowych decyzji skutkujących uznaniem, że Skarżący winien jest uiszczenia kary pieniężnej w wysokości 20.000,00 zł. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie zarzutów oraz uzupełniła zarzuty skargi o wywody dotyczące ważnego interesu prywatnego i interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. W dalszej części skarżąca skierowała swoją argumentację na interes prywatny i interes publiczny jako uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary z tego względu, że uchybienie nie było znaczne i nie doprowadziło do uszczuplenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Przeprowadzona we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wykazała, że organy nie naruszyły przepisów prawa. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy wszczęcie postępowania zmierzającego do wymierzenia kary pieniężnej, będącego następstwem przeprowadzonej kontroli drogowej ograniczone jest sześciomiesięcznym terminem wynikającym z art. 165b Ordynacji podatkowej. Skarżący, reprezentowany tego zarzutu nie podniósł w odwołaniu ani w skardze, jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, tą kwestię rozpoznał z urzędu. Kontrola drogowa miała miejsce 23 marca 2019 r., a wszczęcie postępowania nastąpiło dopiero 31 stycznia 2020 r. Z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołać należy wyrok z 13 stycznia 2022 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 1196/21, z 4 listopada 2021 r. II GSK 1123/21 oraz z 24 listopada 2021 r. II GSK 1957/21, w których Sąd ten stanął na stanowisku, że art. 165b OP ma zastosowanie do postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT i uznał, że postępowanie takie nie może zostać wszczęte po upływie 6 miesięcy od daty kontroli. NSA rozważania w tej kwestii rozpoczął od przytoczenia art. 165b § 1 OP zgodnie z którym, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą SENT w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienie od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Zdaniem NSA, oczywiste jest, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Sąd przyjął, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Dalej NSA wywiódł, że nie ma żadnych przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 Ordynacji podatkowej, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 powołanej ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Nadto, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b Ordynacji podatkowej wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556). Kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z kolei w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 NSA zajął odmienne stanowisko uznając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach nałożenia kar pieniężnych za naruszenie ustawy SENT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przepis art. 165b OP i wynikający z niego sześciomiesięczny termin do wszczęcia postepowania od dnia kontroli nie ma w sprawie zastosowania. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w powołanym wyroku II GSK 100/22. Zdaniem NSA, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 – dalej jako ustawa KAS), nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 OP w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż KAS) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności. Kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział zatem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 165b § 1 OP nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Oprócz wskazanych wyżej argumentów wynikających z wyroku II GSK 100/22 podnieść należy, że art. 54 ustawy o KAS stanowi co podlega kontroli celno- skarbowej. W katalogu tym nie ustawodawca nie wymienił kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT. A skoro tak, to nie sposób podzielić stanowiska, że kontrola przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy SENT stanowi kontrolę celno-skarbową. Jak już wyżej wskazano kontrola przestrzegania ustawy SENT może być prowadzona nie tylko przez służby celno-skarbowe, ale również przez Policję, Straż Graniczną, Inspekcję Transportu Drogowego. Z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS zaś wynika, że kontrolę celno-skarbową prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie inne organy wymienione w ustawie SENT. Z tego względu kontrola drogowego przewozu towarów byłaby kontrolą celno-skarbową wtedy, gdyby prowadził ją naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie byłaby nią, gdyby kontrolę prowadziła Policja, Straż Graniczna lub Inspekcja Transportu Drogowego. Skoro zatem kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno-skarbową, to i odesłanie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS do przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zastosowania art. 165b Ordynacji podatkowej do wszczęcia kontroli w przedmiocie przewozu towarów. Zwrócić należy uwagę i na tą okoliczność, że w art. 27 ust. 5 ustawy SENT ustawodawca wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odesłanie to dotyczy kar, a nie postępowania w przedmiocie nałożenia kary. Dopiero w następnym przepisie art. 28 ustawy SENT ustawodawca uregulował przedawnienie nałożenia kary i przedawnienie obowiązku zapłaty tej kary. Skoro nie uregulował przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, to zakładając racjonalność ustawodawcy, miał taki zamiar. Nie można zatem przez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej działać zamiast ustawodawcy i starać się uzupełnić kwestie przedawnienia o dodatkowy termin do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Podsumowując – w ocenie Sądu wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie jest ograniczone sześciomiesięcznym terminem wynikającym z art. 165b Ordynacji podatkowej. Przechodząc do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, to Sąd w pełni je podziela i przyjmuje za własne. Ustalenia faktyczne między stronami zresztą nie były sporne. Spór zaś swoje źródło znajduje w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiednio do rodzaju (...) wskazanemu w zgłoszeniu, (...) nakłada się karę pieniężną. Rodzaj towaru zaś jest definiowany w art. 2 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez rodzaj towaru rozumie się towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ stanął na stanowisku, że podanie błędnej pozycji CN stanowi błędne oznaczenie rodzaju przewożonego towaru. Strona zaś wywodzi, że skoro art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT przewiduje, że zgłoszenie winno zawierać dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN (...) to ustawodawca rozróżnił rodzaj towaru określany w zgłoszeniu słownie, od przypisanej mu pozycji Nomenklatury Scalonej. Istotne znaczenie jednak ma słowne określenie rodzaju towaru. W sporze tym Sąd przyznał jednak rację organowi. O takim rozstrzygnięciu zadecydował przede wszystkim ten argument, że definicja ustawowa rodzaju towaru wprost odwołuje się do Nomenklatury Scalonej. Ustawodawca wprost przez rodzaj towaru nakazuje rozumieć towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Oceny tej nie zmienia art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, który odwołuje się zarówno do rodzaju towaru jak i pozycji CN (...). Jednak przepis ten nie może modyfikować ustawowej definicji z art. 2 pkt 10 ustawy SENT. Co więcej przepis art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT należy interpretować w ten sposób, że wymaga on, dla prawidłowości zgłoszenia, zgody między wskazanym słownie rodzajem towaru a przypisanym mu kodem CN. Brak tej zgodności, wobec jednoznacznej definicji rodzaju towaru powoduje, że rodzaj przewożonego towaru określony jest nieprawidłowo. Zachodzi zatem sprzeczność między danymi w zgłoszeniu, a stanem faktycznym, która uzasadnia nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Nie można podzielić zarzutów skargi, że w stanie prawnym istnieje wątpliwość, która winna być rozstrzygana na korzyść strony. Definicja rodzaju towaru jest jasna, podobnie jak obowiązek prawidłowego oznaczenia rodzaju towaru wynikający z art. 6 pkt 6 ustawy. Nie jest również tak, że to słowne określenie rodzaju towaru ma pierwszeństwo, skoro brak zgodności między słowną nazwą a numerem CN powoduje, że zgłoszenie nie odzwierciedla rzeczywistości. Słuszne jest również stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie zaistniał ważny interes spółki ani interes publiczny skutkujące odstąpieniem od nałożenia kary. Przede wszystkim podnieść należy, że w zgłoszenie SENT było niezgodne ze stanem faktycznym. Skoro celem ustawy ma być monitorowanie przewozu towarów narażonych na uszczuplenia w podatkach, to błędne określenie rodzaju towaru uniemożliwia ustalenie jaki towar w rzeczywistości był przewożony. Dopiero pobrane próbki i przeprowadzone badania laboratoryjne umożliwiły prawidłowe ustalenie w tym zakresie. W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do oczywistej omyłki, lecz błędu merytorycznego – wpisania danych sprzecznych z rzeczywistym rodzajem przewożonego towaru. Sąd podkreśla tą okoliczność, gdyż znane są poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające chociażby z wyroków: z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19, z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19, z 20 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 96/20, z 21 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 307/20, z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 1343/21, 25 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 127/22 których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których NSA wskazał, że ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Pogląd powyższy Sąd zna i w pełni podziela, jednak nie znajduje on w niniejszej sprawie zastosowania. Jak już podkreślono, w sprawie nie doszło do nieznaczącej omyłki w zgłoszeniu, lecz do zmiany merytorycznej. Tolerowanie takich wad zgłoszenia i przyjmowanie, że w interesie publicznym nie leży karanie tego typu uchybień jest niedopuszczalne. O ile można usprawiedliwiać drobne, nieistotne błędy, o tyle wadliwe określenie rodzaju towaru nie może być uznane za drobną pomyłkę. Nie można zatem uznać, że kara jest nieproporcjonalna do wagi przewinienia. DIAS zastosował najniższą możliwą karę za dane uchybienie. Nałożenie kary pieniężnej w niniejszej sprawie odpowiada celowi ustawy. Dla spółki stanowi dolegliwość, która ma cel nie tyle represyjny, co prewencyjny. Nadto świadomość nieuchronności kary przy tak istotnym naruszeniu obowiązków ustawy wywrze wpływ również na innych przewoźników. To, że w ostatecznym rozrachunku nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, na co powoływała się skarżąca, schodzi na dalszy plan. Słusznie zatem organ stwierdził, że nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. Odstąpienie od jej nałożenia ze względu na interes publiczny prowadziłoby do wypaczenia istoty kar przewidzianych ustawą SENT. Nie zachodził również ważny interes przewoźnika w odstąpieniu od nałożenia kary. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Sąd podzielił stanowisko organu, że zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Strona została poinformowana przez organ o możliwości wykazania przesłanek do odstąpienia kary, lecz z tej możliwości w toku prowadzonego postępowania nie skorzystała. Nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary. W tych okolicznościach wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści w oparciu o poczynione ustalenia, poprawne wnioski, których konsekwencją było nałożenie kary pieniężnej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. ----------------------- 6/19